DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
CONCEPTO 52218 DE 2002
AGOSTO 16
SEÑOR
HERNANDO ALFONSO BERMÚDEZ MORA
REPRESENTANTE LEGAL
MALIBÚ S.A.
CALLE 71A Nº 6 - 30 PISO 17
CIUDAD
REFERENCIA: CONSULTA RADICADA BAJO EL Nº 33091 DE MAYO 22 DE 2002.
TEMA: RENTA Y COMPLEMENTARIOS.
DESCRIPTORES: DEDUCCIONES.
FUENTES FORMALES: ESTATUTO TRIBUTARIO, ARTÍCULO 107.
LEY 222 DE 1995, ARTÍCULO 88.
LEY 225 DE 1995, ARTÍCULO 2º.
De acuerdo a lo establecido en el Decreto 1265 de 1999, esta división es competente para absolver consultas escritas que se formulen sobre !a interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, en sentido general. En tal sentido se atiende esta respuesta.
Tesis jurídica
La contribución especial para sufragar los gastos de sostenimiento de la Superintendencia de Sociedades, de que trata el artículo 88 de la Ley 222 de 1995, no puede tratarse como deducción en el impuesto sobre la renta.
Interpretación jurídica
Solicita en su escrito se revoque el concepto 044070 de 1999 por cuanto considera que al señalar que la contribución para sufragar los gastos que ocasione el sostenimiento de la Superintendencia de Sociedades, establecida en el artículo 88 de la Ley 222 de 1995 no es deducible del impuesto sobre la renta por no cumplir con las previsiones del artículo 107 del estatuto tributario, desconoce el sentido de la ley como quiera que dicha contribución constituye un gasto necesario para la existencia misma de la sociedad anónima sujeta a la vigilancia y control de la Superintendencia de Sociedades, del cual no puede en ninguna forma sustraerse. Además señala que frente a los requisitos de proporcionalidad y razonabilidad para efectos de la deducibilidad de las expensas necesarias estos no dependen de la sociedad que obra como sujeto pasivo de la contribución, puesto que la ley fija la base de liquidación y la Superintendencia de Sociedades tiene facultad para señalar la cuantía, con la aprobación del Presidente de la República.
Al respecto este despacho considera:
El artículo 88 de la Ley 222 de 1995 regula los gastos de funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades y lo relativo a la contribución para sufragar dichos gastos, así:
" Gastos de funcionamiento. Los recursos necesarios para cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades, se proveerán mediante contribución a cargo de las sociedades sometidas a su vigilancia o control.
Tal contribución consistirá en una tarifa que se calculará sobre el monto total de los activos, incluidos los ajustes integrales por inflación, que registre la sociedad a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior. Dicha contribución se liquidará conforme a las siguientes reglas:
(...).
Las sumas por concepto de contribuciones o por prestación de servicios que no se cancelen en los plazos fijados por la superintendencia, causarán los mismos intereses de mora aplicables al impuesto de renta y complementarios".
En aplicación del principio general de interpretación previsto en el artículo 28 del Código Civil, es preciso señalar que el artículo 2° de la Ley 225 de 1995 modificatorio de la Ley 179 de 1994 establece el significado legal del concepto "contribuciones parafiscales", así:
"Son contribuciones parafiscales los gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la ley, que afectan a un determinado y único grupo social y económico y se utilizan para beneficio del propio sector.
El manejo, administración y ejecución de estos recursos se hará exclusivamente en la forma dispuesta en la ley que los crea y se destinarán sólo al objeto previsto en ella, lo mismo que los rendimientos y excedentes financieros que resulten al cierre del ejercicio contable.
Las contribuciones parafiscales administradas por los órganos que formen parte del presupuesto general de la Nación se incorporarán al presupuesto solamente para registrar la estimación de su cuantía y en capítulo separado de las rentas fiscales y su recaudo será efectuado por los órganos encargados de su administración".
En tal sentido, la honorable Corte Constitucional mediante Sentencia C-040 de 1993, magistrado ponente Ciro Angarita Barón, señala las diferencias entre las contribuciones parafiscales y los impuestos, así:
"Queda, pues, claro que las contribuciones parafiscales se diferencian de los impuestos en la medida en que implican una contrapartida directa al grupo de personas gravadas; no entran a engrosar el erario público; carecen de la generalidad que caracteriza a los impuestos respecto del sujeto obligado a pagar el tributo y especialmente, porque tienen una determinada afectación".
Confom1e con lo expuesto es preciso establecer la naturaleza jurídica de la contribución para sufragar los gastos de sostenimiento de la Superintendencia de Sociedades.
No se trata de un impuesto porque no se cobra a todos los ciudadanos sino a un grupo económico determinado, en este caso a las sociedades sometidas a la inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Sociedades y porque tiene como destinación específica el cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la superintendencia mencionada. Estas circunstancias se oponen a la naturaleza de los impuestos pues éstos, entre otras cosas, se destacan por su universalidad y por su destinación a las arca s generales del Estado.
No se trata de una tasa pues no se está ante una contraprestación de los ciudadanos por un servicio que presta el Estado, ni el pago que realizan las sociedades sometidas a inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Sociedades guarda relación inescindible con los beneficios recibidos en razón de tal bien o servicio. Estos elementos son contrarios a las tasas como especies de los tributos pues éstas se caracterizan fundamentalmente por constituir una contraprestación a cargo de los usuarios d e un servicio público que presta el Estado, esto es, por su bilateralidad por oposición a la unilateralidad que identifica a los impuestos.
En consecuencia, los pagos para cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades tienen la naturaleza de una contribución parafiscal pues es un gravamen obligatorio que sólo afecta a las sociedades sometidas a la inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Sociedades y porque tiene como destinación específica el cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia mencionada.
Ahora bien, en lo concerniente a la naturaleza de expensa necesaria de la contribución para cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades es del caso señalar que para el reconocimiento fiscal de las deducciones se deben cumplir además de los requisitos de fondo y de forma, los denominados por la doctrina "presupuestos esenciales", los cuales constituyen una condición para su aceptación; ellos son: la relación de causalidad; necesidad del gasto y su proporcionalidad con el ingreso, y se encuentran consagrados legalmente en el artículo 107 del estatuto tributario.
Así las cosas, es imperativo analizar si dichas contribuciones cumplen con los requisitos de fondo y de forma, y con los presupuestos esenciales para su aceptación como deducción.
Frente al presupuesto de la "relación de causalidad" es doctrina reiterada de esta oficina y del honorable Consejo de Estado que la misma es el vínculo, correspondencia o relación que existe entre un gasto o egreso realizado con la actividad generadora de renta.
Al respecto es pertinente citar algunas definiciones de "relación de causalidad" como presupuesto para la procedencia de las deducciones, acogidas por el honorable Consejo de Estado.
"Este último se define como aquella correspondencia de causa a efecto que debe existir entre todo egreso realizado y el ingreso que, previa su depuración, dará lugar a la tasación del impuesto. En consecuencia, no todo egreso realizado por una sociedad puede ser aceptado como deducción y como en el presente caso la sociedad pagó servicios públicos de "otros", faltó en éstos ese elemento indispensable para la procedencia de la deducción, cual es demostrar la relación directa entre el gasto y el ingreso obtenido" (Consejo de Estado, Sección Cuarta, sent. 3248 del 26 de agosto de 1991, Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos) (negrilla fuera de texto).
"La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, por lo cual deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad (Consejo de Estado, Sección Cuarta, sent. 9018 del 25 de septiembre de 1998, Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva) (negrilla fuera de texto).
La contribución para cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades por parte de las entidades sujetas a su inspección, control y vigilancia, no guarda relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad generadora de renta, como quiera que para generar la renta, es decir obtener ingresos provenientes de la producción y venta de bienes y/o prestación de servicios, no se requiere el pago de la contribución. En el evento de que las sociedades sujetas a inspección y vigilancia de la superintendencia no cancelen la contribución dentro de los plazos establecidos para ello, la Ley 222 de 1995 en su artículo 88 establece como consecuencia la causación de los mismos intereses de mora aplicables al impuesto de renta y complementarios, pero tal circunstancia no impide que el ente social siga desarrollando su actividad generadora de renta, ni conlleva la inexistencia de la sociedad anónima, como lo afirma en su escrito.
Conforme con lo expuesto, es claro que los pagos realizados por los contribuyentes por concepto de la contribución para cubrir los gastos de funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades no constituyen "expensas necesarias" para producir la renta, dichos pagos tienen carácter obligatorio por creación legal. pero tal circunstancia no conlleva su deducibilidad, salvo que la ley expresamente la consagre.
En relación con el presupuesto de necesidad del gasto, es doctrina reiterada de esta oficina que el mismo se establece en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera. Implica que el costo sea indispensable para obtener el producto por tanto está integrado al mismo. Es indispensable que se trate de los normalmente acostumbrados en el desarrollo de la actividad productora de renta, determinado con criterio comercial.
Además, sobre el mismo tema el honorable Consejo de Estado recientemente manifestó:
"En materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que ésta sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición para la deducibilidad de las "expensas necesarias", que son entre otros, los de relación de "causalidad" con la actividad productora de renta, vinculada a la actividad y al motivo de las expensas, en forma tal que para la generación de la renta deba realizarse el gasto, "proporcionado" de acuerdo con las características de cada actividad y "necesario", entendido este último como el normal para producir o facilitar la obtención de la renta, determinado con criterio comercial.
En este caso debe mantenerse el rechazo por cuanto el requisito principal echado de menos desde la discusión administrativa es la no demostración de la calidad de gasto necesario de las erogaciones, esto es, constituir una expensa necesaria para producir la renta y que la misma corresponda al concepto de "gasto necesario" o normalmente acostumbrado dentro de la actividad propia del contribuyente generadora de ingresos" (Consejo de Estado, Sección Cuarta, sent. 11607 del 16 de marzo de 2001, Ponente: Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié) (negrilla fuera de texto).
En tal sentido, la contribución para cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades no constituye un gasto o expensa necesaria para producir la renta, no guarda relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad generadora de renta, como quiera que para generar ingresos provenientes de la producción y venta de bienes y/o prestación de servicios, se puede prescindir del pago de la contribución. Las contribuciones parafiscales tienen origen en la ley, la cual las crea con carácter obligatorio, pero dicha circunstancia no las convierte en "gastos necesarios" o normalmente acostumbrado dentro de la actividad propia del contribuyente, con criterio comercial.
Los criterios de la obligatoriedad de las contribuciones parafiscales y de la necesidad del gasto son diferentes, el asimilarlos implica desconocer el desarrollo doctrinario y los efectos de tales conceptos, pero especialmente conlleva el traslado económico de las contribuciones parafiscales con cargo al impuesto sobre la renta por vía de su tratamiento como deducción en la depuración del impuesto, sin que tal proceder este expresamente permitido.
Por último, en relación con los requisitos de proporcionalidad y razonabilidad de la contribución por parte de las entidades sometidas a inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Sociedades, este despacho comparte su criterio en el sentido de que sobre dicho gasto no puede establecerse una proporción razonable con el ingreso debido a que la Ley 222 de 1995 en su artículo 88 establece las reglas o parámetros a los cuales están sujetas las sociedades sometidas a control y vigilancia para efectos de liquidar el valor de la contribución, pero, se reitera que para efectos de su deducibilidad como expensa necesaria se requiere del cumplimiento de todos los requisitos de fondo y de forma.
Conforme con lo expuesto este despacho confirma el concepto 044070 de diciembre 1º de 1999.
La jefe Oficina Jurídica,
Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.