DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
CONCEPTO 32965
28 de mayo de 2004
TEMA:
Impuesto sobre la renta y complementarios
DESCRIPTOR:
Ingresos
FUENTES FORMALES:
Estatuto Tributario. Arts. 26, 27 y 90.
PROBLEMA JURIDICO:
Cuando se aportan bienes para capitalizar una sociedad y se reciben a cambio acciones de ésta, no se genera renta gravable para el aportante cuando el valor intrínseco de las acciones emitidas es igual al avalúo comercial de los bienes aportados?
TESIS JURIDICA:
Cuando se aportan bienes para capitalizar una sociedad y se reciben a cambio acciones de ésta, no se genera renta ni ganancia ocasional gravable para el aportante cuando el costo fiscal del bien aportado es igual al costo fiscal (valor nominal) de las acciones que se reciben a cambio.
Cuando se aportan bienes para capitalizar una sociedad y se reciben a cambio acciones de ésta, se generará renta o ganancia ocasional gravable para el aportante cuando el costo fiscal del bien aportado es inferior al valor nominal de las acciones que se reciben a cambio. La renta o ganancia ocasional gravable se determinará por la diferencia entre los costos fiscales de los bienes aportados y de las acciones que se reciben a cambio.
Cuando se aportan bienes para capitalizar una sociedad y se reciben a cambio acciones de ésta, se generará una pérdida no deducible para el aportante, cuando el costo fiscal del bien aportado es superior valor nominal de las acciones que se reciben a cambio.
INTERPRETACION JURIDICA:
Solicita reconsideración de los Conceptos 038764 y 063449 de 2003. Para efectos de resolver la consulta en primer término debemos precisar el concepto de ingreso. El artículo 26 del Estatuto Tributario establece:
“Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados,.….”
Este despacho ha señalado los requisitos para que un ingreso sea constitutivo de renta, así:
1. - Realización.
El artículo 27 del Estatuto Tributario establece la regla general de realización del ingreso, cuando dispone que los ingresos se entienden realizados cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago. Es decir que para que se dé este requisito es necesario que se haya recibido efectivamente en dinero o en especie, en forma de pago o cualquier otro modo legal que constituya extinción de obligaciones. El mismo artículo establece dentro de las reglas especiales de realización de los ingresos, los obtenidos por los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación los cuales se deben denunciar en el periodo o año gravable en que se causen, es decir cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro; los ingresos por concepto dividendos, y de participaciones de utilidades en sociedades limitadas o asimiladas, los cuales se entienden realizados por los respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares, cuando les hayan sido abonados en calidad de exigibles, y los ingresos provenientes de la enajenación de inmuebles, los cuales se entienden realizados en la fecha de la escritura pública correspondiente.
2. Incremento neto del patrimonio o capitalización.
La noción de capitalización en materia tributaria se refiere principalmente al aumento del capital el cual conlleva el aumento del patrimonio en forma automática. Según la doctrina la capitalización se traduce necesariamente en un aumento de activos o una disminución de pasivos, o una combinación de ambos que conlleva el aumento del patrimonio.
3. No estar exceptuado expresamente.
El tercer requisito para que un ingreso sea constitutivo de renta se refiere a que el mismo no este exceptuado o calificado expresamente como ingreso no constitutivo de renta.
Así las cosas, es claro que los requisitos de realización e incremento neto del patrimonio deben concurrir en cabeza del aportante para poder afirmar que un ingreso es constitutivo de renta.
Para nuestro estudio, debe tenerse en cuenta que las valorizaciones de las acciones comprenden la utilidad potencial y no realizada, medida como la diferencia entre el costo neto y el avalúo comercial.
Es del caso precisar, conforme a la materia objeto de consulta, que este tratamiento se predica de la valorización de las acciones, que aunque generan un aumento de patrimonio, no originan flujo de entradas y por lo tanto no son ingreso constitutivo de renta si el mismo no se realiza. Es decir, en las sociedades en marcha, en las cuales el mayor valor de la acción frente al valor nominal, fruto de la valorización de la empresa en marcha , se traduce en un valor intrínseco superior al nominal, el mismo constituye en cabeza del accionista una mera expectativa que solo se realiza en el momento en que el accionista enajene las acciones.
Conforme con lo expuesto el aportante que recibe acciones por un valor intrínseco equivalente al avalúo comercial de los bienes aportados presenta un incremento neto de su patrimonio, pero sobre un hecho económico o utilidad que no se ha realizado, y por lo cual tampoco es objeto de reconocimiento en las cuentas de resultado ni de realización de una renta o ganancia ocasional. Esta situación se puede ilustrar en el siguiente ejemplo:
En nuestro ejemplo cada sociedad aporta sus activos a la receptora, la cual emite acciones por valor nominal de $200 a cambio de los activos recibidos. En consecuencia cada sociedad aportante cambiará activos de $100 de costo fiscal, por acciones de $100 de valor nominal. Antes y después del aporte, el costo fiscal de los activos en cabeza de cada aportante (Inicialmente activos y luego acciones de la empresa receptora) seguirá siendo de $100.
En suma, los aportantes cambiaran activos operativos por acciones de la sociedad receptora de los activos operativos con un costo fiscal igual, lo que no genera renta ni ganancia ocasional alguna.
Las valorizaciones se han determinado contablemente, para cada una de las sociedades, y tienen como finalidad equiparar el valor de los activos desde el punto de vista contable al valor fiscal, pero el mayor valor que surge de la comparación no constituye ingreso gravable, y no tiene repercusiones en materia fiscal. Lo anterior, conforme a lo señalado en el artículo 332 númeral 6 del Estatuto Tributario que establece:
“6. Modificado. D.E. 1744/91, art. 3º. Valorizaciones de activos fijos en exceso del PAAG. Cuando las valorizaciones técnicas efectuadas a los activos, o cuando el avalúo catastral de los inmuebles, o el valor patrimonial de las acciones o aportes, difieran del costo del bien ajustado por el PAAG, la diferencia se llevará como superávit por valorizaciones. Tal diferencia no será tomada como un ingreso ni hará parte del costo fiscal para determinar la utilidad en la enajenación del bien, ni tampoco formará parte de su valor para el cálculo de la depreciación.”
Y en el Decreto 2075 de 1972 artículo 8:
“Modificado. D.R. 2591/93, art. 4º. Cuando las valorizaciones técnicas efectuadas a los activos, o cuando el avalúo catastral de los inmuebles, o el valor intrínseco o el valor en bolsa de las acciones o aportes en sociedades, superen el costo fiscal ajustado por el PAAG, el exceso no constituirá ingreso para efectos tributarios, ni hará parte del costo para determinar la utilidad en la enajenación del bien, ni tampoco formará parte de la base para el cálculo de la depreciación. Las valorizaciones técnicas no forman parte del valor patrimonial para efectos fiscales.”
Ahora bien, puede suceder que el accionista reciba acciones por un precio de suscripción (valor nominal) equivalente al avalúo comercial de los bienes aportados, caso en el cual si el valor nominal de las acciones recibidas es superior al costo fiscal de los bienes entregados, se presenta un incremento neto de su patrimonio y se realiza un ingreso gravable.
Adicionalmente, puede suceder que el accionista reciba acciones por un precio de suscripción (valor nominal) inferior al costo fiscal de los bienes aportados, caso en el cual se presenta una pérdida que no es deducible en el impuesto de renta y complementarios para el aportante.
Por último, en relación con la sociedad receptora cuando recibe el aporte en especie, se constituye o se aumenta su capital y en contraprestación se entregan acciones, es evidente que no hay ingreso gravable desde el punto de vista fiscal como quiera que para la receptora estos constituyen los recursos para el desarrollo de la actividad económica de que se trate en razón del animo de asociarse, es decir, no tienen el carácter de utilidad o beneficio percibido como consecuencia del desarrollo de una actividad económica.
Conforme con lo expuesto se modifican los Conceptos 038764 y 063449 de 2003.
MCRL/CARV/MAAR