Tema: Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores: Sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta
Fuentes Formales: Ley 788 de 2002, artículo 29
Decreto 3258 de 2002 artículos 13 parágrafo 2º, 14 parágrafo 2º,
15 parágrafo 16, parágrafo 3º, 17 parágrafo
Problema jurídico:
¿Procede la sanción por corrección, cuando el contribuyente no se liquidó en
la Declaración de Renta y Complementarios del año gravable 2002, el Anticipo
a la Sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto
sobre la renta, prevista en el artículo 260-11 del Estatuto Tributario, adicionado
por el artículo 29 de la Ley 788 de 2002, teniendo en cuenta que la norma no
determina en qué momento se debe liquidar este?
Tesis jurídica:
Procede la sanción por corrección prevista en el artículo 588 del Estatuto Tributario
cuando se den los presupuestos previstos en la norma para que la mism a se liquide,
excepto en los casos en que se configure alguna causal eximente de culpabilidad.
Interpretación jurídica:
Solicita el consultante se revoque parcialmente el Concepto 032141 del
09 de junio de 2003, en relación con la aplicación de la sanción por corrección
cuando el Anticipo de la Sobretasa no fue liquidado, por considerar que el artículo
260-11 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 29 de la Ley 788 de
2002 solo da a entender que la sobretasa debe ser liquidada en las declaraciones
de renta y complementarios y no permite determinar el momento ni el medio para
liquidar el anticipo de la sobretasa creada, por lo cual se analiza el contenido
del citado artículo, su decreto reglamentario, las Cartillas de Instrucciones
de las Declaraciones de Renta del año gravable 2002 emitida por la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales los formularios de las declaraciones
para personas jurídicas y naturales.
El artículo 260-11 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 29 de la Ley 788 de 2002, establece:
"Sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta. Créase una sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta y complementarios. Esta sobretasa será equivalente para el año gravable 2003 al diez por ciento (10%) del impuesto neto de renta determinado por dicho año gravable. A partir del año gravable 2004 esta sobretasa será equivalente al cinco por ciento (5%) del impuesto neto de renta del respectivo período gravable.
La sobretasa aquí regulada se liquidará en la respectiva declaración de renta y complementarios y no será deducible ni descontable en la determinación del impuesto sobre la renta.
Parágrafo. La sobretasa que se crea en este artículo está sujeta para el ejercicio 2003 a un anticipo del 50% del valor de la misma calculada con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2002, el cual deberá pagarse durante el segundo semestre del año 2003, en los plazos que fije el reglamento ” (Resaltado fuera del texto).
Acogiendo lo dispuesto en el artículo 260-11 del Estatuto Tributario en lo relacionado con la liquidación de la Sobretasa en la declaración de renta y complementarios del correspondiente período y la obligatoriedad de pagar un anticipo de la Sobretasa del año gravable 2003, el Gobierno Nacional mediante Decreto 3258 del 30 de diciembre de 2002 fijó los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones de renta y complementarios del año gravable 2002 y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente, así como del Anticipo a la Sobretasa, estableciendo en el Parágrafo 2 de los artículos 13 y 14, Parágrafo del artículo 15, Parágrafo 3 del artículo 16 y Parágrafo del artículo 17, como fecha del vencimiento para el pago del Anticipo de la Sobretasa contemplado en el artículo 29 de la Ley 788 de 2002, los días 8 y 10 de septiembre y 6 de noviembre de 2003, según el caso.
Por medio de la Resolución 12726 de Diciembre 31 de 2002, se adoptaron los formularios del Impuesto sobre la Renta y Complementarios a utilizar en forma obligatoria por el año gravable 2002 y se incluyó un renglón (0Z), tanto para las personas jurídicas como para las naturales, en el cual se debe indicar el monto del Anticipo de la Sobretasa como elemento integrante de la liquidación privada.
Así mismo, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN al emitir las Cartillas de Instrucciones para la elaboración de las declaraciones de renta del año gravable 2002, en relación con la determinación del Anticipo a la Sobretasa, del Total Saldo a Pagar, renglón HA, y Total Saldo a Favor, renglón HB explica lo siguiente:
En la Cartilla de Instrucciones de la Declaración de Impuesto a la Renta de Sociedades, páginas 124 y 125:
Renglón 84 Más: Anticipo sobretasa por el año gravable 2003. (OZ)...De conformidad con lo establecido en el parágrafo del artículo 260-11 del E.T., adicionado por el artículo 29 de la Ley 788 de 2002, los contribuyentes obligados
"Renglón 86 TOTAL SALDO A PAGAR (si reng 72 + 83 + 85 - 80 - 81 - 82, mayor que 0, escriba el resultado obtenido, de lo contrario escriba 0). (HA)"
"Renglón 87 O TOTAL SALDO A FAVOR ( Si rengs 80 + 81 + 82 - 72 - 83 - 84 - 85, mayor que cero escriba el resultado obtenido, de lo contrario escriba cero). (HB)".
El modelo del formulario contenido en la página 3 de la misma Cartilla no incluye el Anticipo a la sobretasa para el año gravable 2003, renglón 84, OZ, como factor a tener en cuenta en la determinación de los dos conceptos; esto es, para determinar el Total Saldo a Pagar (HA) y el Total Saldo a Favor (HB).
Por su parte en la Cartilla de Instrucciones de la Declaración de Impuesto a la Renta Personas Naturales, indica en la página 125:
Renglón 82 Más: Anticipo sobretasa para el año gravable 2003 (ver instrucción). (OZ)....Por lo tanto anote en este renglón el valor resultante de multiplicar por el 5%, el valor anotado en el renglón 68 TOTAL IMPUESTO NETO DE RENTA de su declaración de renta por el año gravable 2002..."
"Renglón 84 TOTAL SALDO A PAGAR (HA) Si la sumatoria de los renglones 72 + 81 + 82 + 83 - 78 - 79 - 80, es mayor que cero ( 0 ), lleve el resultado a este renglón. De lo contrario escriba cero ( 0 )."
"Renglón 85 O TOTAL SALDO A FAVOR (HB) Si la sumatoria de los renglones 78 + 79 + 80 - 72 - 81 - 82 - 8, es mayor que cero (0), lleve el resultado a este renglón. De lo contrario escriba cero ( 0 )".
Concordante con lo anterior, el modelo del formulario contenido en la página 2 de la misma Cartilla, incluye el valor del renglón 82, OZ, Anticipo a la Sobretasa para el año gravable 2003, como factor a tener en cuenta en los dos casos; esto es, para determinar el Total Saldo a Pagar (HA) y el Total Saldo a Favor (HB).
Es claro entonces, que tanto la ley como el Decreto Reglamentario y las instrucciones contenidas en las Cartillas y los formularios de las declaraciones, expedidos con antelación a la presentación de las declaraciones de renta y complementarios establecen la obligatoriedad de la liquidación del Anticipo a la Sobretasa, hecho diferente a su pago y a la fecha en que el mismo debe realizarse.
En cuanto al pago del Anticipo en cuestión, el citado decreto reglamentario estableció los plazos para realizar el mismo.
Es evidente que en lo concerniente a la determinación del Valor a Pagar (HA) y del Saldo a Favor (HB), el formulario modelo contenido en las Cartillas de Instrucciones para sociedades y para personas naturales tienen en cuenta el Anticipo de la Sobretasa para su determinación, a diferencia de la explicación de cada renglón de la declaración, por cuanto la Cartilla para Personas Naturales es coincidente con lo indicado en el formulario, en cambio en la Cartilla para Sociedades, el citado Anticipo a la Sobretasa determinado en el Renglón 84, (OZ), se ordena tenerlo en cuenta para efectos de establecer el Renglón 87, Total Saldo a Favor (HB), pero no para determinar el Renglón 86, Total Saldo a Pagar (HA), y además hace obligatorio su pago parcial o total según el caso, con el saldo a favor que resulte una vez efectuada la depuración de los demás valores a pagar.
Siendo voluntario el pago del Anticipo a la Sobretasa con el Total Saldo a Favor determinado en esa misma declaración, como lo expresó la Oficina Jurídica en el Concepto 032141 de fecha 9 de junio de 2003, el hecho de que la Cartilla de Instrucciones lo vuelva obligatorio para determinar el Total Saldo a Pagar (HA), y el Total Saldo a Favor (HB), constituye una causal eximente de la sanción por corrección, en caso de que el declarante se determine o liquide correctamente el Anticipo en mención, pero no lo haya sumado o restado al momento de establecer dichos totales.
No así cuando el declarante, incumpliendo el deber legal de determinar el Anticipo a la Sobretasa en la Declaración de Renta del año gravable 2002, omitió liquidarlo o lo liquidó en forma errónea, como quiera que tanto la Ley como las Cartillas de Instrucción y el formulario, fueron claras y expresas al indicar que el Anticipo debía ser liquidado en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2002.
Conforme con lo expuesto, el concepto que se cuestiona no ha hecho sino corroborar lo establecido en estas disposiciones. Ahí ya se había determinado en qué momento se debía liquidar el anticipo (con la declaración de Renta y Complementarios del año gravable 2002).
En conclusión, se presentan las siguientes situaciones y consecuencias jurídicas:
1.- Si el contribuyente liquidó en forma correcta el anticipo a la sobretasa, pero no la tuvo en cuenta al momento de establecer el valor del Total Saldo a Pagar (HA), o el Total Saldo a Favor (HB), puede corregir la declaración de renta sin liquidar sanción por corrección utilizando el procedimiento previsto para las correcciones voluntarias.
2.- Si el contribuyente no liquidó o liquidó incorrectamente el Anticipo a la Sobretasa, debe corregir la declaración, determinando la correspondiente sanción por corrección.
3.- Si el contribuyente corrige la declaración para incluir el anticipo a la sobretasa pero no se determina la correspondiente sanción, la Administración de Impuestos obrará conforme lo dispuesto en el artículo 701 del Estatuto Tributario.
4.- Si el contribuyente, por iniciativa propia o a instancias de la administración tributaria no incluye en su declaración de renta por el año 2002 o por corrección a la misma el anticipo a la sobretasa, le corresponde a la Administración de Impuestos respectiva, su determinación conforme lo disponen los artículos 702 y siguientes del Estatuto Tributario.
Conforme con lo expuesto, se confirma el Concepto No.032141 del 9 de junio de 2003.