DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Concepto: 073271
Bogotá D.C. noviembre 13 del 2002
TEMA: Procedimiento Tributario
DESCRIPTORES PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE COBRO COACTIVO
FUENTES FORMALES Estatuto Tributario, Artículos 814, 814-2, 814-3, 837, 841.
PROBLEMA JURIDICO:
En qué momento es viable decretar medidas cautelares cuando se ha incumplido una facilidad de pago, otorgada sin existir proceso de cobro coactivo?
TESIS JURIDICA:
La oportunidad legal para decretar medidas cautelares, cuando se ha incumplido una facilidad de pago, concedida antes o dentro de un proceso de cobro coactivo, va desde la fecha de la ejecutoria de la Resolución que declare el incumplimiento hasta que la acción de cobro esté vigente, de acuerdo con el tipo de garantía.
INTERPRETACION JURIDICA:
El artículo 814 del Estatuto Tributario consagra la posibilidad de que se otorguen al deudor de obligaciones tributarias, aduaneras o cambiarias administradas por la DIAN, facilidades para su pago, previo el agotamiento del procedimiento establecido para el efecto y con el cumplimiento de algunos presupuestos señalados normativamente.
Esa posibilidad no la limita el legislador a etapa procesal alguna, en el evento que exista proceso de cobro. Por el contrario, autoriza para que sea viable en cualquier momento desde que se encuentren obligaciones en mora; por lo cual es posible que se otorgue antes o en el curso de un proceso de cobro coactivo de las mismas.
Como efectos del otorgamiento de la facilidad para el pago, se encuentran tanto la interrupción de los términos de prescripción de la acción de cobro (artículo 818 del Estatuto Tributario) como la suspensión del procedimiento de cobro que se adelante, junto con la posibilidad del levantamiento de las medidas cautelares que afecten bienes distintos a los aceptados como garantía de la misma facilidad (artículo 841, ib.).
Al tenor de lo dispuesto por el artículo 814-3 del mismo Estatuto, las prerrogativas adquiridas por el deudor cuando se le otorgó la facilidad de pago son de naturaleza condicional, toda vez que su vigencia se encuentra supeditada al pago oportuno de las cuotas convenidas y al cumplimiento puntual de las obligaciones tributarias que se generen con posterioridad al otorgamiento de la facilidad. Exige el legislador que el acaecimiento de alguna de las circunstancias que hagan tener como incumplida la facilidad, debe ser declarado mediante Resolución por quien la otorgó, dejando sin efecto el plazo concedido y ordenando la efectividad de la garantía hasta concurrencia del saldo que amparaba en el acuerdo de pago, al igual que la reactivación del proceso de cobro si había sido suspendido.
Atendiendo al anterior mandato, en relación con las medidas cautelares habrán de distinguirse las siguientes situaciones:
·-.Si la garantía aceptada para otorgar la facilidad de pago consistió en bienes denunciados para su posterior embargo y secuestro, en el mismo acto que decreta el incumplimiento se deberán disponer estas medidas cautelares sobre tales bienes, conforme lo dispone expresamente la norma. Como el acto es susceptible de recurso, deberá esperarse su firmeza para proceder a perfeccionar la medida cautelar dispuesta.
· Si se trata de póliza de seguros o aval bancario, o de cualquier otra forma de garantía en la que ha de responder un tercero por el deudor, dispone el artículo -814-2 que dentro de los diez (10) días siguientes a la ejecutoria de la Resolución que declaró sin efecto la facilidad de pago y ordenó hacer efectiva la garantía, el garante deberá consignar el valor garantizado hasta concurrencia del saldo insoluto, so pena de que, vencido ese término sin haber satisfecho el garante la obligación, se profiera en su contra mandamiento de pago en el que igualmente se le decreten medidas cautelares de embargo y secuestro. En este evento, al tenor de lo dispuesto por el artículo 837 del Estatuto Tributario sobre la viabilidad de decretar medidas cautelares previas al mandamiento de pago, su perfeccionamiento procedería de manera inmediata.
· Si la garantía constituida con ocasión del otorgamiento de la facilidad de pago no alcanza para cubrir la totalidad de la deuda, una vez ejecutoriada la Resolución que declaró el incumplimiento de la facilidad, es viable decretar en contra del deudor las medidas cautelares necesarias para satisfacer el crédito, reanudando el proceso de cobro coactivo suspendido (artículo 841 del Estatuto Tributario), o iniciando el correspondiente si al deudor no se le había iniciado ninguna actuación de cobro por la Entidad, o apenas se habían adelantado diligencias de gestión meramente persuasiva. Para esta situación, las medidas cautelares están supeditadas a la insuficiencia de la garantía que cubría la facilidad.
Se concluye entonces que, si el legislador al establecer el procedimiento de otorgamiento de facilidad de pago, no lo limitó a situación distinta de la existencia de la deuda misma, tampoco hizo distinción en el tratamiento en el evento de su incumplimiento, el cual regló de manera genérica. Sinembargo, sí sujetó al pronunciamiento expreso del incumplimiento de la facilidad de pago otorgada, mediante Resolución, el ejercicio de la acción coactiva de cobro, cuando determinó las oportunidades y forma de su manifestación a través de las medidas cautelares.
Por tanto, una vez incumplida una facilidad de pago, independientemente de si fue concedida antes de la existencia o en el curso de un proceso de cobro coactivo, la oportunidad legal para decretar medidas cautelares va desde la ejecutoria de la Resolución que declare el incumplimiento y hasta que la acción de cobro esté vigente según el tipo de garantía, atendiendo que existe normatividad especial sobre ejecución de garantías como es el caso de las pólizas de seguros.
Problema No. 2
TEMA: Procedimiento Tributario
DESCRIPTÓRES: COMPENSACION CON SALDOS A FAVOR
FUENTES FORMALES Estatuto tributario, Artículos 634, 803, 814, 814-3, 815.
Orden Administrativa No. 0010 de Agosto de 1998.
PROBLEMA JURIDICO. 2:
A qué tasa se liquidan los intereses de mora cuando se compensan obligaciones objeto de una facilidad de pago?
TESIS JURIDICA:
Tratándose de obligaciones objeto de una facilidad de pago, la Ley, de manera específica y sin distinción de la forma de extinción de la obligación, establece la tasa a la que deben liquidarse los intereses de mora de la deuda objeto del plazo, durante el tiempo que se autorice para la facilidad.
INTERPRETACION JURIDICA:
El no pago oportuno de los impuestos administrados por la DIAN, ocasiona el pago de intereses moratorios por cada mes o fracción de mes calendario de retardo en el pago, los cuales se liquidan a la tasa vigente en el momento del respectivo pago, calculada de conformidad con lo previsto en el artículo 635 del Estatuto Tributario, como regla general.
El artículo 803 del Estatuto Tributario establece como fecha de pago de los impuestos aquella en que los valores hayan ingresado a las Oficinas de Impuestos Nacionales o a los bancos autorizados, aun cuando se hayan recibido inicialmente como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a su favor por cualquier concepto.
Igualmente, en los términos del artículo 815 del Estatuto Tributario, la compensación de las deudas fiscales con los saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias, es una de las formas de extinguir las obligaciones tributarias. En desarrollo de esta disposición, cuando las obligaciones fiscales de un contribuyente se cancelen mediante compensación de saldos a favor y según sea el origen del saldo, la Orden Administrativa No. 0010 de Agosto 6 de 1.998, con las precisiones efectuadas por el Consejo de Estado en sentencia del 31 de marzo de 2.000, establece como reglas generales que se deben tener en cuenta para la liquidación de intereses de mora, los siguientes aspectos:
· Cuando el saldo a favor, pago en exceso o de lo no debido es anterior a la deuda, no habrá lugar a liquidar intereses de mora hasta la concurrencia del mismo.
· Cuando el saldo a favor, pago en exceso o de lo no debido es posterior a la deuda, ha de tenerse en cuenta que:
- El saldo a favor se origina el último día del año o período gravable respectivo. Por tanto, se generan y liquidan intereses de mora desde la fecha en que nace la obligación hasta la fecha en la cual se presenta el saldo a favor, entendiéndose en las declaraciones de renta y ventas como último día, el último del período gravable en el cual se originó el saldo a favor.
- Para pagos en exceso o no debidos, la fecha de su ocurrencia es aquella en la cual se haya realizado el pago; por tanto, se generan intereses de mora desde la fecha en que nace la obligación hasta la fecha del pago excedido o no debido.
Al indicar las anteriores fechas límite de liquidación, en armonía con lo dispuesto por el artículo 634 del Estatuto Tributario, la tasa de interés aplicable en las compensaciones será la vigente en la fecha en que sucedió el evento que da lugar a la compensación, que es la dispuesta como de pago por el artículo 803 ibídem.
Las anteriores son las normas generales. Empero, tratándose de obligaciones que han sido objeto de una facilidad de pago, la Ley de manera específica y sin diferenciar la forma de extinción de la obligación, establece que la tasa a que deben liquidarse los intereses de mora en relación con la deuda objeto del plazo y durante el tiempo que se autorice la facilidad para el pago, será la tasa de interés de mora que para efectos tributarios esté vigente al momento de otorgar la facilidad, la cual podrá reajustarse a solicitud del contribuyente en el evento en que sea modificada legalmente: incisos 3 y 4 del artículo 814 del Estatuto Tributario.
índica lo anterior que si la forma de extinción de estas obligaciones es la compensación, la tasa de interés de mora aplicable será la pactada en el acuerdo de pago o la reajustada por razón de su modificación si es del caso, tratamiento que operará para las facilidades que se estén cumpliendo en debida forma.
Por otra parte, la normatividad tributaria también contempla de manera específica la tasa de interés moratorio que debe aplicarse a obligaciones tributarias objeto de una facilidad de pago, cuando ésta se haya incumplido, señalándose para el efecto que, una vez declarado el incumplimiento de la facilidad, esa tasa será la vigente al momento del pago, siempre y cuando ésta no sea inferior a la pactada: Estatuto Tributario, artículo 814-3, inciso 2. Por tanto, en este evento, si el pago es por compensación, se acudirá a las normas generales que regulan la liquidación de intereses en ese proceso, aplicando la tasa de interés vigente a la fecha en que se generó el saldo a favor, se produjo el pago en exceso o de lo no debido, y se aplicará la tasa más alta entre aquella y la de la liquidación 9 modificación de la facilidad.
Se concluye entonces la prevalencia de las normas que disponen el tratamiento de la liquidación de intereses de mora para obligaciones objeto de una facilidad de pago, sobre las dispuestas de manera general.
No sobra advertir que en la liquidación de intereses de mora en materia de facilidades para el pago de obligaciones administradas por la DIAN, se reconoce el tratamiento especial establecido para las obligaciones sometidas a acuerdos de reestructuración empresarial previstos en la Ley 550 de 1999: Estatuto Tributario, artículo 814, parágrafo.
Problema No. 3
TEMA Procedimiento Tributario
DESCRIPTORES PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE COBRO COACTIVO
FUENTES FORMALES Estatuto Tributario, Artículo 814. Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, Artículo 146. Código de Comercio, Artículos 1226 y siguientes. Código Civil, Artículos 794 y siguientes.
Orden Administrativa 0005 de Mayo 23 de 2001.
PROBLEMA JURIDICO No. 3:
Qué requisitos debe llenar un contrato de encargo fiduciario de administración y fuente de pago, para ser aceptado como garantía en una facilidad de pago de obligaciones administradas por la DIAN?
TESIS JURIDICA:
El fideicomiso como garantía de una facilidad de pago, además de reunir los requisitos legalmente exigidos para este tipo de contratos, debe ser suficiente, irrevocable, exclusivo para garantizar las obligaciones objeto de la facilidad y tener vigencia hasta el pago total de la obligación garantizada.
INTERPRETACION JURIDICA:
El artículo 814 del Estatuto Tributario, señala como una de las garantías posibles para conceder las facilidades de pago, la constitución de fideicomiso en garantía o cualquiera otra que respalde suficientemente la deuda a satisfacción de la Administración.
En desarrollo del anterior precepto, la Orden Administrativa 005 de Mayo 23 de 2001, para la admisión de contratos de fiducia como garantía de una facilidad de pago, establece que los mismos deberán ceñirse a las normas que regulan el negocio fiduciario y señala expresamente las restricciones que deben aplicárseles, así como determinadas previsiones de obligatoria inclusión en ellos. Por lo anterior es necesario tomar en cuenta, en primer lugar, las disposiciones que regulan el tema: Artículos 794 y siguientes del Código Civil y artículos 1226 y siguientes del Código de Comercio, principalmente, pero también la Circular Externa 007 de enero 29 de 1991 de la Superintendencia Bancaria.
Esta Circular alude a las distintas clases de negocios fiduciarios, y se refiere a la fiducia en garantía en estos términos:
Fideicomiso de garantía. Entiéndase por fideicomiso de garantía aquel negocio en virtud del cual una persona transfiere de manera irrevocable la propiedad de uno o varios bienes a título de fiducia mercantil, o los entrega en encargo fiduciario irrevocable a una entidad fiduciaria7 para garantizar con ellos y/o con su producto, el cumplimiento de ciertas obligaciones a su carg9 y a favor de terceros, designando como beneficiario al acreedor de éstas, quien puede solicitar a la entidad fiduciaria la realización o venta de los bienes fideicomitidos para que con su producto se pague el valor de la obligación o el saldo insoluto de ella, de acuerdo con las instrucciones previstas en el contrato.
El artículo 146 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero dispone las normas generales de las operaciones fiduciarias y establece que en relación con los encargos fiduciarios se aplicarán las disposiciones que regulan el contrato de fiducia mercantil, y subsidiariamente las disposiciones del Código de Comercio que regulan el contrato de mandato, en cuanto unas y otras sean compatibles con la naturaleza propia de estos negocios y no se opongan a las reglas especiales previstas en ese Estatuto.
En cuanto a los requisitos legales de constitución de la fiducia, el artículo 1228 del Código de Comercio establece que la fiducia constituida entre vivos deberá constar en escritura pública registrada según la naturaleza de los bienes y que la constituida mortis causa, deberá serlo por testamento. Esta disposición encuentra excepciones en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, artículo 146, numeral 2, que en relación con la solemnidad en los contratos de fiducia mercantil, dispone que las sociedades fiduciarias podrán celebrar contratos de fiducia mercantil sin que para tal efecto se requiera la solemnidad de la escritura pública, en todos aquellos casos en que así lo autorice el Gobierno Nacional mediante norma de carácter general.
Teniendo en cuenta lo anterior y las disposiciones expedidas acerca de la publicidad de estos contratos, los contratos de fiducia mercantil que tengan exclusivamente por objeto la transferencia de la propiedad de bienes muebles son consensuales, vale decir, se perfeccionan por el simple consentimiento de las partes, según lo previsto en el .artículo 1500 del Código Civil, y la tradición se efectuará mediante :la entrega de los mismos. En aquellos casos en los cuales la transferencia de la propiedad de los bienes fideicomitidos se encuentre sujeta a registro, el contrato respectivo deberá constar por escrito y la tradición se efectuará mediante la entrega material de dichos bienes y la inscripción del título en los términos y condiciones señalados en el numeral 2º del artículo 146 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. Cuando dentro de los bienes objeto del contrato de fiducia mercantil existan inmuebles, no se perfeccionará mientras no se haya otorgado la correspondiente escritura pública y efectuado la tradición mediante la entrega material y la inscripción del título en la respectiva oficina de registro.
El artículo 29 de Estatuto Orgánico del Sistema Financiero establece además como prohibición general para los encargos y contratos fiduciarios que celebren las sociedades fiduciarias que no podrán tener por objeto la asunción por éstas de obligaciones de resultado, salvo en aquellos casos en que así lo prevea la ley.
Retomando el aspecto de la reglamentación establecida en la Orden Administrativa 005 de Mayo 23 de 2001, en el punto 4.5.4, para la aceptación de la fiducia en garantía, se atenderá en primera instancia que los contratos respectivos cumplan con las previsiones generales atrás citadas para este tipo de negocios y en especial que sus cláusulas no desnaturalicen el negocio fiduciario, devíen su objeto original, exoneren de responsabilidad al fiduciario, limiten o hagan desfavorables los derechos del beneficiario, concedan al fiduciario facultades unilaterales de modificación o terminación, y expresamente se prohibe la inclusión en ellos de beneficiarios distintos a la DIAN, la figura de dación en pago y Tribunal de Arbitramento frente al beneficiario. Además, si se requiere de registro o inscripción del contrato de Fiducia, según la clase de bien fideicometido, éste debe estar perfeccionado antes de emitir la Resolución que conceda la facilidad.
Igualmente, exige que los bienes objeto de fiducia sean de fácil realización para que constituyan una verdadera y efectiva alternativa de pagos; que se incluya en el contrato de manera expresa quién efectuará las cancelaciones de las cuotas a la Administración; que conste que el fideicomiso es irrevocable, con vigencia hasta el pago total de la obligación y que es exclusivo para garantizar las obligaciones objeto de facilidad, siendo así que el único beneficiario es la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Igualmente, señala que en el contrato debe determinarse claramente el monto total de la facilidad, que en el evento de incumplimiento se procederá a la venta del bien para cancelar el saldo insoluto y de manera prevalente a la DIAN y si se trata de dinero entregado en fiducia, a destinarlo a ese pago.
En cuanto al valor de la fiducia como garantía, debe tenerse en cuenta lo establecido en la Orden Administrativa que establece; "Titulo II. 1. Valor de las garantías; En todos los casos el valor de las garantías deberá cubrir el monto total de la obligación principal, los intereses causados y actualización, más los intereses calculados para el plazo total que se va a conceder”..
Significa lo anterior, que tratándose de fideicomiso en garantía correspondiente .a un encargo de administración y fuente de pagos, se debe analizar, previamente. a: la aceptación, el proyecto del contrato fiduciario a fin de verificar además de los presupuestos legales del mismo, que la solidez y solvencia del objeto fideicometido sea de tal magnitud que permita su desarrollo para el fin avalista que se propone; lo anterior se logrará con el análisis de la naturaleza de las operaciones encargadas, su viabilidad operativa, periodicidad, cuantía y demás elementos que indiquen la posibilidad del cubrimiento oportuno de las cuotas de la facilidad proyectadas, sin olvidar el valor mismo y venalidad del bien objeto de fiducia, con cuya realización se atenderá el saldo de la facilidad en caso de incumplimiento, con las previsiones del artículo 814-3 del Estatuto Tributario para el efecto.
En cuanto a la inquietud acerca de la fecha de exigibilidad de las obligaciones fiscales contenidas en las declaraciones tributarias presentadas extemporáneamente, se ha pronunciado este Despacho mediante Concepto No. 24781 de abril 25 de 2002, que se remite para su conocimiento, en el que se reafirma que la misma comienza desde el vencimiento de la fecha fijada para su pago por el Gobierno Nacional.
Sobre el tema de la exigencia de consignar el Iva retenido en transacciones con contribuyentes del régimen simplificado, como requisito para ser llevado como impuesto descontable, es del caso advertir que el Concepto No. 003 de julio 12 de 2002 unificado del impuesto sobre las ventas, revocó en forma expresa todos los conceptos y pronunciamientos expedidos con anterioridad en materia del impuesto sobre las ventas.
Acerca del asunto tratado en su consulta, encontramos en dicho Concepto Unificado, Título X, numeral 1.4.2, la doctrina atinente.
CTOR/EYPH