DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES  
CONCEPTO TRIBUTARIO 067221
16/10/2002
Bogotá, D. C., octubre 16 de 2002

Doctora
MARLENY ESNEDA PEREZ PRECIADO
Administradora Local de Impuestos Nacionales de Sogamoso
Calle 13 número 10-71
Sogamoso, Boyacá.

Referencia: Consulta radicada bajo el número 64200 del 5 de septiembre de 2001.

Tema: Procedimiento tributario
Descriptores: Liquidaciones oficiales

Fuentes formales: Estatuto Tributario, artículos 637, 638, 697, 701, 702.

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

Problema jurídico:
¿Mediante qué acto administrativo puede la Administración determinar una sanción no declarada o declarada de manera incorrecta?

Tesis jurídica:
La determinación de las sanciones no liquidadas o liquidadas de manera incorrecta, se realizará según el caso y de acuerdo con cada procedimiento, en Liquidación de Corrección Aritmética, en Liquidación de Revisión o a través de Resolución Independiente.

Interpretación jurídica:
El artículo 701 del Estatuto Tributario faculta a la Administración, para que liquide incrementadas en un 30%, las sanciones a que estaba obligado el contribuyente, agente retenedor o declarante, cuando éste no las liquidó en sus declaraciones o lo hizo incorrectamente. Esta facultad a la luz de lo dispuesto en el artículo 637 ibidem, se ejerce mediante resolución independiente, o en las respectivas Liquidaciones Oficiales.

Ahora bien, para el efecto, es menester individualizar los hechos en cada caso específico, pues de ello dependerá tanto el tipo de sanción de que se trate, como la actuación que debe proferir la Administración para determinarla y consecuencialmente el procedimiento a aplicar.
Si el contribuyente únicamente liquidó equivocadamente la sanción, pero no se alteraron las bases de su declaración, es decir, no se modifica el impuesto porque no se incurrió en error aritmético, la sanción se debe imponer mediante Resolución Independiente, que debe estar precedida de un pliego de cargos de conformidad con lo estipulado por el artículo 638 del Estatuto Tributario.
Si se registran valores de impuestos incorrectos por causales del artículo 697 del Estatuto Tributario y además la sanción establecida por el contribuyente es incorrecta, la reliquidación se realizará mediante Liquidación de Corrección Aritmética y debe mediar al menos, requerimiento ordinario previo.

Si el contribuyente no se liquidó sanción alguna y los demás datos registrados en su declaración no ameritan ninguna modificación oficial, la determinación de la sanción por parte de la Administración, solamente procede mediante Liquidación de Revisión, previo requerimiento especial, por tratarse esa omisión de un aspecto de fondo como se ha entendido jurisprudencialmente.
Igual acto administrativo se producirá cuando el contribuyente es sujeto de una modificación de su declaración con base en los supuestos conte mplados en las normas tributarias, distintos de los anteriores y de acuerdo con lo previsto en los artículos 702 y siguientes del Estatuto Tributario. En el requerimiento especial deberán cuantificarse tanto los impuestos como los anticipos, retenciones y sanciones que se pretenden adicionar a la liquidación privada, con la explicación de las razones de sustento. Por tanto, si la incorrecta determinación de una sanción proviene de cualquiera de los hechos que justificaron la Liquidación de Revisión, su reliquidación debe proponerse y efectuarse mediante este acto oficial.

Todo lo anterior, sin que ello obste para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 701 ibidem sobre el incremento y reducción de la sanción y la observancia del hecho de que cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para hacerlo prescribe en el mismo término de que se dispone para practicar la liquidación oficial y si se trata de Resolución independiente, debe formularse pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios, o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.

En este sentido se ha pronunciado de manera reiterada el Consejo de Estado al considerar que la ausencia de determinación de sanciones por parte del contribuyente, es problema de fondo que no siempre corresponde a causales de corrección aritmética, luego su liquidación o corrección por la Administración debe efectuarse por los sistemas o medios que la ley contempla para sus actuaciones, que a este respecto se contraen a las liquidaciones oficiales de Revisión o de Corrección Aritmética o a la resolución independiente.

Dice la citada Corporación, en la Sentencia 9747 de marzo 24 de 2000, de Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta:
“Para la Sala el asunto que debe resolverse consiste en determinar, si tal como lo sostiene la parte demandada, la actora incurrió en ‘error aritmético’ al omitir en la declaración de retención en la fuente por el mes de agosto de 1994, la liquidación de la sanción por extemporaneidad, o si por el contrario, ante la inexistencia del supuesto yerro matemático, erró la demandada en la práctica de la liquidación de corrección aritmética, pues la inclusión o no en la declaración de la sanción por extemporaneidad es un problema de fondo no susceptible ser discutido a través de la liquidación en mención.

En primer lugar, se advierte que no es acertada la conclusión de la administración de impuestos, sostenida en la etapa de alegatos de conclusión en esta instancia, en el sentido de que la corrección de sanciones es otra clase de liquidación oficial de corrección, pues tal y como lo precisó la Sala en sentencia del 5 de julio de 1996, expediente número 7770(*), Consejera Ponente, doctora Consuelo Sarria Olcos, el estatuto tributario sólo regula tres tipos de liquidaciones oficiales, a saber: la de corrección aritmética, la de revisión y la de aforo, y si bien es cierto que el artículo 701 del estatuto tributario contempla la corrección de sanciones, tal figura no es una nueva liquidación sino la facultad que tiene la administración de liquidar correctamente aquellas sanciones que no se liquidaron debiéndose determinar, o se liquidaron indebidamente, “porque tal aspecto no estaba contemplado en las normas que regulan las liquidaciones de revisión y corrección aritmética”.
(*) Publicada en J. y D., número 297, página 1072 (N. del D.).

En la misma sentencia se precisó que la facultad de l iquidación y corrección de sanciones debe efectuarse según el procedimiento que corresponda, mediante liquidación de corrección aritmética, a través de liquidación de revisión, o por medio de resolución independiente.
El primero de los casos, esto es, la corrección de sanciones a través de la liquidación de corrección aritmética, se presenta cuando el contribuyente estando obligado por ley a liquidar una determinada sanción, incurre al calcularla en error aritmético.
La liquidación de corrección aritmética no es viable, continúa la jurisprudencia citada, si la sanción no se liquida, pues en este evento no hay error aritmético, y puede suceder que por cualquier motivo legal el declarante considere que no debe la sanción, hipótesis en la cual la administración debe proponer su aplicación mediante requerimiento especial como requisito previo a la liquidación de revisión, o en el supuesto de no existir fundamento para la modificación de la liquidación privada, a través de resolución independiente, toda vez que la determinación de si debe o no liquidarse sanción, en este caso, por extemporaneidad, es una cuestión de fondo, que por tanto, no puede resolverse mediante procedimiento de liquidación de corrección aritmética.

De acuerdo con las anteriores precisiones que la Sala reitera, es evidente que la no determinación de la sanción por extemporaneidad en la declaración de retención en la fuente por el mes de agosto de 1994, es un problema de fondo y no un error aritmético, motivo por el cual la administración de impuestos no podía practicar la liquidación de corrección aritmética con el fin de calcular el monto de la misma, lo que a su vez conduce a la nulidad de los actos acusados”.

Las anteriores consideraciones llevan al Despacho a aclarar el Concepto número 021522 de marzo 16 de 1999 junto con los que registren igual doctrina, en el sentido de considerar que los procedimientos a aplicar por la Administración para la liquidación o Corrección de las sanciones, en virtud de lo dispuesto por el artículo 701 del Estatuto Tributario, no son de selección discrecional del funcionario, sino que deben obedecer al procedimiento que está legalmente establecido para proferir las diferentes clases de actos administrativos mediante los cuales se pueden imponer sanciones, tal y como se indica en este pronunciamiento.

Atendiendo lo anterior, respecto de su segunda inquietud se precisa nuevamente que, existiendo actos y actuaciones prescritos dentro de un procedimiento para que legalmente se adopten las decisiones propias del mismo, éstas no pueden ser proferidas en actos administrativos distintos, como sería el caso de modificar una Resolución Sanción con adición de sanción de extemporaneidad, en una Resolución que resuelve la Revocatoria Directa del primero de los actos, máxime cuando las causales de revocatoria son específicas, taxativas y el pronunciamiento que la desate, de manera sustancial, debe conducir solamente a declarar o no la legalidad y vigencia de un acto administrativo.

En relación con los interrogantes del resultado de la actuación de revocatoria en el caso concreto que se plantea, es de reiterar que los pronunciamientos a cargo de esta Oficina son de carácter general, por lo que no tienen el alcance de solución específica, la que dependerá del contenido procesal probatorio de cada actuación.

Por considerarlo de utilidad para absolver sus restantes inquietudes, se remiten los Conceptos números 008474 de febrero 5 de 1999 y 0345596 de abril 30 de 2001, en los que en su orden se profundiza sobre aspectos de la Revocatoria Direct a y la diferenciación entre errores de transcripción y aritméticos.

Atentamente,

Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez,
Jefe Oficina Jurídica.
(C. F.)