Concepto 110432
24 de Diciembre de 2001
Doctor
FELIPE MEJIA
Transversal 18 número 103-10 Apto. 304
Bogotá, D. C.
Referencia: Consulta número 058277 del 14 de agosto de 2001
Tema: Renta y complementarios
Descriptores: Deducciones
Leasing sistema operativo
Leaseback en proyectos de infraestructura
Fuentes Formales: Artículo 89 Ley 223 de 1995 Artículo 127- 1 E.T.
De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 en concordancia con
el artículo 1° de la Resolución 5467 del año 2001, este Despacho es competente
para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación
y aplicación de las normas tributarias nacionales. En este sentido se emite
el presente concepto.
Problema jurídico
¿Los contratos de leasing que desarrollen proyectos de infraestructura en los
términos del artículo 89 de la Ley 223 de 1995 pueden revestir la modalidad
de leaseback o retroarriendo?
Tesis jurídica
Los contratos de leasing que se celebren dentro de los doce (12) años siguientes
a la vigencia de la Ley 223 de 1995 para desarrollar proyectos de infraestructura
en los términos del artículo 89 de la Ley 223 de 1995 sí pueden revestir la
modalidad de leaseback o retroarriendo.
Interpretación jurídica
Se solicita reconsideración del Concepto número 028328 de abril 8 de 2001 mediante
el cual este Despacho a través de su división de Doctrina Tributaria manifestó,
que para aquellos contratos que tengan como objeto el arrendamiento financiero
para proyectos de infraestructura a los que alude el artículo 89 de la Ley 223
de 1995, si la modalidad contractual era de leaseback o retroarriendo no eran
susceptibles de tratarse para efectos fiscales como arrendamiento operativo.
Como razones que sustentan la petición de reconsideración se manifiestan las
siguientes:
1. Que de acuerdo con el artículo 89 de la Ley 223 de 1995, los contratos de
arrendamiento financiero, o leasing, celebrados en un plazo igual o superior
a 12 años y que desarrollen, proyectos de infraestructura de los sectores de
transporte, energético, telecomunicaciones, agua potable y saneamiento básico,
serán considerados como arrendamiento operativo; en consecuencia el arrendatario
podrá registrar como gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento
causado, sin que deba registrar en su activo o pasivo suma alguna por concepto
del bien objeto de arriendo, a menos que haga uso de la opción de compra.
2. SEGUN el parágrafo del mismo artículo, los contratos de arrendamiento financiero,
o leasing allí previstos, no podrán celebrarse sino dentro de los doce (12)
años siguientes a la vigencia de la Ley 223 de 1995; a partir de esa fecha –indica
la norma– se regirán por los términos y condiciones previstos en el artículo
127-1 de este Estatuto.
3. El mismo artículo señala que “a partir de esa fecha –o sea a la culminación
de los doce años de vigencia de la Ley 223 de 1995–, los contratos de leasing
se regirán por los términos y condiciones previstos en el artículo 127-1 de
este Estatuto”, razón por la cual, los únicos requisitos que estableció el artículo
89 de la Ley 223 de 1995 para que sean tratados como arrendamiento operativo
aquellos contratos de arrendamiento financiero que desarrollen proyectos de
infraestructura, se concretan en:
a) Que los contratos de arrendamiento financiero se celebren a un plazo igual
o superior a 12 años;
b) Que desarrollen proyectos de infraestructura en los sectores de transporte,
energético, telecomunicaciones, agua potable y saneamiento básico, y
c) Que los contratos se celebren dentro de los doce (12) años siguientes a la
vigencia de la Ley 223 de 1995; es decir hasta el año 2007.
4. En ninguna parte de la disposición citada se niega la posibilidad del tratamiento
especial de arrendamiento operativo a los contratos de arrendamiento financiero
que tengan la modalidad de leaseback o retroarriendo, por expresa disposición
del parágrafo, solo a partir del año 2008 les son aplicables las previsiones
del artículo 127-1 del Estatuto Tributario a los contratos de arrendamiento
financiero que tengan por objeto proyectos de infraestructura.
5. En el Concepto 028328 de abril 8 de 2000 la DIAN sostuvo que los bienes objeto
de leaseback en ningún caso son susceptibles de tratarse por el sistema de leasing
operativo, no obstante que el parágrafo del artículo 89 claramente preceptúa
que solo a partir del vencimiento de los 12 años se regirán por el artículo
127-1 del Estatuto Tributario.
Por lo anterior, solicita se revoque el Concepto 028328 del 8 de abril de 2001
y se precise que los contratos de leasing que desarrollen proyectos de infraestructura
en los términos del artículo 89 de la Ley 223 de 1995, pueden ser tratados como
arrendamiento operativo.
Al respecto este Despacho considera:
Prescribe el artículo 89 de la Ley 223 de 1995:
“Artículo 89. Leasing en proyectos de infraestructura.
Los contratos de arrendamiento financiero, o leasing, celebrados en un plazo
igual o superior a 12 años y que desarrollen proyectos de infraestructura de
los sectores transporte, energético, telecomunicaciones, agua potable y saneamiento
básico, serán considerados como arrendamiento operativo; en consecuencia, el
arrendatario podrá registrar como un gasto deducible la totalidad del canon
de arrendamiento causado, sin que deba registrar en su activo o pasivo suma
alguna por concepto del bien objeto de arriendo, a menos que se haga uso de
la opción de compra.
La amortización de los bienes sujetos a los contratos de leasing no será inferior
al plazo pactado en dichos contratos.
En los contratos de concesión el término del arrendamiento financiero será igual
al contrato celebrado con el Estado colombiano para efectos de desarrollar los
mencionados proyectos en los sectores de infraestructura citados.
Parágrafo. Los contratos de arrendamiento financiero, o leasing, previstos en
este artículo, no podrán celebrarse sino dentro de los diez (12) años siguientes
a la vigencia de la presente ley; a partir de esa fecha se regirán por los términos
y condiciones previstos en el artículo 127-1 de este Estatuto”.
En la explicación de motivos del articulado del que –para la época– fuera Proyecto
de ley 026 de 1995 Cámara, 158 de 1995 Senado, “por la cual se expiden normas
sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones”, en relación
con el tratamiento tributario de los contratos de leasing se explicó:
“Artículo 94. Contratos Leasing (corresponde al artículo 104 del Proyecto del
Gobierno).
La propuesta gubernamental pretendía darles a todos los usuarios del leasing,
el mismo tratamiento que la legislación vigente les otorga a los usuarios del
crédito. Esto significa que el usuario de leasing registre en su contabilidad
el costo del activo arrendado, al igual que un pasivo por igual cuantía. Ajuste
por inflación el activo contabilizado, calculando las respectivas depreciaciones,
y cada canon de arrendamiento mensual solamente deduzca la parte que corresponda
a intereses. La parte del canon que corresponda a abono a capital debe cargarse
directamente contra el pasivo.
De aceptarse la propuesta original del Gobierno, para las pequeñas y medianas
empresas, al modificarse la contabilización del leasing, se presentaría unos
mayores impuestos, frente a la situación actual, que generarían un efecto de
descapitalización de las mismas.
En la medida en que el leasing se registre como un gasto pleno de las empresas,
se disminuyen las utilidades, lo que a su turno implica menores dividendos e
impuestos, y por este hecho una mayor generación de caja, es decir, una mayor
capitalización de recursos. En resumen, con la contabilización hoy vigente
se les pide a los usuarios de leasing que castiguen sus estados de resultados,
reteniendo utilidades, a cambio de un beneficio tributario temporal. Si la operación
de leasing se registra como un crédito, se generan más utilidades, y por ende
MAS dividendos e impuestos, con un efecto sobre la caja, que genera descapitalización.
Para evitar un efecto nocivo sobre la pequeña y mediana empresa, la ponencia
plantea un esquema que manteniendo las normas hoy vigentes para este tipo de
empresa, evita que a través de operaciones de leasing se deduzca el costo de
los activos fijos en una forma excesivamente acelerada. Para tal efecto, se
plantea una regulación de los plazos de los contratos, y se permite que por
un período de 10 años, las pequeñas y medianas empresas que suscriban contratos
de leasing que cumplan con los plazos mínimos planteados mantengan la deducibilidad
plena de los cánones de arrendamiento (60 meses para inmuebles, 36 meses para
muebles y 24 meses para computadores).
En síntesis, la ponencia plantea una fórmula mixta, que iguala el leasing a
un crédito cuando se trata de contratos de corto plazo o de contratos de leaseback,
o sea en aquellos contratos que preocupan al Gobierno, manteniendo el tratamiento
vigente para los contratos de mediano y largo plazo que sean utilizados por
la pequeña y mediana empresa. –La negrilla no es del texto–.
En lo que tiene que ver con las compañías de leasing, la ponencia plantea lo
siguiente:
1. Se elimina la posibilidad de que estas empresas descuenten el IVA pagado
en la adquisición de los bienes dados en leasing y se establece que tal descuento
siempre debe ser trasladado a los arrendatarios.
2. Se establece la naturaleza monetaria de los activos dados en leasing, de
tal suerte que para efectos contables y tributarios se eliminan los ajustes
por inflación sobre tales bienes, en cabeza de las compañías de leasing. En
este sentido, la ponencia recoge la POSICION que ya ha sido adoptada por vía
administrativa por la Superintendencia Bancaria.
3. Se establece que el ingreso constitutivo de renta proveniente de los cánones
de arrendamiento está formado por la parte de los mismos que corresponda a intereses
o ingresos financieros, es decir, el canon menos la parte que se considera
abono a capital. Con esta definición, se le pone punto final a la discusión
sobre la forma, sistema y plazo de depreciación o amortización, contable y fiscal,
de los bienes dados en leasing. Con la propuesta de la ponencia las compañías
de leasing al determinar el ingreso proveniente de los cánones, como la parte
que corresponda a rendimiento financiero, implícitamente amortizarán los activos
dados en leasing en los plazos de los contratos, al igual que lo hace cualquier
otro intermediario financiero en relación con su cartera de crédito (Banco,
CAV, etc).
4. Como puede apreciarse, para efectos contables y tributarios, las compañías
de leasing se igualan a cualquier otro establecimiento de crédito, al punto
que el Gobierno, consciente de que éste es el camino correcto, se ha comprometido
a aplicar a los ingresos por arrendamientos de tales compañía s, el mismo tratamiento
que en materia de retención en la fuente se aplica a los intereses percibidos
por las demás entidades de crédito.
Finalmente, se precisará de manera expresa, que los cambios en materia de leasing
propuestos en el artículo, no se aplican a los contratos de leasing internacional
de helicópteros y aerodinos de servicio público y de fumigación”.
“Artículo 89. Leasing en proyectos de infraestructura. A través de este artículo
se establece una excepción al artículo anterior, para los contratos de arrendamiento
financiero celebrados a un plazo igual o superior a 15 años y que tengan por
finalidad financiar equipos destinados a proyectos de infraestructura de los
sectores transporte, energético, telecomunicaciones, agua potable y saneamiento
básico.
Con esta norma se garantiza que los contratos de leasing que reúnan estas características,
gozarán de plena deducibilidad en cabeza de los arrendatarios”.
En consideración a lo expuesto, puede concluirse:
1. Que al establecerse la posibilidad de tratar como arrendamiento operativo,
tanto en el caso de leasing previsto en el numeral 1 del artículo 127-1 del
Estatuto Tributario como en el caso del leasing en proyecto de infraestructura
a que se refiere el artículo 89 de la Ley 223 de 1995, se pretende privilegiar,
por una parte, a las pequeñas y medianas empresas que suscriban contrato de
leasing en determinado tiempo permitiéndoles la deducción plena de los cánones
de arrendamiento y por otra privilegiar igualmente el desarrollo de la infraestructura
al permitir tratar como arrendamiento operativo aquellos contratos de leasing
relativos a la financiación de equipos destinados a proyectos de infraestructura
de los sectores transporte, energético, telecomunicaciones, agua potable y saneamiento
básico, garantizándose que los contratos de leasing que reúnan las características
allí previstas gocen de plena deducibilidad de los cánones en cabeza de los
arrendatarios.
2. Que es única y exclusivamente en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario
que se encuentra expresa la prohibición de tratarse como arrendamiento operativo
los contratos de leaseback o retroarriendo.
3. Que al señalar el parágrafo del artículo 89 de la Ley 223 de 1995 que los
contratos de infraestructura a tratar como arrendamiento operativo solo podrán
celebrarse dentro de los doce (12) años siguientes a la vigencia de la Ley 223
citada y solo a partir de esa fecha se aplicarán las previsiones del artículo
127-1 del E.T., es lógico entender que solo para aquellos contratos de leaseback
que se celebren una vez haya vencido el término de los doce (12) años antes
mencionado aplicaría la restricción en el sentido de tornar improcedente el
tratamiento bajo el sistema de leasing operativo al leaseback, tal como prescribe
el numeral 2 ib.
4. Por lo anterior puede afirmarse, que cuando se trate de proyectos de infraestructura
de los sectores transporte, energético, telecomunicaciones, agua potable y saneamiento
básico, independientemente de la modalidad en su condición de leasing o de leaseback
procede, para efectos fiscales, darles el tratamiento de arrendamiento operativo,
siempre y cuando se celebren dentro del término a que alude el artícul o 89
de la Ley 223 de 1995; es decir, dentro de los doce (12) años siguientes a la
vigencia de la citada ley. Vencido este término deberá dárseles el tratamiento
previsto en el numeral 2 del artículo 127-1 del Estatuto Tributario.
Por lo expuesto, se revoca el Concepto número 028328 de abril 8 de 2001 emitido
por la DIVISION de Doctrina Tributaria de esta Oficina.
Cordialmente,
Carmen Teresa Ortiz Rodríguez
La Jefe Oficina Jurídica, Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales,