Tema: Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptor: Descuento tributario por CERT
Problema Jurídico:
DA DERECHO AL DESCUENTO TRIBUTARIO POR CERT CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 257 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, LAS EXPORTACIONES REALIZADAS ANTES DE LA VIGENCIA DE LA LEY 788 DE 2002 QUE DEROGÓ DICHO ARTÍCULO, PARA SER DESCONTADO EN EL AÑO EN QUE ÉSTOS SEAN RECONOCIDOS, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE DICHO RECONOCIMIENTO SE REALICE CON POSTERIORIDAD A LA ENTRADA EN VIGENCIA DE LA MENCIONADA LEY ?
Tesis Jurídica:
A PARTIR DEL AÑO GRAVABLE DE 2003, POR EFECTOS DE LA DEROGATORIA EXPRESA DEL ARTÍCULO 257 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO POR EL ARTÍCULO 118 DE LA LEY 788 DE 2002, NO SE TIENE DERECHO A SOLICITAR EL DESCUENTO TRIBUTARIO POR CERT.
Interpretación Jurídica:
Para resolver este Despacho considera:
Los descuentos tributarios son valores que por disposición expresa de la ley se pueden restar del impuesto determinado en la liquidación privada. Constituyen beneficios tributarios que tienen por objeto evitar la doble tributación, o incentivar determinadas actividades útiles para el país.
Es doctrina reiterada tanto del honorable Consejo de Estado como de la Corte Constitucional que en aplicación del principio de legalidad que informa el derecho tributario, así como no pueden darse impuestos sin ley que los establezca, tampoco pueden darse beneficios tributarios sin que la ley los haya consagrado. De ahí se deduce que las exenciones y en general las normas que otorgan beneficios tributarios son taxativas y de interpretación restrictiva, no siendo posible extender sus efectos a eventos no previstos en la misma Ley. Así mismo, los beneficios solo proceden siempre que se cumplan las condiciones y requisitos que la ley establece.
Pues bien, el artículo 257 del Estatuto Tributario consagraba el derecho a solicitar descuento tributario por concepto de CERT en el impuesto sobre la renta en los siguientes términos:
"Por CERT. Las personas que reciban directamente del Banco de la República los Certificados de Reembolso Tributario, CERT, tendrán derecho a descontar del impuesto sobre la renta y complementarios a su cargo, en el año gravable correspondiente a su recibo, el treinta y cinco por ciento (35%) del valor de tales certificados, cuando se trate de sociedades, o a la tarifa que figure frente a la renta líquida del contribuyente, en la tabla del impuesto de renta por dicho año, cuando se trate de personas naturales" (resaltado fuera del texto).
Esta norma fue derogada expresamente por el artículo 118 de la Ley 788 del 27 de diciembre de 2002, Ley publicada en el Diario Oficial No.45046 de la misma fecha, razón por la cual, y atendiendo lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política que dispone: "...Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo", el artículo 257 derogado tuvo vigencia hasta el año gravable 2002, permitiendo descontar del impuesto sobre la renta de ese período, los valores determinados por la ley por concepto de los CERT recibidos durante dicho año.
Las exportaciones realizadas en el año 2002 o en años anteriores; esto es, en vigencia del artículo 257 del Estatuto Tributario frente a las cuales, a 31 de diciembre de 2002 el contribuyente no había recibido del Banco de la República los CERT correspondientes, no dan derecho a solicitar el descuento tributario en el año gravable 2002, por no encontrarse cumplido el presupuesto previsto en la ley que genera el derecho al descuento, como es, haber recibido los CERT durante el año gravable. Tampoco dan derecho a solicitar el descuento a partir del año gravable 2003, como quiera que ya se encuentra derogado expresamente el artículo 257 del Estatuto Tributario y por tanto desaparece el citado descuento a partir del citado periodo.
Ahora bien, en relación con la inaplicabilidad de la teoría de los derechos adquiridos en materia tributaria, en múltiples ocasiones la Corte Constitucional se han pronunciado sobre el tema afirmando: "Tal y como esta Corte lo mostró en anteriores decisiones (ver en particular la Sent. C-168 de 1995), la noción de derecho adquirido ha sido ampliamente discutida por la ciencia jurídica, con el fin de distinguirla de las meras expectativas, pues mientras el primero no puede ser desconocido por las leyes ulteriores, por el contrario las segundas no gozan de esa protección (C.P., art. 58). Esta distinción se relaciona entonces con la aplicación de la ley en el tiempo y la prohibición de la retroactividad, pues en principio una norma posterior no puede desconocer situaciones jurídicas consolidadas durante la vigencia de una regulación anterior, pero en cambio la ley puede modificar discrecionalmente las meras probabilidades o esperanzas que se tienen de obtener algún día un derecho." Sentencia C-478 de 1998, M.P. Alejandro Martínez Caballero.
En Sentencia C-341 del 8 de julio de 1998 igualmente afirmó: " Pero, en relación con los períodos que todavía no han comenzado a transcurrir, ningún derecho adquirido existe al mantenimiento de la exención, y, por ende, la aptitud legislativa del Congreso es plena para introducir los necesarios ajustes y cambios, con efecto posterior. Si se arribara a la conclusión de que la norma que contempla exenciones por varios períodos sólo es modificable o derogable al término de los mismos, la potestad legislativa se vería ostensiblemente afectada, en perjuicio del interés colectivo. Y semejante restricción se parecería mucho a aquélla que proviniera del Congreso, mediante ley, y que consagrara una prohibición impuesta a él mismo para crear nuevos impuestos, la cual, fuera de inútil, sería inconstitucional."
Así las cosas, no puede afirmarse que a la fecha en que perdió vigencia la norma derogada, artículo 257 del Estatuto Tributario, el contribuyente tenía un derecho adquirido con respecto al descuento tributario, por el hecho de haber exportado bienes y cumplido los demás requisitos exigidos por la ley, para solicitar los Certificados de Reembolso Tributario CERT, pero como estos no se recibieron bajo la vigencia de la norma, que es el presupuesto esencial del descuento, ya no pueden solicitarse como tal.
Por último, debe manifestarse que este es el único pronunciamiento que el Despacho ha hecho al respecto, por lo cual causa curiosidad la afirmación del consultante en el sentido de que han existido posiciones encontradas.