Julio
31 de 2001
Doctora
MARTHA
RUTH PARRA,
Jefe
Jur�dica Tributar�a, A.,
Administraci�n
de Impuestos Nacionales de Cartagena
DIAN,
Manga 3�
Av., No.25-76
CARTAGENA
DE INDIAS, Bol�var.
Ref.:
Radicado 044072 de
junio 20 de 2001
Procedimiento.
Renta servicios domiciliarios ,
Devoluci�n
IVA en ventas a C. l.
De
acuerdo con el decreto "1265/99, esta Divisi�n es competente para absolver
consultas escritas que se formulen
sobre la interpretaci�n y aplicaci�n de las normas tributar�as nacionales, en
sentido general.
�Para la
procedencia de la devoluci�n del IVA por ventas a Comercializadoras
Internacionales, es requisito que
el proveedor est� inscrito como exportador?
S� es indispensable que el proveedor de
sociedades de comercializaci�n internacional est� registrado como exportador,
para obtener la devoluci�n de saldos a favor del IVA.
La ley
otorga a los exportadores beneficios fiscales variados, como el derecho a la
devoluci�n de saldos a favor configurados en sus declaraciones del impuesto
sobre las ventas; al efecto, les exige que se encuentren inscritos como tales en
los registros correspondientes del Ministerio de Comercio Exterior: Estatuto
Tributario, art�culos 481 y 507.
La
inscripci�n mencionada est� reglamentada por el Decreto n�mero 2681 de 1999,
cuyo art�culo lo ordena que tal inscripci�n es requisito indispensable, entre
otras cosas, para:
1.
La devoluci�n del IVA.
2.
La exenci�n del IVA -para 'los servicios. prestados en el pa�s en
desarrollo de un contrato de exportaci�n de servicios, y que se utilicen
exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en
Colombia.
3.
La aprobaci�n de sistemas especiales de importaci�n-exportaci�n.
4.
El reconocimiento del certificado de reembolso tributario, CERT.
5.
La utilizaci�n de programas aduaneros especiales y de reg�menes para
usuarios altamente exportadores.
6.
La solicitud de determinaci�n de criterios de origen para productos de
exportaci�n.
7.
La no aplicaci�n de la retenci�n en la fuente para los ingresos
provenientes de exportaciones de que trata el par�grafo 1� del art�culo 366-1
del estatuto tributario.
Es claro
que el registro como exportador es una exigencia espec�fica para los llamados
exportadores directos, esto es, quienes venden a terceros pa�ses, para ejercitar
el derecho a la devoluci�n de saldos a favor configurados en sus declaraciones
del impuesto sobre las ventas.
Con todo,
puede ser necesario tambi�n para los exportadores indirectos, a saber, aquellos
que venden en Colombia bienes de exportaci�n a las sociedades de
comercializaci�n internacional, justamente como requisito para el reconocimiento
de la devoluci�n del saldo a favor configurado en las declaraciones del impuesto
sobre las ventas, provenientes de sus ventas a sociedades de comercializaci�n
internacional.
Entre los
requisitos especiales para la procedencia de las solicitudes de devoluci�n en el
impuesto sobre las ventas, el Decreto 1000 /97, art�culo 6, menciona:
"f)
Cuando se trate de ventas en el pa�s de bienes de exportaci�n a sociedades de
comercializaci�n internacional, certificaci�n expedida por la sociedad
comercializadora al proveedor (certificado al proveedor), de conformidad con lo
dispuesto en las normas pertinentes;
Sin
embargo, agrega tambi�n como requisito en el literal h) '"Copia de la
inscripci�n o su renovaci�n en el registro nacional de exportadores que lleve el
Incomex, la cual debe encontrarse vigente al momento de realizar las operaciones
que dan lugar a la devoluci�n o compensaci�n."
De lo
anterior, as� como de lo previsto en la Orden Administrativa No.010 de 1998
sobre devoluciones, numeral 2.3.2.2.1, ha inferido este despacho que lo previsto
en el literal h) del art�culo 6 del D. R. 1000/97 tambi�n es exigible a los
proveedores de bienes de exportaci�n a las
sociedades de comercializaci�n internacional, adem�s de lo
correspondiente al certificado al
proveedor.
Acerca
del tema, en el concepto No.079119 de octubre /98 se expone:
"El
art�culo 6o. literal f. del D. 1000 de 1997 establece, entre otros requisitos
para solicitar la devoluci�n de saldos favor liquidados en la declaraci�n de
impuesto a las ventas, que se anexe una certificaci�n expedida por la Sociedad
Comercializadora al proveedor cuando se trate de ventas en el pa�s de bienes de
exportaci�n a Sociedades de Comercializaci�n Internacional.
El D. 1740 de
1994 define el certificado al proveedor, CP, como el documento mediante el cual
las sociedades de comercializaci�n internacional reciben de sus proveedores, a
cualquier t�tulo, mercanc�as del mercado nacional y se obligan a exportarlas en su mismo estado o
una vez transformadas, en los t�rminos establecidos en el art�culo 3o. del
mismo decreto.
El
par�grafo segundo indica' que para efectos de la exenci�n prevista en los
art�culos 479 y481 del E.T y 1o. del D. 653 de 1990 este certificado al proveedor. CP,
es documento suficiente para demostrar la no causaci�n del impuesto sobre
las 1ventas ni de retenci�n en la
fuente.
/.../
Finalmente
el art�culo 50. de la Ley 67 de 1979 se�ala que la realizaci�n de las exportaciones,
ser� responsabilidad de la sociedad
de comercializaci�n internacional y por tanto si no se efect�an estas �ltimas
dentro de la oportunidad y condiciones
que se�ale el Gobierno Nacional, con base en el art�culo 3o. de la misma ley,
deben las sociedades pagar al fisco
nacional una suma igual al valor de los incentivos y exenciones de que tanto
ella como el productor se hubieran beneficiado, m�s
el inter�s moratoria fiscal sin perjuicio de las sanciones previstas en las normas ordinarias. /../Resaltado
fuera del texto.
Es
procedente aplicar renta presuntiva a una termoel�ctrica calificada como empresa
de servicios p�blicos domiciliarios, si sus ingresos se producen por ventas a la
bolsa de energ�a y no al usuario
final?
Para que
una empresa realmente sea de servicios p�blicos domiciliarios y en consecuencia, tenga derecho a los tratamientos especiales
consagrados en el r�gimen tributario en relaci�n con renta exenta y no aplicaci�n de renta
presuntiva, se requiere que sus ingresos susceptibles de los beneficios fiscales efectivamente
provengan de los usuarios finales del servicio prestado. Por lo tanto, los provenientes de otras fuentes
no hacen a la empresa beneficiaria de dichos tratamientos tributarios. Esta posici�n
interpretativa se ha reiterado por este despacho en muchos conceptos.
Por
ejemplo, en el concepto 50613 de diciembre /99 se expone:
La Ley 142 de 1993 en el art�culo 24 al establecer el r�gimen
tributario de las empresas de servicios p�blicos contempl�, en el numeral tercero que no se
encontrar�an sometidas a la renta presuntiva las empresas prestadoras de
servicios p�blicos
domiciliarios.
La anterior excepci�n no es extensiva a las empresas prestadoras de
actividades complementarias, como lo es la
generaci�n de energ�a, por cuanto la misma Ley 142, articulo 14.2, en
forma expresa e inequ�voca establece que s�lo cuando ella se refiera a los servicios
p�blicos sin hacer precisi�n especial se entender�n incluidas las
actividades complementarias.
En
consecuencia al hacer referencia el art�culo 24.3 al car�cter de domiciliario
de los servicios p�blicos para efectos de la excepci�n de la aplicaci�n de la
renta presuntiva, las actividades complementarias de aquellas no quedaron amparadas
por la excepci�n.
Tampoco puede afirmarse que en virtud del articulo 191 del Estatuto
Tributario, las empresas prestadoras de servicios p�blicos complementarios se encuentren
eximidas de la aplicaci�n de la renta presuntiva, toda vez que la misma
norma reitera, en concordancia con
los art�culos 14.2 y 24.3 de la Ley 142 de 1993, que son las empresas
prestadoras de los servicios
p�blicos domiciliarios.
Finalmente,
no sobra aclarar que la legislaci�n tributaria, distingue los servicios p�blicos
domiciliarios de las actividades
complementarias, como se observa en el articulo 211 del Estatuto
Tributario que contempla diferentes tratamientos para cada tipo de actividad.
Teniendo
en cuenta lo anterior, las empresas generadores de energ�a el�ctrica deben hacer
el c�lculo de renta presuntiva, de la cual podr�n deducir las rentas exentas
conforme al art�culo 211 del Estatuto Tributario.
En el
concepto 125150 de diciembre de
2000, se explic� y confirm� lo anteriormente expuesto, en los siguientes
t�rminos:
En oficio
de la referencia, solicita usted reconsideraci�n del concepto n�mero 50613 de
diciembre 21 de 1999, en el sentido que las empresas generadoras de energ�a
el�ctrica, no est�n sometidas al r�gimen de la renta presuntiva.
/.../
Estudiada
en detalle la solicitud presentada y teniendo como marco de referencia los
principios y m�todos admitidos por la
hermen�utica jur�dica as� como los principios que gu�an la interpretaci�n
y aplicaci�n de la materia tributaria, en opini�n del Despacho, cuando la Ley 142 de 1994, en
su art�culo 14.21 califica las actividades que se consideran como servicios
p�blicos domiciliarios, dentro de
ellos el de energ�a el�ctrica, que a su vez se define en el articulo 14.25,
ib�dem como "el transporte de
energ�a el�ctrica desde las redes regionales de transmisi�n hasta el
domicilio del usuario final, incluida su conexi�n y medici�n /. ./
",
adicionando que, "Tambi�n se aplicar� esta ley a las actividades complementar�as
de generaci�n, de comercializaci�n, de
transformaci�n, interconexi�n y transmisi�n" est� con ello precisando en
forma por dem�s clara, qu� actividades, de las citadas en el articulo 14.25, considera como
servicio p�blico domiciliario y cuales como actividad complementaria.
La
ausencia de noci�n fiscal, de lo que se considera servicio p�blico domiciliario,
no impide en modo alguno determinar claramente qu� actividades gozan de la exenci�n
en materia de renta presuntiva, pues cuando el art�culo 191 del E.T. en forma
precisa se�ala que "Tampoco est�n sujetas a la renta presuntiva las empresas
prestadoras de servicios p�blicos domiciliarios.
/.../" est� no solo tomando en cuenta lo ya dispuesto en el art�culo 24.3 de
la ley 142 de 1994. sino la previsi�n que la misma ley formula en
el art�culo 14.21
Atendiendo
a la connotaci�n que la ley da a las distintas actividades, se observa que el
criterio que inspir� la expedici�n de tal regulaci�n, fue el distinguir claramente
el servicio p�blico domiciliario de la actividad que le es complementaria. Ahora
bien, necesario es apuntar que en la misma medida que no hay tributo sin ley
expresa, no hay exenci�n o beneficio sin ley que as� lo se�ale; ejemplo de ello
es el art�culo 211 del E. T que aporta elementos de juicio para considerar el
punto en estudio.
/.../
De manera
que, el proceder consignado en el concepto motivo del presente se ajusta al
querer del legislador que solamente quiso conceder el beneficio de la exenci�n
a la renta presuntiva. a las empresas de servicios p�blicos domiciliarios, excluyendo
para efectos del beneficio la totalidad de las actividades complementarias de
los mismos.
Adem�s
de lo anterior, es de resaltar que la exclusi�n a que se refiere el art�culo
191 del E.T. como la exenci�n del art�culo 211, fueron otorgadas en la misma ley 223195,
lo que permite afirmar que el legislador tuvo pleno y cabal conocimiento de
la trascendencia as� como de los
efectos que conllevaba el considerar una actividad complementaria como servicio
p�blico domiciliario, raz�n por
la que distingui� tales actividades y por ende la aplicaci�n restrictiva de
los beneficios fiscales a las denominadas
actividades complementarias. lo que impide que en aras de una interpretaci�n
arm�nica o finalista de la norma, se de alcance a exclusiones no previstas en
la ley.
En
�ltimo t�rmino y como asumimos es de su conocimiento, el proyecto de reforma
tributaria est� considerando la posibilidad de no
someter a renta presuntiva las empresas de servicios p�blicos que desarrollan
la actividad complementaria de generaci�n de energ�a, manejo que permite afirmar que
el beneficio concedido en el articulo 191 no es extensivo a �sta actividad,
y por lo mismo r3 tal exclusi�n operaria a partir de la nueva ley.
Por
lo expuesto, el Despacho no accede a la solicitud de revocatoria del concepto
n�mero 50613 de diciembre 21 de 1999, confirmando en consecuencia el mismo en
todas y cada una de sus partes.
Es
de advertir que, en efecto, la Ley 633 /00, modific� el art�culo 191 del Estatuto
Tributario y adicion� un inciso 4� en donde menciona a las "empresas de servicios
p�blicos que desarrollan la actividad complementaria de generaci�n de energ�a"
El
concepto 17275 de marzo /01, luego de transcribir el art�culo 191 del E. T.
tal como fue modificado por la Ley 633 /00, concluye:
Como
se observa, las empresas prestadoras de los servicios p�blicos domiciliarios,
entendidas �stas bajo los lineamientos de la ley 142 de 1994, se encuentran
excluidas de determinar la renta presuntiva; pero como se analiz� en el punto
anterior, s� las empresas no tienen como objeto el desarrollo de los servicios
p�blicos domiciliarios en los t�rminos se�alados en la ley, no pueden quedar
inmersas dentro de los tratamientos exceptivos consagrados en la ley fiscal,
toda vez que estos se conceden de manera restringida, previo el cumplimiento
de la totalidad de los requisitos exigidos en la norma que los crea.
Es
sabido que la venta de energ�a a la bolsa de energ�a es una actividad de comercializaci�n pero
no de prestaci�n del servicio domiciliario. En consecuencia, procede
perfectamente aplicar el sistema especial de renta presuntiva a
las empresas generadoras de energ�a que devenguen sus ingresos, no de la prestaci�n domiciliaria
del servicio, sino de la venta a bolsa de energ�a.
Atentamente,
JUAN
PABLO GAIT�N M�NDEZ
Delegado
Divisi�n Doctrina Tributaria