Señor
JAIME A. TROMPETERO N.
CALLE 42 A SUR 79 -22 Ciudad Kennedy
Bogotá

Ref: Consulta radicada bajo Números 54357 y 67598 de2003

En el escrito de la referencia plantea usted varios interrogantes relacionados con el cobro del Impuesto sobre las Ventas en los servicios que se ofrecen en los gimnasios y con la responsabilidad que tienen frente a dicho impuesto quienes celebren contrato de preposición o de concesión para desarrollar tales actividades.

Al respecto me permito manifestarle que en el Concepto Unificado del Impuesto sobre ¡as Ventas No 001 de 2003, Título IV, Capítulo I, Punto 2.1.5, se indicó:

(PAGINAS 106-107)

“.............

2.1.5. centros de acondicionamiento y preparación físicos.

El numeral 9o. del artículo 468-3 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 35 de la Ley 788 de 2002 señala como servicio gravado con el IVA a la tarifa del siete por ciento (7%) "el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico".

Sobre el tema es necesario señalar que la Ley 729 de 2001 creó los Centros de Acondicionamiento y Preparación Física (CAPF) en Colombia, como establecimientos de carácter municipal o distrital, que prestarán servicios médicos de protección, prevención, recuperación, rehabilitación, control y demás actividades relacionadas con las condiciones físicas, corporales y de salud de todo ser humano, a través de la recreación, el deporte, la terapia y otros servicios fijados por autoridades competentes y debidamente autorizados, orientados por profesionales en la salud.

El artículo 6 del citado ordenamiento dispone que las actividades desarrolladas por los Centros de Acondicionamiento y Preparación Físicos (CAPF) se entenderá como servicio médico siempre y cuando estén relacionadas con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas cuando hayan sido debidamente remitidas por profesionales de la salud.

Así mismo en el artículo 7 se señala que los Centros de Acondicionamiento y Preparación Físicos (CAPF) podrán celebrar convenios y contratos con hospitales, EPS, IPS, ARS y entes territoriales en programas encaminados a la prevención, rehabilitación y control de salud.

El servicio prestado por los señalados CAPF, al considerarse servicios médicos por mandato legal, se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas al tenor de lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 476 del Estatuto Tributario, siempre que se cumplan las previsiones prescritas en la Ley 729 de 2001, como son:

. Que se trate de actividades relacionadas con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas.

. Que las personas que soliciten el servicio estén debidamente remitidas por profesionales de la salud.

. Que el CAPF sea un establecimiento municipal o distrital.

Las demás actividades que realicen los CAPF, diferentes de las que se consideran servicio médico están gravadas con IVA a la tarifa del 7%.

Cuando el servicio sea prestado por otras instituciones, en virtud de convenios y contratos a que se refiere el artículo 7 de la Ley 729 de 2001, para efectos de la exclusión la entidad que presta el servicio deberá llevar cuentas separadas de los servicios gravados y excluidos que preste.

DESCRIPTORES: REGIMENES DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.

RÉGIMEN SIMPLIFICADO.

(PAGINAS 299 - 302)

2. QUIENES PERTENECEN AL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.

Con la expedición de la Ley 788 de diciembre 27 de 2002, se establecieron requisitos para pertenecer al régimen simplificado tanto para quienes vendan bienes gravados, como para quienes presten servicios gravados, así:

2.1. RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA COMERCIANTES MINORISTAS:

Deben inscribirse en el régimen simplificado las personas naturales minoristas o detallistas cuyas ventas estén gravadas, cuando hayan obtenido en el año inmediatamente anterior ingresos brutos provenientes de su actividad comercial por un valor inferior' a cuatrocientos (400) salarios mínimos legales mensuales vigentes y no tengan más de un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad.

2.2. RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PRESTADORES DE SERVICIOS:

Deben inscribirse en el régimen simplificado las personas naturales que presten servicios gravados, cuando hayan obtenido en el año inmediatamente anterior ingresos brutos provenientes de su actividad por un valor inferior a doscientos (200) salarios mínimos legales mensuales vigentes y no tengan más de un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad.

De conformidad con lo señalado en el parágrafo del artículo 1 del Decreto 522 de marzo 7 de 2003 para efectos de establecer el monto de los ingresos a que hacen referencia los artículos 499 y 499-1 del Estatuto Tributario, solo se deben tener en cuenta los ingresos derivados de la prestación de servicios o la venta de bienes gravados, es decir únicamente los provenientes de las mismas operaciones..

2.3. INGRESOS QUE SE TIENEN EN CUENTA PARA PERTENECER AL RÉGIMEN SIMPLIFICADO.

Dispone la Ley 788 de 2002, que los ingresos que se deben tener en cuenta para determinar si se pertenece al régimen simplificado son aquellos provenientes de "la actividad del responsable. Así entonces, atendiendo al hecho de que la calidad de responsables del régimen simplificado se concreta por la comercialización de bienes y/o la prestación de servicios susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre las ventas, el monto de ingresos del año anterior, como referencia para pertenecer a este régimen, es únicamente el proveniente de las mismas operaciones.

En consecuencia deben tomarse todos los ingresos provenientes de la actividad económica que está sujeta al impuesto sobre las ventas.

2.3.1. CUANTIFICAC10N DE LOS INGRESOS CUANDO EL RESPONSABLE DESARROLLA DE MANERA CONJUNTA ACTIVIDADES DE VENTA DE BIENES GRAVADOS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE IGUAL NATURALEZA.

Cuando el responsable del régimen simplificado desarrolle de manera conjunta actividades de venta de bienes y prestación de servicios gravados para efectos de determinar si pasa a ser del régimen común o continúa en el simplificado, deberán analizarse de manera separada los ingresos que el responsable haya obtenido en el desarrollo de cada actividad, de tal manera que si en una de ellas (venta o prestación de servicios) supera la cuantía establecida en la ley pasa a ser del régimen común en la medida en que se estarían dando los supuestos legales para pertenecer a este régimen, no obstante que por la otra actividad no sobrepase los topes legales. A partir de la iniciación del periodo siguiente, deberá cumplir con las obligaciones propias de los responsables del Régimen Común.

Lo anterior, por cuanto la calidad de responsable del impuesto sobre las ventas es personal e indivisible y se es del régimen común en la medida en que se desarrollen actividades gravadas con el impuesto sobre las ventas y no se cumplan los requisitos para pertenecer al régimen simplificado.

Ahora bien, si el responsable cuenta con más de un establecimiento de comercio, local, sede o negocio para desarrollar las actividades de venta y/o prestación de servicios gravados, pertenece al régimen común del impuesto sobre las ventas, en la medida en que no estará cumpliendo la totalidad de los requisitos establecidos en el artículo 499 del Estatuto Tributario, para pertenecer al simplificado.

2.4. ESTABLECIMIENTO DE COMERCIO, LOCAL SEDE, OFICINA O NEGOCIO

Personas naturales que desarrollan actividades de comercio o de prestación de servicios gravados, pero que no tienen o tienen máximo un establecimiento de comercio, local, sede, oficina o negocio.

En lo que respecta al establecimiento de comercio, resulta importante analizar el tratamiento legislativo que ha tenido esta figura:

La Ley 49 de 1990 en el parágrafo del artículo 30, modificó el artículo 499 del Estatuto Tributario en lo relacionado con los requisitos para pertenecer al régimen simplificado, señalando como uno de ellos el que los responsables «... no tengan más de dos establecimientos de comercio»

Posteriormente, el artículo 23 de la Ley 223 de 1995 sustituyó el mencionado artículo 499. y en lo atinente al requisito del establecimiento de comercio para pertenecer al régimen simplificado, dispuso: «Que tengan máximo dos establecimientos de comercio»

En el año 2000, el artículo 34 de la Ley 633 modificó nuevamente el artículo 499 del Estatuto Tributario, y en lo relativo al establecimiento de comercio, la nueva disposición incluyó como requisito para pertenecer al régimen simplificado, tener una oficina, local, negocio o sede donde se ejerza la actividad. No obstante, a diferencia de las disposiciones anteriormente señaladas restringe el numero de establecimientos y demás sitios que debe tener el responsable del régimen simplificado, limitándolo a uno.

Finalmente, la reciente Ley 788 de 2002 retoma la anterior disposición al consagrar que cuando se trate de personas naturales comerciantes minoristas o detallistas cuyas ventas están gravadas, o de prestadores de servicios gravados, para que puedan pertenecer al régimen simplificado no deben superar las cuantías fijadas en la Ley y además solo deben tener « ... un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad...»

Observando el tratamiento que a lo largo de las diferentes reformas tributarias ha tenido el tema del régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, como quiera que este es un régimen de excepción al cual pueden pertenecer aquellos denominados pequeños comerciantes, la ley ha estimado que si posee más de dos establecimientos de comercio - anteriormente -. o, actualmente más de uno- aunado a la condición de ingresos, deja de ser « pequeño « y debe tener el tratamiento previsto para los responsables del régimen común.

Por lo que entonces, una de las condiciones para estar inscrito en el régimen simplificado que se encuentra vigente, es tener máximo un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio , donde se ejerza la actividad. Aspecto que a su vez permite inferir que en el evento en que no se tenga establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio se dan las previsiones para pertenecer al régimen simplificado toda vez que no' se está superando el límite previsto en la ley para este requisito.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 515 del Código de Comercio: «Se entiende por establecimiento de comercio un conjunto de bienes organizados por el empresario para realizar los fines de la empresa. Una misma persona podrá tener vados establecimientos de comercio y, a su vez, un solo establecimiento de comercio podrá pertenecer a varias personas, y destinarse al desarrollo de diversas actividades comerciales»

Del contenido de la anterior disposición, se sigue que un establecimiento de comercio puede destinarse al desarrollo de diversas actividades, o que la actividad comercial puede desarrollarse en varios establecimientos de comercio. Es decir, que el establecimiento es el sitio en donde, previa la existencia de un conjunto de bienes organizados, una persona desempeña su actividad u oficio para el desarrollo de la empresa.

Cuando los artículos 499 y 499-1 disponen que para pertenecer el régimen simplificado es requisito que la persona tenga hasta un establecimiento de comercio, tal referencia debe ubicarse dentro de la definición que sobre el establecimiento consagran las normas mercantiles. La connotación de establecimiento de comercio no la otorga el que la actividad que se desarrolla sea gravada o excluida del impuesto sobre las ventas, sino de manera general que se ejerza la actividad del comerciante. Lo anterior indica que no puede decirse que se tiene un solo establecimiento de comercio para efectos fiscales, cuando se posee más de uno, pero en uno de ellos se ejercen actividades comerciales sometidas al IVA y en el otro actividades excluidas del impuesto.

El hecho de que la norma tributaria señale que para la cuantificación de los ingresos del régimen simplificado solamente se tendrán en cuenta los provenientes de la actividad gravada, en manera alguna indica que, para determinar cuántos establecimientos de comercio posee el responsable, solamente se debe considerar el establecimiento de comercio donde se ejecutan actividades de la misma índole, porque, el ejercer una actividad comercial excluida del impuesto sobre las ventas no le quita el carácter de actividad comercial ni el de establecimiento de comercio al sitio en donde se desarrolla.

En consecuencia no pertenece al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, sino al común, el responsable que tenga más de un establecimiento de comercio, independientemente de la naturaleza que tenga la actividad realizada en alguno de ellos.

Ahora bien, considera el despacho que si el factor de comercio administra dos o más locales de un tercero, esto no implica que él tenga más de un local o sede si prueba que para el ejercicio de su actividad como factor de comercio sólo tiene un local o sede.

Título IV. Capítulo II

1.2. CONCESIÓN MERCANTIL

El contrato de concesión mercantil es un contrato atípico que no se encuentra regulado dentro de la legislación comercial. Según si tratadista Jaime Alberto Arrubla Paucar, si contrato de concesión mercantil "es aquel en virtud del cual un empresario llamado concédeme se obliga a otorgar a otro llamado concesionario la distribución de sus productos o servicios o la utilización de sus marcas o licencias o sus espacios físicos, a cambio de una retribución que podrá consistir en un precio o porcentaje fijo, o en una serie de ventajas indirectas que benefician sus rendimientos y su posición en el mercado". (Contratos Mercantiles Tomo Il, pág. 307). Hay pues varias formas de concretarse o realizarse el contrato de concesión mercantil.

Una de las modalidades de concesión mercantil tiene en cuenta factores como los relativos a la ubicación del gran almacén o tienda, y la misma ubicación del concesionario dentro del establecimiento, el buen nombre comercial de este y la clientela que canaliza, junto con el aprovechamiento de su publicidad, el alquiler de bienes muebles del almacén grande (puntas de góndola, por ejemplo).

Otra modalidad es la concesión de espacios en la que el concédeme es propietario de uno o varios establecimientos de comercio, que generalmente operan en cadena, acreditados ante el público. Como una manera de mejorar sus rendimientos, decide ceder espacios físicos de su(s) establecimiento(s) a personas que se denominan concesionarios; el concédeme no adquiere las mercaderías que se mantienen en propiedad del concesionario, pero recibe la retribución estipulada como precio por la concesión. Por el espacio físico no se paga renta alguna; la contraprestación puede ser la comisión o una retribución fija que se paga de manera global por todos los servicios con los que se beneficia el concesionario.

El concédeme puede tener la facultad de modificar la ubicación del espacio concedido, bien sea por cambio de diseño o reacondicionamiento, por reformas locativas, o por decisiones de conveniencia comercial. En esta modalidad de concesión, también concurren aspectos como el aprovechamiento del good will, canalización de público, campañas publicitarias y promocionales del almacén grande, etc.

En uno u otro caso, el servicio prestado en virtud de los contratos de concesión mercantil se considera gravado con el impuesto sobre las ventas, por las siguientes razones:

La Ley 6a de junio 30 de 1992, modificó el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario al señalar como hecho generador del impuesto "la prestación de servicios en el territorio nacional". En virtud de esta disposición, a partir del 1° de julio de 1992, todos los servicios prestados en el territorio nacional están gravados con el impuesto sobre las ventas con excepción de los señalados en forma expresa como excluidos.

En el numeral 5 del artículo 476 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 6a de 1992 se señaló como excluido del IVA "el servicio de arrendamiento de inmuebles".

El Decreto 1372 de 1992 reglamentó la Ley 6a de 1992 y en el artículo 8° dispuso- -3n /os servicios gravados con el impuesto sobre las ventas que involucren la utilización de amuebles, la base gravable estará conformada por la totalidad de los ingresos percibidos por el servicio, aun cuando se facturen en forma separada".

La Ley 223 de 1995 modificó el numeral 5 del artículo 476 del Estatuto Tributario así- "El servicio de arrendamiento de inmuebles, incluido el arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y muestras artesanales nacionales".

Como se observa, la Ley 223 de 1995 amplió la exclusión del impuesto sobre las ventas al arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y muestras artesanales nacionales tratándolo como arrendamiento de inmuebles.

Ahora bien, la Ley 488 de 24 de diciembre de 1998 modificó el artículo 476 del Estatuto Tributario y en el numeral 5° señaló: "El servicio de arrendamiento de inmuebles y el arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y muestras artesanales nacionales".

El artículo 468-3 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 35 de la Ley 788 se encuentra gravado con el IVA a la tarifa del siete por ciento (7%) a partir del 1° de enero de 2003 el servicio de arrendamiento de inmuebles, diferentes de los destinados para vivienda y de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales.

Del análisis de las disposiciones transcritas se observa que el beneficio de exclusión del impuesto sobre las ventas, está claramente establecido hoy para el servicio de arrendamiento de inmuebles para vivienda y para el servicio de arrendamiento de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales; servicios que no se pueden confundir con el que se genera en virtud de los contratos de concesión mercantil, dadas las características propias de este, como se anotó en apartes anteriores y dadas las modalidades que se pueden presentar en la realización del mismo.

En esta forma debe entenderse como arrendamiento de bienes inmuebles, el contrato en virtud del cual una de las partes se obliga a proporcionarle a otra el uso y goce de una cosa (como son los inmuebles), durante cierto tiempo, y esta a pagar como contraprestación un precio o canon determinado, contrato cuyas características y consecuencias están tipificadas legalmente.

Por su parte, los contratos de concesión de espacios como modalidad del contrato de concesión mercantil con las características y modalidades anotadas, se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general del impuesto, ya que el numeral 5° del artículo 476 del Estatuto Tributario sólo hace referencia al arrendamiento de bienes inmuebles y arrendamiento de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales incluidos los eventos artísticos y culturales, sin que pueda asimilarse el contrato de concesión al simple arrendamiento de inmueble para vivienda, no solo por las características propias que reviste cada uno, sino por las consecuencias que se derivan de la utilización comercial de cada una de dichas formas contractuales.

Así pues, ni en la Ley 6a de 1992 ni en las reformas legales posteriores se encuentra establecido en forma expresa como servicio excluido del impuesto sobre las ventas el contrato de concesión mercantil, por lo cual debe entenderse que se trata de un servicio gravado con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general.

Cuando el concesionario desarrolla su actividad en más de un establecimiento pertenece al régimen común, al tener más de una de para su ejercicio.

El Título IX , Capítulo II, Punto 4 expresa:

"4. OBLIGACIONES DE LOS RESPONSABLES DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO Los responsables del impuesto sobre las ventas del régimen simplificado están obligados a:

4.1 INSCRIBIRSE COMO RESPONSABLE DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO EN EL REGISTRO ÚNICO TRIBUTARIO. RUT

Esta inscripción deberá realizarse ante la Administración de Impuestos Nacionales que corresponda al lugar donde ejerza habitualmente su actividad, profesión, ocupación u oficio, y obtener el Número de Identificación Tributaria NIT, dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha de iniciación de sus operaciones.

Es del caso recordar que la inscripción extemporánea para las personas del régimen simplificado causa una sanción de $68.000 por cada mes o fracción de mes de retardo en la inscripción y de $140.000 cuando la inscripción la realice la Administración oficiosamente. (Decreto 3257 de 2002, valores para el 2003).

4.2 LLEVAR EL LIBRO FISCAL DE REGISTRO DE OPERACIONES DIARIAS

En este Libro, que debe estar foliado, debe anotarse la identificación completa del responsable y, además:

a) Anotar diariamente los ingresos obtenidos por las operaciones realizadas, en forma global o discriminada;

b) Anotar diariamente los egresos por costos y gastos;

c) Al finalizar cada mes deberán totalizar:

El valor de los ingresos del período.

El valor pagado por los bienes y servicios adquiridos según las facturas que les hayan sido expedidas.

Los soportes del Libro Fiscal de Registro de Operaciones Diarias que correspondan a los registros anteriores, deben conservarse a disposición de la Administración Tributaria durante 5 años a partir del día 1 de enero del año siguiente al de su elaboración.

5. PROHIBICIONES PARA LOS RESPONSABLES DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO

De conformidad con el artículo 15 del Decreto 380 de 1996, a los responsables del régimen simplificado que vendan bienes o presten servicios, no les está permitido:

Adicionar al precio de los bienes que vendan o de los servicios que presten, suma alguna por concepto de impuesto sobre las ventas; si lo hicieren deberán cumplir integramente con las obligaciones de quienes pertenecen al régimen común.

Si el responsable del régimen simplificado incurre en esta situación, se encuentra obligado a cumplir los deberes propios de los responsables del régimen común (art 16 Decreto 380 de 1996).

-Presentar declaración de ventas. Si la presentaren, no producirá efecto alguno conforme con si artículo 594-2 del Estatuto Tributario.

-Determinar el impuesto a cargo y solicitar impuesto descontables.

-Calcular impuesto sobre las ventas en compras de bienes y servicios exentos o excluidos del IVA.

-Facturar: En efecto, por mandato del artículo 616-2 del Estatuto Tributario y del literal c) del
artículo 2 del Decreto 1001 de abril 3 de 1997, entre otros, no están obligados a facturar los responsables del régimen simplificado."

En cuanto al arrendamiento de software en el Título IV, Capítulo II, Punto 1.8 se indicó que:"

La explotación de intangibles y entre estos el de productos informáticos- software- básicamente se realiza mediante dos mecanismos:

a) La venta de los derechos patrimoniales inherentes a la propiedad intelectual del software por parte de su titular o lo que es lo mismo ejerciendo el derecho real de disposición, o

b) El licénciamiento y autorización para su uso, sin transferencia de los derechos patrimoniales sobre el desarrollo inteligente o soporte lógico.

En el primer caso no se causa el impuesto sobre las ventas, en cuento que la transferencia de la titularidad del derecho de dominio de intangibles no causa impuesto sobre las ventas.

En el caso del licénciamiento, la legislación prevé que comporta la prestación de un servicio y en consecuencia está sometido al impuesto sobre las ventas, por lo que, si quien otorga la licencia de uso tiene la condición de responsable del régimen común tendrá la obligación de cobrarlo. Todos los derechos que derivan de esa condición incluido el derecho a solicitar impuestos descontables, están sujetos al cumplimiento de todas las obligaciones formales y sustanciales del impuesto de conformidad con las normas generales por no existir ninguna reglamentación especial concerniente a la facturación, declaración y pago del impuesto en este evento".

Sobre sus restantes inquietudes, el artículo 1332 del Código de Comercio dispone que "La preposición es una forma de mandato que tiene por objeto la administración de un establecimiento de comercio o de una parte o ramo de la actividad del mismo. En este caso, el mandatario se le llamará factor. (Subrayado fuera del texto). El artículo 1338 ibídem, dispone que los factores tendrán a su cargo el cumplimiento de las leyes fiscales y reglamentos administrativos relativos a la empresa o actividad a que se dedica el establecimiento administrado, lo mismo que las concernientes a la contabilidad de tales negocios, so pena de indemnizar al preponente los perjuicios que se sigan por el incumplimiento de tales obligaciones.

" Lo anterior no obsta para que de la misma manera el mandatario deba cumplir con su obligación de declarar el impuesto sobre las ventas por las operaciones realizadas de las cuales sea responsable, entre las cuales se encuentra la concerniente a su gestión como mandatario; salvo que sea una persona natural que pertenezca al régimen simplificado del impuesto en cuyo caso por expresa disposición legal no está en la obligación de declarar."

Así cosas si el factor (mandatario) cumple ¡a totalidad de los requisitos exigidos en el artículo 499 del Estatuto Tributario, pertenece al régimen simplificado y no estará obligado a declarar por su actividad como factor de comercio. Por el contrario si por las operaciones que realiza incluyendo las relacionadas con el contrato de preposición el mandatario no cumple todas las exigencias de la norma citada, deberá presentar declaración del Impuesto sobre las Ventas por pertenecer al régimen común.

Esto de manera independiente de las obligaciones del preponente frente al impuesto sobre las ventas en cuyo caso se deberá tener en cuenta su calidad de responsable en relación con el impuesto, pues no se confunde con la del factor de comercio.

Atentamente

CAMILO ANDRES RODRÍGUEZ VARGAS
Jefe División de Normativa y Doctrina Tributaria