Oficio N° 030681
23-04-2007
Ref: Consulta radicada bajo el N°. 110013 el 20/11/2006
TEMA: IMPUESTO AL PATRIMONIO
DESCRIPTORES: BASE GRAVABLE
FUENTES FORMALES: CONSTITUCIÓN POLÍTICA, ART. 338
ESTATUTO TRIBUTARIO, ARTS. 19-2, 292, 293295 Y 297
Cordial saludo, doctor Plazas:
De conformidad con lo previsto en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 10 de la Resolución 1618 de 2006, este despacho es competente para absolver de manera general las consultas escritas que se formulen en relación con la interpretación y aplicación de las normas tributarias relativas a los impuestos que administra la entidad, presupuesto bajo el cual se da respuesta a la solicitud de la referencia.
Aludiendo a los artículos 292 a 298-3 del Estatuto Tributario se consulta si es viable concluir que para los contribuyentes de impuesto sobre la renta que solo tienen la condición de tales, respecto de determinadas actividades, como son los regulados por el artículo 19-2(A) E.T., el impuesto al patrimonio sólo se liquida respecto de su patrimonio líquido afecto a las actividades en relación con las cuales son contribuyentes del impuesto sobre la renta. En términos generales argumenta el peticionario:
Algunas personas o entidades, por expresa disposición de la ley, no tienen la calidad de sujetos pasivos del impuesto sobre la renta o sólo ostentan esa condición en relación con algunas de sus actividades. Si el legislador decidió determinar la sujeción pasiva al impuesto de patrimonio en función de la calidad de contribuyente declarante del impuesto sobre la renta es porque creyó necesario auscultar la capacidad contributiva en función de los criterios que para tal efecto se han establecido en el régimen de este último impuesto.
Afirmar que la base gravable del impuesto al patrimonio a cargo de aquellos contribuyentes que sólo tienen la condición de tales respecto de determinadas actividades e ingresos es la totalidad de su patrimonio líquido constituye violación del principio a la igualdad. Lo anterior es evidente si se compara la situación de dos Cajas de Compensación Familiar, una de las cuales no realiza ninguna de las actividades a que hace referencia el artículo 19-2 del E.T y, en consecuencia, no es contribuyente del impuesto sobre la renta y otra entidad de características similares que realiza alguna de esas actividades, razón por la cual si es contribuyente de este impuesto.
Otro ejemplo que ilustra suficientemente los efectos odiosos es el que resulta de comparar la situación de una asociación gremial sin ánimo de lucro que realice actividades industriales o comerciales y que, por tal motivo, tenga la condición de contribuyente declarante de impuesto sobre la renta respecto de esas actividades, con la de otra asociación de las mismas características que no ejecute actividades industriales ni de mercadeo.
En caso de aplicarse el impuesto al patrimonio sobre aquella parte del patrimonio vinculado a actividades respecto de las cuales no se ostenta la condición de contribuyente, quedaría sometido a un tratamiento discriminatorio. No resulta posible, equiparar la situación en que se encuentra una entidad que no tiene la calidad de contribuyente del impuesto sobre la renta o sólo la tiene respecto de alguna de sus actividades, con la situación de aquel contribuyente que lo es respecto de todos sus actividades pero perciba, a la vez, rentas gravadas y rentas exentas.
Como consecuencia del quebrantamiento del principio constitucional de igualdad, previsto en el artículo 13 de la Carta, una conclusión contraria a la que se propone entrañaría violación del artículo 95, numeral 9 de la Carta.
Adicionalmente anota el consultante, que con motivo del control automático de constitucionalidad del Decreto Legislativo 1838 de 2002, claro antecedente del hoy impuesto de patrimonio, la Procuraduría General de la Nación le planteó a la Corte Constitucional lo que mas adelante desarrollaría en forma mas precisa con ocasión del concepto que emitió en torno a la demanda contra los artículos 292 y 295 del E.T y que dio lugar a la sentencia C - 1116 de 2004.
La Honorable Corte Constitucional, por su parte, en la sentencia C- 876 de 2002, relacionada con el ya mencionado control automático de constitucionalidad no declaró la inexequibilidad del tratamiento discriminatorio en análisis y si bien adujo, en alguna medida, que los tratamientos exceptivos del impuesto sobre la renta no son trasladables al impuesto para preservar la seguridad democrática, no se pronunció realmente de fondo sobre el asunto sino que se limitó a hacer algunas consideraciones menores sobre la dificultad para establecer la base del impuesto cuando de contribuyentes solo parciales del tributo sobre la renta se trate. A renglón seguido se transcriben algunos apartes del texto de la sentencia C1116 de 2004 y del texto del acta plenaria.
Con ocasión del Decreto Legislativo 1838 de 2002, y habida cuenta de las ambigüedades de la sentencia proferida por la H. Corte, así como de la no correspondencia exacta del texto del fallo con lo que se aprobó, dos magistrados aclararon su voto en los términos de un escrito cuya trascendencia, para los fines de esta petición es definitiva. Se citan algunos apartes.
Agrega el consultante que, tal como se puso de presente en la sentencia inhibitoria en comentario y el acta de plenaria, uno de los planteamientos de la H Corte Constitucional fue precisamente la supuesta dificultad que entraña establecer cuál es el patrimonio afecto a las actividades respecto de las cuales la entidad de que se trate es contribuyente del impuesto sobre la renta y cuál es el patrimonio afecto a las restantes actividades.
Finalmente se mencionan a manera de resumen los antecedentes que para el consultante resultan de particular relevancia, para sustentar la petición de aclaración de la doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Una vez revisada la solicitud de la referencia, este despacho considera que dentro de los elementos que conforman el impuesto al patrimonio el legislador determinó que son sujetos pasivos sometidos a este tributo los contribuyentes del impuesto sobre la renta, hecho que constituye una referencia que obedece a la intención normativa de dar aplicación al principio de equidad vertical del tributo, razón por la cual, tanto la base como demás elementos básicos del impuesto al patrimonio no obedecen a los mismos elementos aplicables al impuesto sobre la renta.
En la sentencia C-876 de 2002, la Honorable Corte Constitucional al hacer referencia al "impuesto para preservar la seguridad democrática", creado mediante Decreto 1838 de 2002, y que es inmediato antecedente del impuesto en cuestión, señaló:
(...) si bien de acuerdo con el articulo 2° del Decreto 1838 de 2002, los sujetos pasivos del impuesto para preservar la seguridad democrática son los "declarantes del impuesto a la renta y complementarios", ello no significa que el Legislador excepcional haya quedado atado en este campo al régimen establecido en materia de sujetos pasivos para el impuesto de renta y complementarios y no pueda en consideración a las características del impuesto que crea, que es un impuesto sobre el patrimonio líquido de los contribuyentes y no sobre la renta, hacer las exenciones que de acuerdo con su valoración de la situación de los posibles sujetos pasivos y de los demás elementos que deba tener en cuenta para la configuración del tributo estime pertinentes.
En la misma sentencia anotó el juzgador que "(...) el impuesto para preservar la seguridad democrática recae (...)sobre el conjunto del patrimonio de las entidades que se consideran declarantes del impuesto de renta y complementarios" advirtiéndose que para la Corte la determinación del patrimonio líquido que sirve de base gravable del impuesto de patrimonio a cargo de los contribuyentes declarantes del impuesto de renta, no está vinculada a consideración alguna que se pueda predicar con respecto a la determinación de éste último.
En consecuencia, no es correcto considerar que la base gravable del impuesto al patrimonio esté constituida únicamente "(...) respecto de la parte de su patrimonio líquido afecto a las actividades en relación con las cuales son contribuyentes del impuesto sobre la renta".
Hechas las aclaraciones anteriores, es pertinente traer a colación el Oficio 102614 de Diciembre 6 de 2006, que se remite, referido a las Cajas de Compensación Familiar, mediante el cual este despacho se pronunció respecto de la Sentencia C-876 del 16 de octubre de 2002 de la Corte Constitucional.
En tal oportunidad se precisó:
En virtud del principio de legalidad, consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política, en materia de impuestos las exoneraciones o exclusiones son de interpretación restrictiva y se concretan a las expresamente señaladas por la ley. En consecuencia, no es factible, en aras de una interpretación analógica o extensiva de la norma, derivar beneficios o tratamientos preferenciales no previstos en ella. Es a la luz de dicho principio que deben interpretarse las disposiciones del Capítulo V del Titulo ll del Libro Primero del Estatuto Tributaría, modificado por el artículo 17 de la Ley 863 de 2003, que consagra el impuesto al patrimonio.
El Estatuto Tributario en el artículo 292 establece que el impuesto al patrimonio está a cargo de las personas jurídicas y naturales, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta; según lo dispuesto en los articulas 293 y 295 ibidem, se genera anualmente por la posesión de riqueza a 1° de enero de cada año gravable y la base gravable está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído en la misma fecha, determinado conforme con lo previsto en el Título ll del Libro Primero.
El mismo articulo 295 señala que del patrimonio liquido poseído el 1° de enero de cada año gravable, se excluye el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veintidós millones novecientos cincuenta y nueve mil pesos ($ 222.959.000, D.R. 4715 de 2005) del valor de la casa o apartamento de habitación. Obsérvese además que el artículo 297 señala expresamente las entidades no sujetas al impuesto al patrimonio, en los siguientes términos:
"Articulo 297. Entidades no sujetas al impuesto al patrimonio. No están obligadas a pagar el impuesto al patrimonio creado mediante la presente ley, las entidades a las que se refiere el numeral 1 del articulo 19, así como las relacionadas en los articulas 22, 23, 23-1 y 23-2 del Estatuto Tributario. Tampoco están sujetas al pago del impuesto las entidades que se encuentren en liquidación, concordato o que hayan suscrito acuerdo de reestructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999."
En este orden de ideas, las cajas de compensación familiar, en su condición de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, son sujetos pasivos de este tributo, en los términos establecidos en el Capítulo V del Título ll del Libro Primero del Estatuto Tributario.
Se destacó igualmente que la base gravable es la consagrada en el artículo 295, sin que aparezca en la norma en cuestión, que determinados contribuyentes - como los referidos en la consulta objeto de estudio - puedan liquidar el impuesto únicamente sobre el patrimonio líquido afecto a las actividades en relación con las cuales son contribuyentes del impuesto sobre la renta.
Además de las consideraciones expuestas en la Sentencia C-876 del 16 de octubre de 2002 sobre el principio de equidad conforme al cual éste "se predica del conjunto del sistema tributario y no de un solo impuesto", se resaltó, como lo hizo la misma providencia, que si bien para determinar los sujetos pasivos del impuesto de patrimonio "el Legislador excepcional tomó como referencia (...), la situación de los declarantes del impuesto de renta y complementarios, ello no significa que haya quedado atado al régimen aplicable a dicho impuesto en todos sus elementos" (subrayado fuera de texto).
No sobra advertir entonces, como lo hace la Corte en la sentencia aludida, que "predicar o no la calidad de contribuyente del impuesto de renta y complementarios de determinadas entidades, no implica que idéntico tratamiento deba darse a esas entidades respecto del impuesto para preservar la seguridad democrática. Lo contrario implicaría desconocer la potestad de configuración del legislador excepcional y la posibilidad que él tiene de examinar la situación de cada uno de los posibles sujetos pasivos de un tributo y de determinar si los obliga o no al pago del mismo". (Subraya fuera de texto).
De lo anterior se concluye que para los contribuyentes de impuesto sobre la renta que sólo tienen la condición de tales respecto de determinadas actividades, como son los regulados por el artículo 19-2 E.T., no es procedente que el impuesto al patrimonio se liquide únicamente respecto de su patrimonio líquido afecto a las actividades en relación con las cuales son contribuyentes del impuesto sobre la renta.
Para terminar, como quiera que la Ley 1111 de 2006 creó el impuesto al patrimonio para los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010 conservando en esencia los mismos supuestos legales respecto de la base gravable y sujetos pasivos a que se refería la Ley 863 de 2003 dejando incluso vigente el texto del artículo 297 del Estatuto Tributario modificado por ésta Ley, las apreciaciones y argumentos expuestos en el presente Oficio se extienden a las modificaciones introducidas al impuesto al patrimonio por la Ley 1111 de 2006.
Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaría, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Oficina Jurídica".
Atentamente,
ISABEL CRISTINA GARCES SANCHEZ
Jefe División de Normativa y Doctrina Tributaria
DIAN