Doctor
NAPOLEON HERNANDEZ PALACIOS
Administrador Especial
Administración Especial de Grandes Contribuyentes
Carrera 7 No. 34 - 65
Bogotá, D.C.

Ref: Consulta radicada bajo el No. 530078 de 22/02/2005

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1° de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

TEMA: Procedimiento Tributario
DESCRIPTORES: FACULTAD FISCALIZADORA
FUENTES FORMALES: E. T. art. 684. Constitución Política, arts. 1, 2, 95 Num. 9, 228, 338, 363.

PROBLEMA JURIDICO:

En Colombia se puede aplicar el concepto de Fraude Fiscal sin estar consagrado expresamente en la ley?

TESIS JURIDICA:

La aplicación en Colombia del concepto de Fraude Fiscal es plenamente viable en desarrollo de los principios constitucionales de legalidad, equidad, eficacia, justicia y progresividad.

INTERPRETACION JURIDICA:

Concepto de Fraude Fiscal

Previamente es necesario definir en que consiste el Fraude Fiscal, para lo cual se citará lo que al respecto expone la doctrina y la jurisprudencia. La publicación "Derecho Tributario" del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, segunda edición, 1999, en la página 704, expresa:

“Fraude a la ley fiscal. Es la evasión que reviste formas sofisticadas, mediante el encadenamiento de actos o contratos formalmente válidos que persiguen un objetivo evasionista, no justificándose comercialmente, de manera que de no haberse organizado determinada actividad económica o empresa, con esa diversidad de actos, el impuesto sería superior...”.

Por su parte, la Honorable Corte Constitucional en Sentencia C-015 de enero 21 de 1993, desarrolló el concepto de fraude fiscal, definiendo la elusión y evasión fiscal así:

La elusión fiscal, en el plano terminológico y normativo, es objeto de discusión. A ella suelen remitirse las diferentes técnicas y procedimientos de minimización de la carga fiscal, que no suponen evasión en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del hecho que la ley precisa como presupuesto de la obligación tributaria. Algunos consideran que la elusión, a diferencia, de la evasión, representa una violación indirecta - admisible en algunos casos e inadmisible en otros (cuando se abusa de las formas jurídicas para evitar o reducir la carga fiscal) - de la ley tributaria. De otra parte, lo que distingue a la elusión fiscal del ahorro fiscal, es la colocación del contribuyente en áreas de comportamiento y de actividad no indiferentes para el legislador, pero deficientemente reguladas por éste o no comprendidas de manera efectiva por sus normas.

De manera sintética, se puede afirmar que el fraude fiscal consiste en el abuso de las formas jurídicas con desviación de los objetivos pretendidos por el legislador, ocultando o alterando los hechos económicos con la consecuente disminución de los tributos a pagar.

Las características del fraude fiscal son las siguientes:

1. No necesariamente implica la violación de la ley en forma directa,

2. La realidad económica contrasta frente a la realidad formal,

3. Se abusa de las formas jurídicas,

4. Se presenta una desviación de los objetivos perseguidos por el legislador, al tener como finalidad la de aminorar o eliminar la carga tributaria.

Así, a manera de ejemplo, en repetidos casos debatidos ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, en los cuales se discutió la preeminencia de la realidad económica sobre la realidad formal, se ha apreciado que si bien la contabilidad cumplía con los requisitos de orden formal contenidos en las normas relacionadas con la materia, se comprobó que la misma no prestaba credibilidad al haber sido desvirtuada por medios probatorios directos o indirectos permitidos por la ley. De igual forma, en numerosas sentencias se restó validez para efectos fiscales, a la celebración de contratos de arrendamiento sobre establecimientos de comercio, en los cuales el arrendatario era una persona natural perteneciente al régimen simplificado que se hacia figurar como explotador del negocio. En estos casos, luego de demostrarse que la vigencia de los contratos no sobrepasaban unas cuantas semanas, con lo cual nunca se superaban los topes de ingresos exigidos a las personas naturales para pertenecer al régimen simplificado, y como quiera que se trataba de operaciones económicamente innecesarias, la empresa dueña y directa explotadora de los establecimientos de comercio fue declarada responsable de las obligaciones en materia de impuesto sobre las ventas.

Es importante precisar que el fraude fiscal es una figura autónoma que, si bien puede llegar a tener connotaciones de carácter penal, no implica necesariamente que se presenten los supuestos de hecho que la ley tipifica como punibles y que requieren una valoración de la responsabilidad subjetiva de quien incurre en ellos. En este sentido, el fraude fiscal puede compartir elementos con delitos como el fraude procesal, la falsedad material o ideológica, etc, pero es independiente de ellos, al punto que para su determinación no se requiere un juicio previo (prejudicialidad) que califique penalmente la conducta del contribuyente.

Por otra parte, la figura del fraude fiscal entraña una responsabilidad objetiva por la elusión de las obligaciones tributarias que acarrea sanciones para el implicado, como es el caso de la sanción por inexatitud contemplada en el artículo 647 del Estatuto Tributario. En consecuencia, siempre que en aplicación del concepto de fraude fiscal se demuestren los supuestos de hecho que dan lugar a las sanciones tributarias, estas deberán imponerse, como normalmente ocurre en desarrollo de los procesos de control al cumplimiento de obligaciones formales y determinación oficial del impuesto.

Procedencia de su aplicación en Colombia

La interpretación de toda norma legal debe efectuarse siempre acatando los principios de orden constitucional, los cuales orientan la actividad tanto de la administración como de los particulares.

Los principios constitucionales a que se hace referencia son los de equidad, eficiencia y progresividad contenidos en el artículo 363 de la Constitución Política; el principio de legalidad contenido en el artículo 338, y el deber de contribuir al financiamiento del Estado consagrado en el numeral 9 del artículo 95 ibídem.

Adicionalmente debe resaltarse el contenido del artículo 228 de la Constitución Política, que consagra la prevalencia del derecho sustancial sobre la forma, por lo cual, la aplicación de la norma no se debe limitar a una simple interpretación literal, aislada de su contenido material.

En confirmación de los argumentos expuestos, es pertinente traer a colación apartes de la sentencia emanada de la Corte Constitucional No. C-015 de enero 21 de 1993 que manifestó:

“En este orden de ideas, se impone privilegiar la sustancia sobre la forma. La legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos.

El principio de prevalencia del derecho sustancial, consagrado en el artículo 228 de la CP, no puede ser ajeno al sistema tributario, máxime cuando éste se funda expresamente en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (CP art 363), de suyo inalcanzables si se eleva la mera forma a criterio único y condicionante de la determinación, exigibilidad y pago de la obligación fiscal. En fin, el sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (CP art. 1), que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (CP art. 2). La efectividad del deber social de toda persona de "contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad", abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma”.

Así mismo, resulta pertinente aludir a la Sentencia Unificada No. 1122 de octubre 25 de 2001 de la Honorable Corte Constitucional cuando al referirse al fraude a la ley afirma que:

“No se trata de un acto ilegal o ilícito en la medida en que no existe regla que prohíba el resultado hermenéutico. La calificación de fraude, entonces, tiene por objeto permitir que se corrija este fenómeno, a pesar de no ser típico. En este orden de ideas, el juez y la administración tienen el deber de evitar que se interpreten los textos legales de manera que se cometa fraude a los principios del sistema…”.

Del texto anterior, es pertinente hacer énfasis en el deber por parte de la Administración, de acudir a las herramientas de interpretación necesarias en procura de la debida aplicación de las normas y principios constitucionales, procedimiento que de ninguna manera es ajeno al tema fiscal.

En este orden de ideas, el concepto de Fraude Fiscal, como desarrollo doctrinal, analiza aquellas conductas que, a pesar de no estar tipificadas expresamente por el legislador como infractoras del orden jurídico, son contrarias a la finalidad de la ley, y, en tal sentido, constituye una herramienta de interpretación que da alcance a los principios constitucionales enunciados.

TEMA:Procedimiento Tributario
DESCRIPTORES: FACULTAD DE INVESTIGACION
FUENTES FORMALES: Constitución Política Arts. 95 Num. 9, 228, 338 y 363.

PROBLEMA JURIDICO No. 2:

Bajo que parámetros se debe aplicar el concepto de Fraude Fiscal?

TESIS JURIDICA:

La aplicación del concepto de Fraude Fiscal, debe armonizarse con los principios constitucionales y las normas de orden legal.

INTERPRETACION JURIDICA:

Como parte de un sistema normativo, cualquier concepto jurídico debe aplicarse en armonía con los postulados constitucionales, lo que implica el deber de realizar una interpretación dentro del margen que la propia Carta Política dicta.

Al respecto, se citan apartes de la Sentencia Unificada No. 1122 de octubre 25 de 2001:

“La diferencia conceptual entre reglas y principios sugiere varios problemas interpretativos. El carácter preciso de las reglas obliga a preferirlas a la hora de enfrentar conflictos con los principios. Empero, una interpretación razonable de reglas puede llevar a situaciones abiertamente incompatibles con principios, aunque no sean ilegales o ilícitas. Se trata de eventos en los cuales existe la posibilidad legítima de interpretar una regla, que puede conducir, entre muchos, a un resultado determinado, el cual no se encuentra prohibido por el ordenamiento, pero resulta incompatible con los principios que sustentan la regla”.

En síntesis, la aplicación del concepto de fraude fiscal en la labor de interpretación de las normas tributarias deberá tener en cuenta los principios de equidad, eficiencia, progresividad contenidos en el artículo 363 de la Constitución Política; el principio de reserva de ley, según el cual la determinación de los elementos del tributo es competencia exclusiva del legislador conforme al artículo 338 ibídem; el concepto de justicia consagrado en el numeral 9 del artículo 95 ibídem y la prevalencia del derecho sustancial sobre la forma contenido en el artículo 228 de la Constitución.

Así mismo, a efectos de su aplicación, deberán tenerse en cuenta las características ya enunciadas del concepto de fraude fiscal, debiéndose constatar con respecto a las transacciones u operaciones sujetas a examen los siguientes aspectos:

1. Las transacciones u operaciones no necesariamente implican la violación de la ley en forma directa.

2. La realidad o incidencia económica de las operaciones difiere frente a la realidad formal.

3. Se abusa de las formas jurídicas con el fin de encubrir o disfrazar hechos económicos.

4. Se presenta una desviación de los objetivos perseguidos por el legislador, al tener como finalidad la de aminorar o eliminar la carga tributaria.

Atentamente,

CAMILO ANDRES RODRIGUEZ VARGAS
Jefe Oficina Jurídica