DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
CONCEPTO TRIBUTARIO 047134
29/07/2002


Bogotá, D. C.,
Doctora
PATRICIA CARDENAS SANTAMARIA
Presidente
Asociación Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia
Carrera 9 N° 74-08 Piso 9
Ciudad
Referencia: Consulta radicada bajo el número 25798 del 22 de abril de 2002.

Tema: Impuesto sobre la Renta y Complementarios.
Descriptores: Deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil c obro.

Fuentes formales: Estatuto Tributario. Artículos 145 y 146.
Decreto 2670 de 1988. Artículo 3°.
Circular 100 de 1995 y 044 de 1997 de la Superintendencia Bancaria.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, este despacho es competente para absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales. En este sentido se emite el presente concepto.

Problema jurídico:
¿Para los años gravables 1998 y 1999 estaba vigente el artículo 3° del Decreto 2670 de 1988, y en tal caso cuál es su alcance?

Tesis jurídica:
El artículo 3° del Decreto 2670 de 1988 estaba vigente para los años gravables 1998 y 1999 para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria. En consecuencia el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de cada deuda que se lleve a la categoría “D”: Crédito de Dudoso o Difícil Cobro, atendiendo a la clasificación de comercial, de consumo o de vivienda, contenida en las Circulares 100 de 1995 y 044 de 1997 de la Superintendencia Bancaria.
Interpretación jurídica:

Solicita reconsideración del Concepto número 011726 del 26 de febrero de 2002 relacionado con deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, señalando que “en toda operación crediticia está implícita una probabilidad de incumplimiento que debe ser provisionada por las entidades vigiladas pues existe duda sobre su recaudo. En esta medida todas las provisiones individuales que realizan los bancos son provisiones sobre la porción de dudoso o difícil recudo (sic) de cada portafolio de crédito”.
Para resolver este despacho considera:

El Concepto número 011726 del 26 de febrero de 2002 se fundamenta en fuentes formales vigentes para los períodos gravables 1998 y 1999.

En relación con el contenido del artículo 145 del Estatuto Tributario debe precisarse que la denominada “deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro” no corresponde al grupo de egresos calificados como “expensas necesarias para el negocio” sino a las que permite expresamente el legislador en consideración a principios de técnica fiscal, y en tal sentido sus consecuencias jurídicas emanan directamente de lo previsto en el artículo 145 y sus disposiciones reglamentarias.
Para este despacho, toda actividad o negocio genera normalmente valores a cobrar (Venta o prestación de servicios a crédito), lo cual conlleva un riesgo implícito, como que algunos clientes no paguen o paguen inoportunamente sus obligaciones, por tal motivo la legislación tributaria reconoce la posibilidad de pérdida de la cartera, a través de la constitución de provisión para la protección de la misma. Dicha posibilidad o contingencia se encuentra presente en todo tipo de actividad económica, no solamente en las operaciones crediticias. Fiscalmente la ley reconoce tal even tualidad, y en tal sentido acepta para la protección de la cartera la constitución de la provisión por los métodos individual y general.

Una interpretación armónica de los artículos 145 del Estatuto Tributario y 3º del Decreto 2670 de 1998, permite afirmar que para efectos de la deducción fiscal por concepto de la provisión individual, la Superintendencia Bancaria es la entidad competente para “calificar” las deudas de dudoso o difícil cobro para las entidades sometidas a su inspección y vigilancia.
Con el objeto de establecer el alcance de la facultad de “calificar”, otorgada a la Superintendencia Bancaria mediante el artículo 3° del Decreto 2670 de 1988 se aplicó la regla general de interpretación de la Ley prevista en el artículo 28 de nuestro Código Civil.
Para este despacho es claro que la Superintendencia Bancaria mediante las Circulares Externas 100 de 1995 y 044 de 1997 atendiendo la naturaleza de cada clase de crédito (comercial, de consumo y de vivienda), en los numerales 6.1.4, 6.2.4 y 6.3.4 calificó las deudas de dudoso o difícil cobro.

La calificación de una deuda como de dudoso o difícil cobro no admite una interpretación sistemática. La técnica fiscal impone que el ente “calificador” determine de manera específica cuáles son las deudas de dudoso o difícil cobro conforme con la naturaleza de cada clase de crédito (comercial, de consumo y de vivienda). Lo contrario implica otorgar tratamiento de gasto deducible a todas las provisiones por deudas, desconociendo la clasificación de los créditos realizada por la propia Superintendencia Bancaria y la clasificación que realiza el mismo Estatuto Tributario para efectos de restringir la deducibilidad de la cartera (Deudas de dudoso o difícil cobro y manifiestamente perdidas o sin valor). Además conlleva un tratamiento especial que excede las facultades otorgadas al ente “calificador”, en detrimento de los principios constitucionales de generalidad y equidad del impuesto frente a la generalidad de los contribuyentes, cuyas actividades también están sujetas a que los clientes no cumplan oportunamente con los pagos.
El permitir que la provisión individual de cartera constituida por las entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria sea tratada como deducible de la renta, incluyendo el valor correspondiente a la categoría “E” Crédito o contrato incobrable, conlleva la omisión de lo previsto en el artículo 146 del Estatuto Tributario y en los artículos 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, como quiera que el tratamiento especial sólo está previsto en función de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro es decir para aquellas que debido al riesgo para su cobro el legislador aún permite protegerlas (artículo 3º del Decreto 2670 de 1988), mas no para calificar las deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que ya gozan de tratamiento propio.
La deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor se aplica a todos los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, para lo cual se carga directamente al resultado el valor de las deudas que se pierden, sin que deba afectarse la provisión. Además la ley no consagra un tratamiento especial para esta clase de deducción, en consecuencia legalmente no es procedente incluir el valor correspondiente a la categoría “E” Crédito o contrato incobrable, por parte de las entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria dentro de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro.
Por último, el artículo 131 de la Ley 633 de 2000, adicionó el artículo 145 del Estatuto Tributario, permitiendo que a partir del año gravable 2000 sean deducibles por parte de las entidades sujetas a inspección y vigilancia de la Supe rintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizada durante el respectivo año gravable.
En consecuencia, antes del año gravable 2000 la ley no consagraba expresamente dicha posibilidad, ni tampoco permitía tratar de manera amplia como deducción la provisión individual de cartera de créditos, porque solamente hacía referencia a la calificada como de dudoso o difícil cobro.

En los anteriores términos se confirma el Concepto 011726 del 26 de febrero de 2002.
Cordialmente,

La Jefe Oficina Jurídica,
Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
(C.F.)