DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
CONCEPTO 40423
14 de julio de 2003
TEMA: Procedimiento Tributario
DESCRIPTORES: RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL PAGO DEL IMPUESTO
FUENTES FORMALES: Estatuto Tributario, artículos 792, 826, 828-1, 831
PROBLEMA JURIDICO:
Cómo operan la responsabilidad solidaria y la responsabilidad subsidiaria dispuestas por la ley para el pago de obligaciones fiscales?
TESIS JURIDICA:
La responsabilidad solidaria y la responsabilidad subsidiaria dispuestas por la ley para el pago de obligaciones fiscales, opera por las circunstancias y sobre los factores que de manera expresa en ella se determine a cada sujeto a quien se haga extensiva tal responsabilidad.
INTERPRETACION JURIDICA:
La responsabilidad del pago de una obligación fiscal según el artículo 792 del Estatuto Tributario, es de los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial. Esta responsabilidad abarca igualmente las cargas que se deriven del incumplimiento en el pago. Por la cancelación de las sanciones impuestas al incumplimiento de obligaciones fiscales sustanciales o formales, responde el sancionado, sea o no el sujeto respecto de quien se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial.
Las figuras que extienden a otros sujetos las obligaciones propias de uno de ellos, son conocidas como solidaridad o subsidiariedad. Estas surgen de la voluntad de las partes, de las disposiciones legales o de la decisión judicial, pero siempre debe ser expresa. Al respecto, es de advertirse que en las obligaciones de orden fiscal solo en virtud de la Ley, puede haber cabida a la solidaridad o a la subsidiariedad, por la imposibilidad del obligado principal, de disponer voluntariamente de estas cargas.
La responsabilidad solidaria o subsidiaria en el pago de las obligaciones tributarias, es entonces aspecto sustantivo del ordenamiento fiscal y como tal, abarca únicamente los hechos, circunstancias y sujetos sobre los cuales la Ley la determina; su aplicación cubrirá por tanto, solamente los eventos que se sucedan durante la vigencia de la norma que la contiene.
Es de precisar que la responsabilidad solidaria hace referencia a la obligación conjunta sobre una misma prestación, aunque en materia fiscal esta se encuentra limitada, de modo que cada uno de los responsables, principal o solidario, puede ser reconvenido desde la exigibilidad de la obligación sustancial y con ello, nace la posibilidad de ejercer en su contra el cobro coactivo.
En cambio, la responsabilidad subsidiaria como su nombre lo indica, aunque esté previamente determinada en la Ley, solo opera de manera residual, al cumplimiento de una condición, que es la de que el deudor principal no pague. En el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, Quinta Edición, Ediciones Santillana, se define la Responsabilidad Subsidiaria como: "La escalonada, de modo tal que la insolvencia o incumplimiento de una persona o de una clase de responsables, determina la posibilidad de dirigirse contra otra, a fin de exigir la responsabilidad que no ha resultado factible satisfacer en todo o en parte por los principales obligados. "Significa lo anterior, que no puede iniciarse proceso de cobro contra el deudor subsidiario, sino cuando esté demostrado en la actuación, que la labor de cobro en contra del deudor principal ha sido fallida.
El artículo 9o. de la Ley 788 de 2002, dispuso que los títulos ejecutivos contra el deudor principal, lo serán contra los deudores solidarios y subsidiarios, sin que se requiera la construcción de títulos individuales adicionales.
Constituye la anterior reglamentación una confirmación de las exigencias de claridad, expresividad y exigibilidad de la obligación, como requisitos indispensables para el cobro ejecutivo al deudor principal, responsable directo del pago. Estando estos aspectos presentes, se establece hoy por el legislador de manera expresa que ese es el monto base de ejecución y se excluye cualquier posibilidad de su variación, generada por lo que fuera la exigencia jurisprudencial de la necesidad de expedir a cada uno de los llamados a responder por el pago de esos valores, actos oficiales de la determinación de su proporción.
En consecuencia, serán las circunstancias señaladas como razón de la solidaridad o subsidiariedad y los conceptos en que legalmente recaigan, los que deben tenerse en cuenta para cuantificar el monto a cargo de cada solidario o subsidiario, teniendo como fundamento el valor ya inamovible de la deuda del principal, sin perjuicio de que por vía de las excepciones procedentes dentro del respectivo proceso de cobro, se discutan además, tanto la calidad de deudor solidario o subsidiario, como la tasación del monto que le corresponde, según lo autoriza expresamente el parágrafo del artículo 831 del Estatuto Tributario.
Por otra parte, se advierte que el término de prescripción para efectuar el cobro coactivo tanto al obligado principal como a los deudores solidarios y subsidiarios tiene el mismo inicio, aunque los fenómenos legalmente establecidos para su interrupción o suspensión, dependerán de las circunstancias propias de cada ejecución individualmente considerada.
Finalmente, se precisa que son aspectos diferentes el del título ejecutivo para el solidario o subsidiario y el de la forma de su vinculación al proceso de cobro, toda vez que el primero será la base para determinarle de manera individualizada o específica la obligación a su cargo, en el acto administrativo denominado mandamiento de pago, que una vez le sea debidamente notificado, produce entre sus efectos el de la vinculación de ese deudor al proceso, por disposición del artículo 828-1 del Estatuto Tributario.
PROBLEMA JURIDICO No. 2:
El título ejecutivo contra el deudor principal, en el caso de las personas jurídicas, es suficiente para proceder en contra de los deudores solidarios?
TESIS JURIDICA:
Los títulos ejecutivos contra el deudor principal, en el caso de las sociedades, contienen la cuantía de las obligaciones a su cargo a las cuales se aplicarán los porcentajes pertinentes que correspondan al solidario, de ser el caso, la disposición legal de que el título ejecutivo contra el deudor principal lo será contra los deudores solidarios sin que se requiera la constitución de títulos adicionales.
INTERPRETACION JURIDICA:
El Estatuto Tributario contempla diversas circunstancias para establecer la extensión de la responsabilidad del pago a otros sujetos, aspecto sustantivo que por ser tal, aplica únicamente para el periodo de vigencia de las normas respectivas y que a su turno, determina el título ejecutivo que contiene los factores por los que se debe responder solidaria o subsidiariamente.
Constituye en cambio materia procedimental y por tanto de aplicación inmediata en toda actuación, lo atinente a las formas propias del proceso en que se busque hacer efectiva esa solidaridad o subsidiariedad. Uno de estos aspectos, es el título ejecutivo que se hará valer frente a cada tipo de deudor, por lo que es necesario repasar las disposiciones pertinentes del ordenamiento tributario, para ubicar en cada una el título que corresponde, bien sea por aplicación de la norma general o por disposición especial para el efecto.
Según el artículo 828 del Estatuto Tributario adicionado por los artículos 98 y 99 de la Ley 788 de 2002, prestan mérito ejecutivo las liquidaciones privadas y sus correcciones contenidas en las declaraciones tributarias presentadas ( o su certificación expedida por el Administrador), las liquidaciones oficiales ejecutoriadas ( o su certificación expedida por el Administrador), los demás actos de la administración de impuestos debidamente ejecutoriados, en los cuales se fijen sumas líquidas de dinero a favor del fisco nacional, las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas, las sentencias y demás decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas, que decidan sobre las demandas presentadas en relación con los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales, el acuerdo conciliatorio y el documento que registre la terminación por mutuo acuerdo. Para el cobro de los intereses será suficiente la liquidación que de ellos haya efectuado el funcionario competente.
Ahora bien, el artículo 9o. de la Ley 788 de 2002, adicionó un inciso al artículo 828-1 del Estatuto Tributario, estableciendo como regla general para procurar la efectividad de esa solidaridad o subsidiariedad, que los títulos ejecutivos contra el deudor principal, lo serán contra los deudores solidarios o subsidiarios, sin que se requiera la construcción de títulos individuales adicionales. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la disposición relativa a los intereses moratorios y del trámite que sea necesario para establecer algunos supuestos de Ley que originan la responsabilidad conjunta.
Es así como de manera general se puede afirmar que cuando se establece la responsabilidad solidaria o subsidiaria directamente sobre los factores relativos a impuestos, anticipos, retenciones o sanciones, ellos ya deben obrar, en contra del deudor principal, de manera clara y expresa en uno de los considerados títulos ejecutivos y contar con la condición de ser exigibles. Por tanto, este mismo documento es el que indica el monto sobre el que se cobrará el todo, la parte o proporción por la que la Ley determina se debe responder solidaria o subsidiariamente, cuando se refiere a obligaciones, impuestos o sanciones, toda vez que los intereses moratorios y actualizaciones son consecuencia del incumplimiento de esas cargas y como accesorios, tienen la misma fuente de ejecución que las obligaciones principales.
En cuanto a la responsabilidad solidaria de los socios, en el parágrafo 2º del artículo 51 de la Ley 633 de 2000 se estableció que en todos los casos los socios, copartícipes, asociados, cooperados, comuneros y consorcios responderán solidariamente por los impuestos, actualización e intereses de la persona jurídica o ente colectivo sin personería jurídica de la cual sean miembros, socios, copartícipes, asociados, cooperados, comuneros y consorciados, a prorrata de sus aportes en las mismas y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo período gravable, excluyendo de esa solidaridad expresamente a las sociedades anónimas o asimiladas a anónimas. Al tenor del segundo inciso de esa disposición, se entienden modificados el inciso primero y el literal b) del artículo 793 y el artículo 794 del Estatuto Tributario. En estos eventos, por no existir disposición específica o en contrario, opera la norma general hoy establecida, es decir, que los títulos ejecutivos contra el deudor principal, lo serán contra los deudores solidarios, sin que se requiera la construcción de títulos individuales adicionales. Además, es de advertir que en estos eventos se unifican los presupuestos de solidaridad tanto para sociedades disueltas como para las activas, en el sentido de que se atienden para su tasación tanto la temporalidad del dominio que tuvieron o tienen sobre las cuotas partes sociales como el porcentaje que ellas representan en el haber social.
PROBLEMA JURIDICO No. 3:
Cómo y desde cuándo puede efectuar el pago de su obligación, el deudor solidario o subsidiario?
TESIS JURIDICA:
El pago de la obligación del deudor solidario o subsidiario podrá efectuarse desde el momento en que le sea exigible, a nombre del deudor principal y por los mecanismos ordinarios de pago establecidos en las normas.
INTERPRETACION JURIDICA:
Es distinta la exigibilidad del pago a los deudores solidarios y subsidiarios. Para los solidarios nace en forma coetánea con la del deudor principal, mientras que para el subsidiario solo se hace presente cuando intentado el cobro al principal, este no lo haya satisfecho íntegramente y no exista procesalmente forma de obtenerlo de manera forzada.
Por lo anterior, tratándose del solidario, este puede determinar desde el nacimiento de la obligación, cuál va a ser la proporción de la deuda por la que debe responder solidariamente, así ella corresponda al total, y cancelarla; mientras que en el caso del subsidiario debe esperarse a tener la suma ilíquida que resulte en el proceso de cobro, que sería el monto objeto de solidaridad, el cual puede llegar a ser o no el total de la obligación. Por eso, su responsabilidad es residual.
En cualquiera de los dos eventos, el pago deberá realizarse en recibos de pago en bancos a nombre del deudor principal y con la identificación del mismo para que sean abonados a esa cuenta corriente; pero en el lugar destinado para la firma, habida cuenta de que son válidos los pagos efectuados por terceros, se puede registrar el nombre e identificación del deudor solidario que lo efectúa. Será entonces constancia del pago para el solidario o subsidiario, el recibo de pago en bancos pertinente, con el que, de ser necesario, acreditará la excepción de pago dentro del proceso de cobro en que sea requerido para el efecto.
Ahora bien, a la luz del artículo 814 del Estatuto Tributario y demás normas concordantes, existe la posibilidad de que la Administración conceda al deudor solidario o subsidiario facilidad para el pago de sus obligaciones, caso en el cual, el trámite pertinente y los requisitos, deberán ceñirse a los legalmente dispuestos según la condición del deudor.
En relación con la compensación como forma de extinguir las obligaciones tributarias, solo cabría la posibilidad de que el solidario o subsidiario utilizara el mecanismo de cruce de cuentas establecido en la Ley 550 de 1999, que es el único que admite el pago de obligaciones de terceros con créditos a favor de otro, provenientes de una relación contractual con entidades del orden nacional que se consideren una sección del presupuesto nacional.