DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

CONCEPTO 38764

7 de julio de 2003

TEMA: Impuesto sobre la Renta y Complementarios

DESCRIPTORES: INGRESOS QUE CONSTITUYEN INCREMENTO NETO DEL PATRIMONIO

FUENTES FORMALES: Estatuto Tributario, artículos 26, 29, 66, 67, 69, 79; Código Civil, artículos 1502, 1849, 1850,1955, 1956, 1957, 1958; Código de Comercio, artículos 98, 384, 398, 905, 910

PROBLEMA JURIDICO:

Para efectos del impuesto sobre la renta, se puede considerar ingreso gravado la diferencia existente entre el costo fiscal de los bienes que se aportan en especie para la constitución de una sociedad y el valor de las acciones que se reciben como contraprestación por el aporte?

TESIS JURIDICA:

La diferencia entre el costo fiscal de bienes aportados en especie para la constitución de una sociedad y el valor de las acciones que se reciben a cambio constituye ingreso gravado para quien las percibe respecto del mayor valor.

INTERPRETACION JURIDICA:

En materia tributaria, es necesaria la identificación jurídica de los actos y hechos económicos para establecer el régimen aplicable a los mismos.

El artículo 98 del Código de Comercio establece que por el contrato de sociedad, dos o más personas se obligan a hacer un aporte en dinero, en trabajo o en otros bienes apreciables en dinero, con el fin de repartirse entre sí las utilidades obtenidas en la empresa o actividad social.

A su turno, el artículo 384 ejusdem, reza que la suscripción de acciones es un contrato por el cual una persona se obliga a pagar un aporte a la sociedad de acuerdo con el reglamento respectivo y a someterse a sus estatutos. La compañía se obliga a reconocerle la calidad de accionista y a entregarle el título correspondiente. Los aportes podrán hacerse en especie por el género y cantidad de las cosas que hayan de llevarse al fondo social, estimadas en un valor comercial determinado. Según el artículo 354 ibídem, los socios responderán solidariamente por el valor atribuido a los aportes en especie.

En el contrato de la sociedad, son elementos: la concurrencia de un número plural de personas, el aporte de cada uno de los socios, la persecución de un beneficio común, el reparto entre ellos de las ganancias o pérdidas, y la intención de asociarse. Situación diferente se da en el contrato de permuta donde la voluntad contractual de las partes se dirige a la obligación mutua de dar o transferir una especie o cuerpo cierto por otro, según se describe en la naturaleza expresada por el artículo 1955 del Código Civil.

Indica lo anterior, que en la constitución de una sociedad cuando el aporte es en especie aunque existe entrega de unos bienes a cambio de otros (derechos sociales), indudablemente la intención o voluntad principal de los contratantes no es efectuar el intercambio de esos bienes, sino el adoptar una forma o mecanismo legalmente permitido para que se cumpla la prestación a cargo del asociado en el contrato de sociedad consistente en pagar un aporte; y por tanto esa transferencia de bienes no puede calificarse como contrato de permuta por cuanto al no ser ese el objeto convenido, está ausente el aspecto volitivo indispensablemente dirigido a perfeccionar este tipo de contratos.

Ahora bien, tratándose de aportes en especie efectuados con activos fijos, el valor fiscal de entrega de esos bienes para efectos de la determinación de la renta, es el patrimonial establecido de conformidad con lo dispuesto por el artículo 267 del Estatuto Tributario en concordancia con el 272 ibídem, como se expresa en el Concepto número 049557 de agosto 8 de 2002 que se remite para su conocimiento

En relación con el bien recibido como aporte, debe verificarse frente al artículo 26 ibídem, si hubo realización de ingresos gravables por la diferencia en los valores de los bienes entregados y los derechos adquiridos, para lo que deben atenderse las siguientes posibilidades:

a)      Que el valor patrimonial (costo fiscal) de los bienes aportados sea igual al valor de las acciones emitidas a cambio. En este caso, las acciones emitidas adquieren en cabeza de la sociedad aportante, el mismo costo fiscal que tenían los bienes aportados.

b)      Que el valor patrimonial de los bienes aportados sea inferior al valor de las acciones emitidas a cambio. En este caso, se causa una renta gravable en cabeza del contribuyente aportante, por la diferencia entre el valor patrimonial del bien aportado y el valor de las acciones emitidas recibidas a cambio.

c)      Que el valor patrimonial de los bienes aportados sea superior al valor de las acciones emitidas a cambio. En este caso, se causa una pérdida no deducible en cabeza de la sociedad aportante, por la diferencia entre el valor de las acciones emitidas y el valor patrimonial del bien aportado.

En el caso de la permuta, que debe tenerse como una venta en doble sentido, cada permutante será considerado como vendedor de la cosa que da y el justo precio a la fecha del contrato se mirará como precio que paga por lo que recibe en cambio, situación que de ninguna manera se predica respecto de los aportes sociales en especie en la constitución de una sociedad.

Se concluye entonces que cuando se trate del pago de aportes sociales en especie constituye una forma de cancelación de los mismos. Por lo tanto, para quien entrega el bien atendiendo el hecho de si se trata del pago de aportes sociales en especie, de conformidad con el artículo 26 del Estatuto Tributario, deberá determinarse la existencia o no de ingresos susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre la renta, lo que ocurrirá siempre que el valor de las acciones o especies recibidas a cambio excedan el valor del bien entregado como aporte.

Las anteriores precisiones llevan a este Despacho a revocar el pronunciamiento doctrinal contenido en el Concepto número 010366 de febrero 11 de 1999 y el de los que en el mismo sentido se hayan emitido.