DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
CONCEPTO TRIBUTARIO 072478
10/11/2003

Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios

Descriptor: COSTOS NO DEDUCIBLES EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Fuentes Formales: Estatuto Tributario, artículos 26 y 177-1; Decreto 779 de 2003, artículos 9 y 10

Problema jurídico:

Para efectos de aplicar la limitación de los costos y gastos relativos tanto a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional como a las rentas exentas, cómo debe procederse?

Tesis jurídica:

En la depuración de la renta líquida de los contribuyentes, no son admisibles como costos o deducciones aquellos imputables a las rentas exentas o a los ingresos considerados como no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, salvo disposición legal expresa en contrario.

Interpretación jurídica:

El artículo 177-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 13 de la Ley 788 de 2002, establece:

“ARTICULO. 177-1.—Límite de los costos y deducciones. Para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas exentas.

PARAGRAFO.—La limitación prevista en el presente artículo no será aplicable a los ingresos de que tratan los artículos 16 y 56 de la Ley 546 de 1999, en los términos allí señalados y hasta el 31 de diciembre de 2006”.

De la literalidad de la norma transcrita, se desprende que para la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son admisibles como costos o deducciones, imputables a los ingresos que hayan sido calificados por la Ley como no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, ni aquellos costos y gastos relativos a las rentas exentas, salvo que correspondan a ingresos provenientes de rendimientos financieros causados durante la vigencia de los títulos emitidos en procesos de titularización de cartera hipotecaria y de los bonos hipotecarios en los términos del artículo 16 de la Ley 546 de 1999, o de operaciones destinadas a la financiación de vivienda de interés social subsidiable, previstas en el artículo 56 de la misma Ley, excepciones con vigencia hasta 31 de diciembre de 2006. Es de advertirse que el tratamiento de la limitación prevista en el parágrafo del artículo 177-1 citado, respecto de las rentas exentas a que se refiere el artículo 56 de la Ley 546 de 1999, ha sido específicamente desarrollado por el Decreto Reglamentario 779 de 2003 en sus artículos 9 y 10, a los que habrá de acudirse en tales eventos.

En el contexto de la consulta, es dable concluir de la disposición que la limitación abarca la totalidad de los costos y deducciones en que se incurra para producir esos ingresos catalogados como no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni los relativos a las rentas exentas, por lo que, no se requiere de fórmulas de proporcionalidad para su determinación, habida cuenta de que las disposiciones de los tratamientos exceptivos indicados, son concretas y los hechos económicos a que se contraen, plenamente individualizables. Sinembargo, tratándose de aquellos eventos donde solamente una parte de la renta es considerada como exenta y los costos y deducciones para la producción tanto de la misma como de la parte que quede gravada sean comunes, no procederán los costos y deducciones en la misma proporción de la renta exenta legalmente establecida.

Recordamos que el artículo 26 del Estatuto Tributario establece que la renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.

Ahora bien, cuando existen rentas exentas, se verifica uno de aquellos casos que hace que en la depuración antes reseñada no sea la renta líquida la misma gravable; y para la determinación de la renta exenta, se deben detraer del ingreso que por la actividad beneficiada se recibe, el valor de los costos y gastos en que se incurrió para su obtención. El resultado obtenido como renta exenta, integrará el monto de las rentas exentas a declarar por el contribuyente, que a su turno se restan al mayor monto declarado entre la renta líquida y la presuntiva para determinar de la renta líquida gravable.

Con anterioridad a la reforma implementada por la norma que se comenta, era factible deducir los costos y gastos relativos a las rentas exentas en la depuración de la renta líquida, lo que significaba que para el contribuyente, el total del ingreso de la actividad cuya renta la Ley considera exenta (determinada como antes se explicó), resultaba exceptuado de la obligación general de tributar, confundiéndose para efectos del beneficio legal los conceptos técnicos de renta e ingreso.

La Ley 788 de 2002, con la limitación de estos costos y gastos en la depuración de la renta líquida restringe el beneficio a lo que la ley expresamente ha querido exceptuar de tributación y que es la renta obtenida, para cuya determinación como se advirtió, deben detraerse del ingreso las erogaciones que reúnan las exigencias formales y sustanciales para ser tenidas como costos o gastos que preserven los presupuestos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora del ingreso.

Lo anterior, sin perjuicio de que disposiciones especiales de manera expresa permitan detraer esos costos y gastos en la depuración de la renta líquida como se observa en el parágrafo del artículo analizado.

MCRL/EYPH