Doctor
Jefe
Grupo de Mercadeo de capitales Interno
Direcci�n
General de Cr�dito P�blico
Ministerio
de Hacienda y Cr�dito P�blico
Presente.
Ref. :
Radicado N� 047001 del
TEMA:
Renta y complementarios
SUBTEMA
:
Contratos de consultor�a
Mediante
el escrito de cita en referencia ya efecto de cumplir la legislaci�n fiscal
respecto de los pagos que realiza el Ministerio de Hacienda y Cr�dito P�blico en
virtud de obligaciones derivadas de la suscripci�n de contratos de consultor�a
con sociedades extranjeras sin domicilio en el pa�s y por contratos de
prestaci�n de servicios por parte de bancos, corporaciones financieras y
comisionistas de bolsa
nacionales relativos a operaciones de transferencia para el intercambio
de t�tulos de deuda p�blica interna
de la naci�n, solicita se le indique por este Despacho, cual es el r�gimen
relativo a los impuestos sobre la renta, ventas y timbre nacional, as� como el
de las retenciones en la fuente que a t�tulo de los impuestos , deben
practicarse, teniendo en cuenta la naturaleza de los contratos.
Solicita
igualmente se le indique, si establecido el monto de la comisi�n como
retribuci�n de servicios prestados, debe' entenderse que el mismo tiene incorporado el impuesto a las ventas que
su prestaci�n genera, o si podr�a, al valor pactado, adicionarse el
impuesto.
Corresponde
inicialmente advertir, que de acuerdo con lo establecido en el. art�culo 11 del
Decreto 1265 de 1999 en concordancia con el art�culo 10 de la Resoluci�n 5632 de
1999 modificado por el art�culo 1� de la Resoluci�n N� 5467 de 2001 emanadas de la Direcci�n de
Impuestos y Aduanas Nacionales, este Despacho es competente �nica y
exclusivamente para absolver en sentido general y abstracto las consultas
escritas que se formulen sobre interpretaci�n y aplicaci�n de las normas
tributarias nacionales, raz�n por la cual carece de facultad legal para
pronunciarse sobre situaciones particulares de los consultantes. Por tanto, y
sobre el supuesto que las remuneraciones cuyo r�gimen fiscal a continuaci�n se
analiza corresponda a retribuciones por la prestaci�n del servicio de
consultor�a por parte de sociedades o entidades extranjeras sin domicilio en el
Pa�s, y por la prestaci�n de servicios por parte de entidades nacionales que en
su car�cter mandatarios ejecutan la comisi�n, dentro del marco de generalidad
preceptuado, consideramos:
Cual
es el r�gimen relativo a los impuestos sobre la renta, ventas y timbre nacional
aplicable a los pagos o abonos en cuenta que una entidad estatal realice a una
sociedad extranjera sin domicilio en el pa�s por la prestaci�n del servicio de ,
consultor�a en Colombia?
Los
ingresos por servicios de consultor�a prestados desde el exterior o en el pa�s
por parte de sociedades extranjeras sin domicilio en Colombia, en tanto son considerados renta de fuente nacional,
est�n sometidos al impuesto sobre la
renta, al complementario de remesas , causan el impuesto sobre las ventas
y en consecuencia deben someterse a las retenciones en la fuente a titulo de
estos impuestos.
Consagran
los art�culos 1� y 2� del Estatuto Tributario Nacional relativos al origen de la
obligaci�n tributaria ya los sujetos pasivos de la misma, que la obligaci�n
tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos
previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el
pago del tributo. y son contribuyentes o responsables directos del pago del
tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el. hecho generador de la
obligaci�n sustancial. Siendo as� corresponde a los beneficiarios de los
ingresos soportar las cargas
tributarlas ya los agentes de retenci�n practicar las retenciones en la fuente.
De
acuerdo con las previsiones de los art�culos 12 y 20 del Estatuto Tributario,
salvo las excepciones especificadas en los pactos internacionales y en el
derecho interno, las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza,
son contribuyentes del impuesto
sobre la renta y complementarios �nicamente respecto a sus rentas y ganancias
ocasionales de fuente nacional.
Adicionalmente
son sujetos pasivos del impuesto complementario de remesas conforme a lo establecido en el T�tulo
IV del Libro Primero del Estatuto Tributario Nacional.
Y
de acuerdo con el art�culo 24 del mismo Estatuto en concordancia con el art�culo 408 lb. son considerados
ingresos de fuente nacional, entre otros, la prestaci�n de servicios t�cnicos,
asistencia t�cnica y consultor�a , sea que se presten desde el exterior o en el
pa�s.
Por
otra parte y en lo que se refiere a las retenciones en la fuente que a
t�tulo del impuesto sobre la renta
deben efectuarse, el art�culo 406 del E. T ., determina que quien realice pagos
o abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia, a
favor de sociedades extranjeras sin domicilio en el pa�s, deber� practicar la
retenci�n en la fuente.
As�
mismo y de conformidad con el art�culo 417 del Estatuto Tributario citado en
concordancia con los art�culos 321 y 321-1 lb. deber� practicarse retenci�n en
la fuente a t�tulo del impuesto complementario de remesas Trat�ndose de pagos o
abonos en cuenta por concepto de servicios de consultor�a prestados desde el
exterior o en el pa�s por parte de sociedades extranjeras sin domicilio el art�culo
408 del Estatuto tributario consagra un tratamiento exceptivo al general en su
inciso 2�, previendo la tarifa �nica del diez por ciento (10%) de retenci�n en
la fuente a t�tulo de impuesto de renta y remesas.
Siendo
as�, quien realice pagos o abonos en cuenta a extranjeros sin residencia o domicilio en el pa�s por el concepto
citado, debe practicar retenci�n en la fuente a la tarifa de110% sobre el valor total
del pago o abono en cuenta.
Por
otra parte y respecto del impuesto sobre las ventas debe decirse, que salvo que correspondan a servicios que de
manera taxativa se prevean en la ley como excluidos, los dem�s lo causan.
Los
servicios de consultor�a corresponden a servicios gravados, raz�n por la
cual, quien los preste, debe,
por expresa disposici�n legal, cobrar el impuesto a quien los demande.
Trat�ndose
servicios gravados prestados por personas no residentes ni domiciliadas en el
pa�s, dadas las previsiones del art�culo 420 en concordancia con los art�culos
437-1 y 437-2 del Estatuto Tributario se causa el impuesto y por tanto, quien
realicen pagos o abonos en cuenta por tales conceptos, deber� practicar la
retenci�n en la fuente a t�tulo del impuesto sobre las ventas; retenci�n que en
este caso es del 100% del valor de impuesto causado, de acuerdo con el Par�grafo
del art�culo 437-1 dado el car�cter de no residente o no domiciliado de quien
presta el servicio.
Seg�n
lo consagra el art�culo 468 del Estatuto Tributario, la tarifa general del impuesto sobre las ventas es del
diecis�is por ciento. y seg�n los art�culos 447 y 448 lb., en la venta y prestaci�n de
servicios, la base gravable ser� el valor total de la operaci�n, sea que �sta se
realice de contado o a cr�dito, incluyendo entre otros los gastos directos de
financiaci�n ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos,
instalaciones, seguros, comisiones, garant�as y dem�s erogaciones complementarias, aunque se
facturen o convengan por separado y
aunque considerados independientemente, no se encuentren sometidos a
imposici�n. y sin perjuicio de la causaci�n del impuesto sobre las ventas,
cuando los responsables del mismo financien a sus adquirentes o usuarios el pago
del impuesto generado por la venta o prestaci�n del servicio, los intereses por
la financiaci�n de este impuesto, no forman parte de la base gravable.
Adem�s
integran la base gravable, los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquirente o usuario, y el valor de
los bienes proporcionados con motivo de la prestaci�n de servicios gravados,
aunque la venta independiente de �stos no cause impuestos o se encuentre exenta
de su pago.
As�
mismo, forman parte de la base gravable, los reajustes del valor convenido causados con posterioridad a la venta.
Debe
aclararse, que corresponde a quien presta el servicio, determinarlo de acuerdo a las disposiciones
legales e incorporarlo en la factura o documento equivalente.
Resta
respecto de este impuesto mencionar, que de acuerdo con el art�culo 437-3 lb.,
los agentes de retenci�n del impuesto sobre las ventas responder�n por las sumas
que est�n obligados a retener. Las sanciones impuestas al agente retenedor por el incumplimiento de sus
deberes ser�n de su exclusiva responsabilidad .
En
materia del impuesto de timbre nacional, el art�culo 519 del Estatuto Tributario
consagra que el impuesto de timbre nacional, se causar� a la tarifa del uno
punto cinco por ciento (1.5%) sobre
los instrumentos p�blicos y documentos privados, incluidos los t�tulos valores, que se
otorguen o acepten en el pa�s, o que se otorguen fuera del pa�s pero que se
ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se
haga constar la constituci�n, existencia,
modificaci�n o extinci�n de obligaciones, al igual que su pr�rroga o
cesi�n, cuya cuant�a sea superior a
cincuenta y ocho millones trescientos mil pesos ($58.300.000), (valor a�o base 2001
Dcto. 2661/2000), en los cuales intervenga
como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad p�blica, una persona
jur�dica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante,
que en el a�o inmediatamente
anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a novecientos treinta millones
trescientos mil pesos ($930.300.000),
(valor a�o base 2001 ).
Cuando
tales documentos sean de cuant�a indeterminada, el impuesto se causar� sobre
cada pago o abono en cuenta derivado del contrato o documento, durante el tiempo
que dure vigente y seg�n lo
consagra el Par�grafo del mismo art�culo, el impuesto de timbre generado por los documentos y
actuaciones previstas en el Libro Cuarto del Estatuto ser� igual al valor de las
retenciones en la fuente debidamente practicadas. En el evento de los documentos
de cuant�a indeterminada, cuando fuere procedente, adem�s de la retenci�n
inicial de la suma se�alada en el
�ltimo inciso de este art�culo, el impuesto de timbre comprender�
las retenciones que se efect�en una
vez se vaya determinando o se determine su
cuant�a, si es del caso.
A
su vez, el art�culos 532 del E. T .prescribe que las entidades de derecho
p�blico est�n exentas del pago del
impuesto de timbre nacional.
Cuando
en una actuaci�n o en un documento intervengan entidades exentas y personas no
exentas, las �ltimas deber�n pagar la mitad del impuesto de timbre, salvo cuando
la excepci�n se deba a la naturaleza del acto o documento y no a la calidad de
sus otorgantes.
Y
cuando la entidad exenta sea otorgante, emisora o giradora del documento, la persona o entidad no exenta en cuyo
favor se otorgue el documento, estar�
obligada al pago del impuesto en la proporci�n establecida en el inciso
anterior.
Seg�n
lo prev� el art�culo el art. 533, para los fines tributarios del impuesto
de Timbre Nacional, son entidades
de derecho p�blico, la Naci�n, los
Departamentos, los Distritos Municipales, los Municipios y los organismos
o dependencias de las ramas del
poder p�blico, central o seccional, con excepci�n , de las empresas industriales
y comerciales del Estado y de las sociedades de econom�a mixta.
No
obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 14 del art�culo 530 del ,
E.T., se encuentran exentos del impuesto de timbre:
"Las
operaciones de cr�dito p�blico, las operaciones asimiladas a operaciones de cr�dito p�blico, las operaciones de
manejo de deuda p�blica y las conexas con las anteriores que realicen las
entidades estatales." Disposici�n que debe
aplicarse en concordancia con el Art�culo 3� del Dcto. 433 de 1999,
que precept�a:
"ARTICULO
3�. Operaciones de cr�dito p�blico conexas exentas del impuesto de Timbre.
Para efectos de lo previsto en el numeral 14 del art�culo 530 del Estatuto
Tributario se entiende por operaciones asimiladas a operaciones de cr�dito
p�blico, de manejo de deuda p�blica, as� como las conexas con las anteriores, que realicen
entidades estatales, las previstas en
los art�culos 4, 5 y 6 del Decreto 2681 de 1993 y 1� del Decreto 696 de
1998."
Para
el efecto y cuando a ello haya lugar, de acuerdo con el art�culo 534 lb. el funcionario que extienda, expida o
autorice tramite o registre actos o instrumentos sobre los cuales haya exenci�n
deber� dejar constancias en ellos,
del objeto a que son destinados y de las disposiciones que autorizan la
exenci�n.
Con
los elementos de juicio proporcionados, corresponde al consultante establecer lo aplicable al caso
particular que motiva la consulta, advirtiendo, que seg�n la preceptiva general contenida en
el art�culo 553 del Estatuto Tributario
tantas veces citado, los convenios entre particulares no son oponibles al
fisco.
Cual
es el r�gimen legal relativo a los impuestos sobre la. renta, ventas y
timbre nacional aplicable a los
pagos o abonos en cuenta que una entidad estatal efect�e como contraprestaci�n
por la prestaci�n de servicios por parte de bancos, corporaciones financieras y
comisionistas de bolsa nacionales relativos a operaciones de transferencia para
el intercambio de t�tulos de deuda p�blica
interna de la naci�n?
La
remuneraci�n que perciban los bancos, corporaciones financieras y comisionistas de bolsa nacionales en su
condici�n de mandatarios por la prestaci�n de servicios, est�n sometidos al
impuesto sobre la renta y" complementarios y causan el impuesto sobre las
ventas, por lo que deben practicarse retenciones a titulo de estos
impuestos.
Cundo
se trate de contratos referentes a operaciones de cr�dito p�blico, operaciones asimiladas a operaciones de
cr�dito p�blico, operaciones de manejo de deuda p�blica y las conexas con
las anteriores que realicen las entidades estatales, est�n exentas del impuesto
de timbre nacional.
De
acuerdo con el art�culo 12 del Estatuto Tributario, las sociedades y entidades
nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de
fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de
Colombia.
Por
tanto las comisiones que los bancos, corporaciones financieras y comisionistas
de bolsa nacionales perciban como retribuci�n por la ejecuci�n de contratos que
como objeto tengan las operaciones de transferencia para el intercambio de
t�tulos de deuda p�blica interna de la naci�n, est�n sometidas al impuesto sobre
la renta y complementarios en cabeza de sus beneficiarios y en consecuencia
sometidos a retenci�n en la fuente al mismo t�tulo, a la tarifa del 11% sobre el
valor total del pago o abono en cuenta, de acuerdo con el Decreto 260 de
2001.
Sin
embargo, respecto de la retenci�n en la fuente a t�tulo del impuesto sobre
la renta y complementarios por el
concepto de comisiones y sobre el supuesto que el contrato del cual derivan como
retribuci�n verse sobre el contrato de comisi�n precisa manifestar que, seg�n lo
prescribe el art�culo 1� del Decreto 1742 de 1992 en concordancia con el
art�culo 3� del Decreto 408 de 1995, en el caso de las comisiones recibidas por
entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, la retenci�n en la fuente
prevista en el art�culo 1� del Decreto 2812 de 1991, deber� hacerse por parte del
beneficiario del pago o abono en cuenta y no por quien lo efect�a. En este caso,
la retenci�n se causa en el momento del registro de la respectiva operaci�n por
parte del beneficiario del ingreso, o en el momento en que se reciba el mismo,
el que ocurra primero.
En
cuanto al impuesto sobre las ventas, trat�ndose de la prestaci�n de servicios
gravados en el pa�s, siempre y cuando no correspondan a aquellos servicios que
de manera taxativa se consagran como excluidos en los art�culos 427, 476 y como
exentos en el art�culo 486-1 del Estatuto Tributario, el impuesto se causa a
la tarifa general del 16% que debe
aplicarse sobre la base gravable a la cual se hizo referencia en la
interpretaci�n jur�dica del problema jur�dico precedente, y respecto del
impuesto a las ventas as� causado, igualmente aqu�, dadas las previsiones de los
art�culos 437-1 y 437-2 del Estatuto Tributario, quien realicen pagos o abonos
en cuenta por tales conceptos y tenga el car�cter de agente retenedor de este impuesto, deber�
practicar la retenci�n en la fuente a t�tulo del impuesto sobre las ventas.
Retenci�n que en el presente caso es del 75% del valor de impuesto causado, de
acuerdo con el inciso segundo del art�culo 437-1 por tener domicilio en el pa�s por parte
de quien presta el servicio-
En
cuanto al impuesto de timbre nacional, si los contratos dicen relaci�n con operaciones de cr�dito p�blico,
operaciones asimiladas a operaciones de cr�dito p�blico, operaciones de manejo de deuda
p�blica y las conexas con las anteriores que realicen las entidades estatales,
como ya se anot�, de acuerdo con lo
dispuesto en el numeral 14 del art�culo 530 del E. T. se encuentran exentos
del impuesto, disposici�n que debe
observarse, como ya se dijo, en concordancia con el art�culo 3� del Decreto 433 de 1999.
Es
importante manifestar, que de acuerdo con el art�culo 76 de la Ley 633 de 2000, relativo al sistema para pago de
retenciones de entidades ejecutoras de presupuesto General de la Naci�n, estas,
las entidades ejecutoras del
presupuesto General de la Naci�n operar�n bajo el sistema de caja para
efectos del pago de las retenciones en la fuente de impuestos nacionales.
Se
reitera por �ltimo, que dada la generalidad de este pronunciamiento en raz�n de
las disposiciones que prev�n la competencia funcional del Despacho, con los
elementos de juicio proporcionados corresponde al consultante establecer lo aplicable al caso particular que motiva
la consulta.
Cordialmente,
Delegado
Divisi�n de Doctrina Tributaria
Oficina
Jur�dica