Renta

Precisiones doctrinarias acerca del hecho generador del IVA en la presentación de servicios

DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
CONCEPTO 7573

18 de febrero de 2003

En primer lugar, es necesario aclarar que esta Oficina, de acuerdo con las funciones asignadas en el Decreto 1265 de 1999, es competente para resolver en sentido general y abstracto las consultas que se formulen sobre la interpretación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, relativas a los asuntos de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, razón por la cual, el pronunciarse sobre casos particulares como el planteado escapan a la esfera de esta competencia.

Con todo, con base en las copias de apartes pertinentes del Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas, No. 0003 de 2002, expedido por la Oficina Jurídica de esta Dirección, que le transcribo, debe el consultante establecer su responsabilidad en cuanto al recaudo del IVA:

a) Sobre la obligación tributaria sustancial, Título I:

1.1. NOCION.

Para efectos de precisar el concepto de la obligación tributaria es necesario partir de la noción de relación jurídica tributaria.

En tal sentido, el Consejo de Estado mediante Auto del 20 de mayo de 1994, Expediente 5457 señaló:

"....la relación jurídico-tributaria comprende, además de la obligación tributaria sustancial, cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de deberes y obligaciones de tipo formal, que están destinados a suministrar los elementos con base en los cuales el Gobierno puede determinar los impuestos, para dar cumplimiento y desarrollo a las normas sustantivas".

Siguiendo la doctrina citada se puede afirmar que la obligación tributaria sustancial es una especie del género relación jurídico-tributaria.

DESCRIPTORES: OBLIGACION TRIBUTARIA SUSTANCIAL.

1.2. OBLIGACION TRIBUTARIA SUSTANCIAL

El artículo 1° del Estatuto Tributario establece:

"Origen de la obligación sustancial. La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo."

Conforme con esta disposición surgen algunas características de la obligación tributaria sustancial:

- Se origina por la realización del hecho generador del impuesto. Nace de la Ley y no de los acuerdos de voluntades entre los particulares. La Ley crea un vínculo jurídico en virtud del cual el sujeto activo o acreedor de la obligación queda facultado para exigirle al sujeto pasivo o deudor de la misma el pago de la obligación. La obligación tributaria sustancial tiene como objeto una prestación de dar, consistente en cancelar o pagar el tributo.

En conclusión, la obligación tributaria sustancial es una relación jurídica que tiene origen en la Ley, y consiste en el pago al Estado del impuesto como consecuencia de la realización del presupuesto generador del mismo.

Sobre el hecho generador del IVA en la prestación de servicios, Título II, capítulo III:

1. ASPECTO OBJETIVO RELACIONADO CON LA PRESTACION DE SERVICIOS

De acuerdo con lo previsto en el literal b) del articulo 420, la prestación de servicios en el territorio nacional constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas.

1.1. DEFINICIÓN DE SERVICIO:

El Artículo 1 del Decreto Reglamentario 1372 de 1992 dispone :

"Para efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración."

Elementos:

De la norma transcrita, resultan los siguientes elementos:

1. La prestación de una obligación de hacer 2. La presencia de dos partes: una que contrata y otra que desarrolla la actividad 3. Ausencia de vinculo o dependencia laboral 4. Una contraprestación en dinero o en especie.

De acuerdo con los elementos descritos, es evidente que la relación jurídica objeto de la actividad o labor contratada se predica entre quien se compromete a cumplir con una obligación de hacer y quien solicita el servicio, lo que permite afirmar que todo servicio, para efectos del impuesto sobre las ventas se predica entre dos partes (contratante y contratista), de lo cual se infiere que cuando quiera que una persona o entidad realice operaciones de servicios para sí misma, no se concretaría el hecho generador del tributo.

Así mismo se evidencia que en la prestación de un servicio, a título gratuito no hay lugar al impuesto por ausencia de uno de los elementos esenciales cual es la base gravable.

Respecto de la relación laboral, es claro que de existir ésta el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992 ha aclarado que los ingresos provenientes de la relación laboral y reglamentaria no están sometidos al Impuesto sobre las ventas.

En la medida en que la ley considera como hecho generador la prestación de servicios en el territorio nacional, es necesario establecer la correlación entre el momento de causación del impuesto y la realización del hecho generador del mismo. En efecto como dice el artículo 1 del Estatuto Tributario " la obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo." En otras palabras, no es lógicamente factible que se cause un impuesto sin que se realice prioritaria o concomitantemente el hecho asumido por el legislador como generador del impuesto.

De aquí que conforme con lo dispuesto en el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario, es claro que siendo el hecho generador de la obligación tributaria sustancial la prestación del servicio, su realización se constituye en el supuesto fáctico de la causación del impuesto.

c) Acerca de los deberes de los responsables del régimen común del IVA, Título VIII, capítulo II, n. 5:

5. OBLIGACIONES DE LOS RESPONSABLES DEL REGIMEN COMUN

Dentro de las obligaciones formales que deben cumplir los responsables del régimen común se señalan las siguientes:

1. Inscribirse en el Registro Nacional de Vendedores 2. Inscribirse en el Registro Nacional de Exportadores cuando sea el caso. 3. Presentar bimestralmente la declaración tributaria del Impuesto sobre las Ventas. 4. Expedir la factura o documento equivalente con los requisitos de que trata el articulo 617 del Estatuto Tributario, por cada operación de venta o de prestación de servicios. 5. Los responsables del impuesto sobre las ventas que cesen definitivamente en el desarrollo de actividades sujetas a dicho impuesto, deberán informar tal hecho, dentro de los treinta (30) días siguientes al mismo. 6. Llevar en la contabilidad las siguientes cuentas :

1. - Un registro auxiliar de compras y ventas

2. Una cuenta denominada "impuesto a las ventas por pagar" en la cual se harán los siguientes registros:

En el haber o crédito:

El impuesto generado por las operaciones gravadas.

El valor de los impuestos a que se refieren los literales a) y b) del articulo 486 del Estatuto Tributario.

En el debe o débito:

El valor de los descuentos a que se refiere el articulo 485 del Estatuto Tributario.

El valor de los impuestos a que se refieren los literales a) y b) del artículo 484 ibídem, siempre que tales valores hubieren sido registrados previamente en el haber.

7. Los agentes de retención del impuesto sobre las ventas, deberán llevar una cuenta denominada "Impuesto a las ventas retenido" en la que se registre la causación y pago de los valores retenidos.

Los responsables del impuesto sobre las ventas que incumplan sus obligaciones deberán responder a título propio ante el Fisco Nacional.

Por lo anterior, realizada la operación generadora del gravamen sin que el responsable recaude el impuesto al que legalmente estaba obligado, deberá, pese a ello, declararlo y pagarlo a la administración tributaria, sin perjuicio de la acción que proceda contra el contribuyente (afectado económico), para obtener los valores adeudados a título de impuesto.

En consecuencia, si surgen conflictos entre las partes con ocasión del pago del gravamen, éstos pertenecen al ámbito privado de los contratantes y en esa medida deben ser solucionados, sin que en ningún momento puedan ser oponibles al fisco nacional, ya que los efectos fiscales de las relaciones contractuales se producen con independencia de las cláusulas convenidas y de las consecuencias que ellas puedan acarrear.

Igualmente, debe precisarse que si bien el contrato es ley para las partes, sus cláusulas serán válidas, en cuanto no desconozcan la ley. En el mismo sentido, si dentro del contrato no se estipulan algunas consideraciones que son consagradas por normas con fuerza de ley, éstas deben aplicarse en todo caso, porque los acuerdos de voluntades no prevalecen sobre ella y la ley suple sus vacíos.

Independientemente que dentro del escrito contentivo del acuerdo de voluntades no se indique cuál de las partes de la relación contractual incurre en la obligación de cancelar el impuesto sobre las ventas y en el cumplimiento de las demás obligaciones tributarias, debe consultarse lo señalado por los artículos 437 y siguientes para determinar cuáles son las obligaciones de los responsables del impuesto, como son entre otras: efectuar la retención, consignarla a órdenes de las oficinas de impuestos, presentar declaraciones tributarias, llevar las cuentas exigidas por la ley y expedir factura o documento equivalente.

Es evidente entonces que, las claras disposiciones legales priman sobre las consideraciones particulares que no sean expresas o le sean contradictorias, además porque la calidad de responsable del IVA, se predica por propio ministerio de la ley al realizarse actuaciones generadoras del impuesto.

El anterior raciocinio guarda identidad jurídica con lo previsto en el artículo 2o. del Estatuto Tributario, que prevé:

"Son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial."

El texto anterior permite precisar claramente, no solo la calidad de responsable del sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino que además incorpora como elemento esencial de la misma, la obligatoriedad del pago del tributo en cabeza de quien efectivamente debe satisfacer la obligación, por cuanto la relación jurídico-tributaria es de derecho público y su fuente principal es la ley, por lo tanto, no es posible condicionar la satisfacción impositiva (pago) al acuerdo de voluntades, como en las obligaciones privadas, característica que presenta fuerza de ley al hallarse consignada en el artículo 553 del Estatuto Tributario, que dispone: "Los convenios entre particulares no son oponibles al fisco".

Luego, la satisfacción de la obligación tributaria corresponderá efectivamente a quien por ley se encuentra asignada.

Para el caso de la prestación de servicios gravados, debe tenerse en cuenta lo señalado en el literal c) del artículo 429 del Estatuto Tributario en cuanto prescribe: "El impuesto se causa: /.../ c) En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior."