SEÑOR
RAFAEL CAMPOS GUEVARA
CALLE 137 A Nº 57 - 32 CASA 34

REFERENCIA: CONSULTA RADICADA BAJO EL Nº 059523 DsE AGOSTO 17 DE 2001.

TEMA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS.

DESCRIPTORES: DEDUCCIÓN POR CONCEPTO DE LA PROVISIÓN INDIVIDUAL PARA DEUDAS DE DUDOSO O DIFÍCIL COBRO.

FUENTES FORMALES: ESTATUTO TRIBUTARIO, ARTÍCULO 145.
DECRETO 2670 DE 1988, ARTÍCULO 3º.
DECRETO 3883 DE 1985, ARTÍCULO 1º.
CIRCULAR 100 DE 1995 Y 044 DE 1997 DE LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, este despacho es competente para absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales. En este sentido se emite el presente concepto.

Problema jurídico
¿Para los años gravables 1998 y 1999 estaba vigente el artículo 3º del Decreto 2670 de 1988 y en tal caso cuál es su alcance?

Tesis jurídica
El artículo 3º del Decreto 2670 de 1988 estuvo vigente para los años gravables 1998 y 1999 para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria. En consecuencia el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de cada deuda que se lleve a la categoría "D", crédito de difícil cobro, atendiendo la clasificación de comercial, de consumo o de vivienda, contenida en las Circulares 100 de 1995 y 04 4 de 1997 de la Superintendencia Bancaria.

Interpretación jurídica
El artículo 145 del estatuto tributario, establece:
" Deducción de deudas de dudoso o difícil cobro . Son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.

No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa".
En relación con el contenido del artículo 145 del estatuto tributario se debe precisar que las denominadas "provisiones para deudas de dudoso o difícil cobro" tienen un carácter especial frente a las deducciones generales de que trata el artículo 107 del estatuto tributario.
Este artículo incorpora al estatuto tributario el artículo 60 del Decreto 2053 de 1974, el cual fue reglamentado por el Decreto 187 de 1975, cuyo artículo 72 señala los requisitos para la procedencia de la deducción por concepto de la provisión individual de cartera para deudas de dudoso o difícil cobro, aplicable en principio para todos los contribuyentes, inclusive para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria.
Posteriormente se expide el Decreto 3883 de diciembre 31 de 1985 "Por medio del cual se dictan disposiciones reglamentarias en materia de impuestos (sic) sobre la renta y complementarios", cuyo artículo 1º dispuso:

"El porcentaje de que trata el artículo 74 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, sobre deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será del ciento por ciento (100%) del valor nominal de cada deuda con más de un año de vencida, cuando se trate de entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria.
Respecto de las demás entidades se mantendrá vigente el porcentaje indicado en la mencionada norma".

Luego, de manera especial, el Decreto 2670 de diciembre 26 de 1988 "Por el cual se dictan unas disposiciones de carácter tributario", estableció en su artículo 3º:

"A partir del año gravable de 1989, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de la deuda calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad.

Para el año gravable de 1988, la deducción a que se refiere este artículo sobre deudas con menos de un año de vencidas, se podrá solicitar para efectos fiscales hasta en un 50% de la provisión calificada como tal por la Superintendencia Bancaria" (resaltado fuera del texto).
Para este despacho es claro que el inciso primero del artículo 3º del Decreto 2670 de 1988 subroga el artículo 1º del Decreto 3883 de 1985. Como consecuencia de dicha subrogación se mantiene el mismo porcentaje de deducción, se elimina el término de vencimiento de la deuda (un año), y se le otorga competencia a la Superintendencia Bancaria para calificar las deudas de dudoso o difícil cobro y para señalar el método contable para calcular la provisión. Es preciso señalar que el inciso segundo del artículo 3º ibídem, cuya aplicación fue transitoria, al permitir para el año gravable de 1988 la deducción hasta de un 50% de las provisiones sobre deudas con menos de un año de vencidas, desarrolla gradualmente el tratamiento tributario que para las mismas se adopta definitivamente a partir del año gravable de 1989.

En suma, una interpretación armónica de los artículos 145 del estatuto tributario y 3º del Decreto 2670 de 1998, permite concluir que las condiciones para la procedencia de la deducción por concepto de provisión para deudas de dudoso o difícil cobro por parte de las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, para los años gravables de 1998 y 1999 objeto de la consulta, son los siguientes:

a) Debe tratarse de una provisión individual;
b) El cálculo del valor de la respectiva deducción se debe realizar de conformidad con las normas contables expedidas por la Superintendencia Bancaria;
c) La deuda debe ajustarse a la calificación que de dudoso o difícil cobro adopte la Superintendencia Bancaria;
d) Las deudas de dudoso o difícil cobro deben originarse en operaciones productoras de renta, y
e) Las deudas deben corresponder a cartera vencida.

Pues bien, para efectos de establecer el alcance de la facultad otorgada a la Superintendencia Bancaria en el artículo 3º del Decreto 2670 de 1988 es preciso acudir a la regla prevista en el artículo 28 de nuestro Código Civil, cuyo texto reza:

" Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras ; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará a éstas su significado legal" (resaltado fuera de texto).
Así las cosas, en aplicación del mandato de interpretación de las leyes contenidos en el artículo citado, calificar , según el Diccionario de la Lengua Española, decimonovena edición, Madrid 1970, "es apreciar o determinar las calidades o circunstancias de una persona o cosa".

Al respecto, el reglamento contable contenido en la Circular Externa 100 de 1995 y la modificatoria 044 de 1997 expedidas por la Superintendencia Bancaria, en el capítulo II relativo a la Evaluación de cartera de créditos y contratos de leasing, clasificó la cartera de créditos en comercial, de consumo y de vivienda para efectos de la evaluación. En el numeral 6º sobre: calificación de los créditos y de los contratos de leasing por nivel de riesgo, calificó los créditos para cada clase (comercial, de consum o y de vivienda) en las siguientes categorías, así:

Categoría "A": crédito o contrato normal.
Categoría "B": crédito o contrato aceptable.
Categoría "C": crédito o contrato deficiente.
Categoría " D " : crédito o contrato de difícil cobro.
Categoría "E": crédito o contrato incobrable.

En el numeral 6.1.4 de la Circular 044 de 1997 aplicable a las vigencias fiscales de 1998 y 1999 se califica en categoría "D", dentro de los " créditos o contratos comerciales " el crédito o contrato de difícil cobro, como "aquél que tiene cualquiera de las características del deficiente, pero en mayor grado, de tal suerte que la probabilidad de recaudo es altamente dudosa.
Además, entiéndase de difícil cobro el crédito o contrato con más de seis (6) y hasta doce (12) meses de vencido".

Dentro de los " créditos o contratos de consumo " el numeral 6.2.4 califica en la categoría "D" el crédito o contrato de difícil cobro, como los "Créditos o contratos que presentan vencimientos por más de tres (3) y hasta seis (6) meses", y
Dentro de los " créditos de vivienda " el numeral 6.3.4 califica en la categoría "D" el crédito de difícil cobro, como los "créditos que presenten vencimientos entre seis (6) y doce (12) meses".
En igual forma, el mismo reglamento en el numeral 9.2 determinó la provisión individual a partir de la clasificación precedente, es decir señalando la condición de créditos y contratos comerciales y de consumo y créditos de vivienda categoría " D " (difícil cobro) y créditos y contratos comerciales y de consumo y créditos de vivienda categoría E (incobrables).
Para este despacho es claro que la Superintendencia Bancaria atendiendo la naturaleza de cada clase de crédito (comercial, de consumo y de vivienda), en los numerales 6.1.4, 6.2.4 y 6.3.4 determina las calidades o circunstancias para que cada deuda sea considerada de dudoso o difícil cobro, es decir, califica la deuda en ejercicio de la competencia otorgada en el artículo 3º del Decreto 2670 de 1988.

En consecuencia, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de cada deuda que se registre en la categoría "D": crédito de difícil cobro , atendiendo la clasificación de comercial, de consumo o de vivienda, contenida en las Circulares 100 de 1995 y 044 de 1997 de la Superintendencia Bancaria, que rigen para las vigencias fiscales de 1998 y 1999.

Por último no sobra anotar que la recuperación de las cantidades, que a título de provisión individual han sido solicitadas como deducción, constituye renta líquida para la entidad bancaria en la vigencia gravable en la cual ocurre la recuperación hasta por el monto solicitado como deducción, tal como lo prevé el artículo 195 del estatuto tributario, para lo cual deberá reflejarse en la contabilidad, en los correspondientes soportes la clasificación de la cartera provisionada con los respectivos requisitos que permitan la identificación de la misma.