Se�or
Administraci�n
de Impuestos Personas Naturales de Bogot� D.C.
Calle
75 No. 15-43/49
La
ciudad
Ref.:
Consulta No.0231 01 de 3 de abril de 2001. Mario Ochoa Tique. Divisi�n de
TEMA:
Impuesto de renta
Subtema
:Comparaci�n patrimonial
Seg�n
la competencia del despacho radica en la interpretaci�n general y abstracta de
las normas de car�cter tributario cuyos impuestos administra la Direcci�n de
Impuestos y Aduanas Nacionales de acuerdo a lo previsto en el art�culo 11 del D.
1265 de 1999. En estas condiciones la respuesta a su consulta se enmarca dentro
de los mencionados par�metros.
�Se
puede determinar renta por el sistema de comparaci�n patrimonial cuando se
desconocen pasivos por falta de requisitos y no fueron comprobados
plenamente?
Se
debe determinar la renta por comparaci�n patrimonial cuando el contribuyente no
comprueba plenamente los pasivos en ausencia de alguno de los requisitos para
aceptarlo.
Se�ala
el art�culo 236 del Estatuto Tributario que cuando la suma de la renta gravable,
las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la
diferencia entre el patrimonio l�quido del �ltimo per�odo gravable y el
patrimonio l�quido del per�odo inmediatamente anterior, dicha diferencia se
considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento
patrimonial obedece a causas justificativas.
El
patrimonio l�quido es el resultado de restar del patrimonio bruto pose�do por el
contribuyente en el �ltimo d�a del a�o o per�odo gravable el monto de las deudas
a cargo del mismo, vigentes en esa fecha.
De
conformidad con el art�culo 91 del D. 187 de 1975 para efectos de la
determinaci�n de la renta por comparaci�n de patrimonios, a la renta gravable se
adicionar� el valor de la ganancia ocasional neta, las rentas cedidas por el
contribuyente y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de la renta
de goce, los impuestos de renta y complementarios, recargos y sanciones
pagados durante el a�o gravable
incluyendo retenci�n y anticipo efectivamente pagado y, en su caso, la renta recibida del
c�nyuge.
Si
este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios l�quidos
declarados en el a�o gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos
los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, incluyendo los
reaval�os autorizados en los
art�culos 51 y 52 del Decreto 2247 de 1974 dicha diferencia se tomar� como renta
gravable, a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del
incremento patrimonial.
Por
su parte el art�culo 116 del D. 187 de 1975 se�ala que no hay lugar a determinar
la renta por el sistema de renta de comparaci�n de patrimonios cuando el pasivo
no re�na los requisitos exigidos por el art�culo 12 del D. 2053 de 1974
siempre que el contribuyente demuestre su existencia .(El subrayado es
nuestro).
Del
texto de las normas citadas cabe hacer las siguientes precisiones:
1�.
El art�culo 91 se�ala que la comparaci�n patrimonial debe realizarse con base en
los patrimonios l�quidos declarados por el contribuyente.
2�.
El art�culo 116 del mismo Decreto 1 87 dispone que no hay lugar a determinar
renta por comparaci�n patrimonial si se comprueba el pasivo as� los requisitos
formales no se hayan cumplido.
De
las anteriores premisas se desprende que si bien es cierto el art�culo 91 del
D.R. 187 de 1975 se�ala que la diferencia patrimonial se determina con base en
los patrimonios l�quidos declarados tambi�n es cierto que cuando el
art�culo 116 dispone que no hay lugar a determinar la renta por diferencia
patrimonial cuando se demuestre la existencia del pasivo es de entender con este
art�culo que en el evento en que la administraci�n cuestione los pasivos
solicitados, la comparaci�n patrimonial no necesariamente se presenta entre los
patrimonios declarados sino sobre los patrimonios l�quidos determinados por la
administraci�n en desarrollo de su funci�n fiscalizadora. Cuesti�n que se ajusta
a la realidad en la medida en que si se incluyen pasivos no demostrados es de
concluir que los mismos deben rechazarse y como consecuencia aumentar el
patrimonio l�quido del contribuyente.
Es
de anotar que el art�culo 116 del D. 187 de 1975 debe aplicarse con prelaci�n a
lo previsto en el art�culo 91 del mismo decreto por cuanto se encuentra situado
en un art�culo posterior dentro de las normas fiscales con base en la regla
se�alada en el numeral 2� del art�culo 45 de la L. 57 de 1887 que dispone que
cuando las disposiciones tengan una misma especialidad o generalidad y se hallen
en un mismo C�digo se prefiere la disposici�n consignada en el art�culo
posterior.
En
este orden de ideas, si en el proceso de determinaci�n de los impuestos el
funcionario tiene la facultad de modificar los factores declarados y uno de
ellos son los pasivos y los cuales no re�nen los requisitos legales deben ser
rechazados en el evento en que no se demuestre su existencia real y como
consecuencia plantear comparaci�n patrimonial.
�Se
deben aceptar los pasivos y por tanto desvirtuar la comparaci�n patrimonial si
el contribuyente paga el 5% como sanci�n de los pasivos inexistentes incluidos
en a�os anteriores.
No
se puede desvirtuar la diferencia patrimonial si el contribuyente paga por el
periodo fiscal que se revisa el 5% de los pasivos inexistentes por cuanto esta
sanci�n no existe para el a�o gravable sino para pasivos declarados en a�os
anteriores al gravable.
Se�ala
el art�culo 649 del Estatuto Tributario que cuando el contribuyente demuestre
haber omitido activos o relacionado pasivos inexistentes en a�os
anteriores, se impone una sanci�n equivalente al cinco por ciento (5%) del
valor en que se haya disminuido el patrimonio por cada a�o en que se compruebe
inexactitud, sin exceder del treinta por ciento ( el subrayado es nuestro)
.
Del
texto de la norma se desprende que la sanci�n aplica a la inclusi�n de pasivos
inexistentes o la omisi�n de activos de a�os anteriores, por lo que se
concluye que esta sanci�n no aplica al a�o gravable objeto de revisi�n. Para el
a�o gravable la prueba conducente es la comprobaci�n de tales pasivos de
conformidad con los art�culos 770 y 771 del E. T. que se�alan que los
contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad s�lo pueden probar
los pasivos que est�n debidamente respaldados por documentos de fecha cierta y
en los dem�s casos deben estar respaldados con documentos id�neos con el lleno
de las formalidades exigidas para la contabilidad y como prueba supletoria la
declaraci�n oportuna de los pasivos por el beneficiario.
En
este orden de ideas, para el respectivo periodo fiscal se deben demostrar los
pasivos en la forma prevista en los art�culos 770 y 771 citados.
�Se
debe proponer reliquidaci�n de sanci�n por extemporaneidad cuando se propone la
modificaci�n de la liquidaci�n con base en el nuevo valor a pagar?
Se
debe reliquidar la sanci�n por extemporaneidad cuando resulten mayores impuestos
a pagar como consecuencia de la modificaci�n de la liquidaci�n privada.
En
la medida en que las bases para liquidarlas sean completas y exactas las
sanciones tambi�n lo ser�n.
As�
las cosas, si con ocasi�n de la revisi�n de las declaraciones tributarias, o de
la correcci�n de las mismas por la administraci�n de impuestos se modifican los
factores declarados las sanciones determinadas por el contribuyente deben
reajustarse previa proposici�n de la modificaci�n en el requerimiento especial o
en pliego de cargos, seg�n sea el caso, con el fin de garantizar el derecho de
defensa del sujeto pasivo.
En
consecuencia la sanci�n de extemporaneidad por cuanto tiene como base los
valores determinados por impuesto a cargo, saldo a favor, ingresos o patrimonio
l�quido la sanci�n debe ajustarse a los mismos.
Atentamente,