Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Oficio 2376
14 de enero de 2009
Señora
YOLANDA MESA DUARTE
Bogotá, D.C.
Tema Impuesto sobre la renta y complementario
Descriptores Deducción por inversión
en activos fijos reales productivos
Fuentes formales Estatuto Tributario, art, 158-3 Decreto
Reglamentario 1766 de 2004, art. 2º Sentencia H Consejo de Estado,
15153 de 2007
Cordial saludo señora Yolanda:
Solicita reconsideración de la doctrina contenida en el Concepto
No. 35197 del 10 de junio 10 de 2005 y reiterada en el Oficio No.
012519 del 19 de febrero de 2007, mediante los cuales la Oficina Jurídica,
al interpretar uno de los aspectos del artículo 158-3 del Estatuto
Tributario y su Decreto Reglamentario No. 1766 de 2004 relativos a
la deducción especial por adquisición de activos fijos
reales productivos precisó, respectivamente, que la deducción
citada no procede respecto de las reparaciones, mejoras o adiciones
efectuadas sobre activos fijos reales productivos del contribuyente,
ni de los que utilice en condición de arrendatario.
Como argumento de su solicitud indica que el término inversión,
entendido como la aplicación de recursos financieros para la
creación, renovación, ampliación o mejora de
la capacidad operativa de la empresa, en su criterio coincide con
la realización de una mejora o reparación de un activo
para ponerlo en condiciones de utilización y producción.
Cita como apoyo el articulo 64 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993
que indica que "el valor histórico se debe incrementar
Con el de las adiciones, mejoras y reparaciones, que aumente significativamente
la cantidad o calidad de la producción o la vida útil
del activo" y que estos mayores valores son tangibles tanto en
las mejoras como en las reparaciones y que por ello participan de
manera directa en la producción de la renta haciendo parte
de los procesos de producción y/o comercialización y
también se deprecian y/o amortizan fiscalmente. Por ello, considera
"procedente la deducción especial por adquisición
de activos fijos reales productivos por mejoras y reparaciones".
Dentro del marco de la competencia atribuida a esta Dirección
por el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, se emite el presente
pronunciamiento.
El articulo 158-3 del Estatuto Tributario, que consagra la deducción
por inversión en activos fijos reales productivos, fue modificado
por el articulo 8 de la Ley 1111 de 2006 estableciendo que a partir
del 1º de enero de 2007 las personas naturales y jurídicas
contribuyentes del impuesto sobre la renta podrán deducir no
el 30% sino el 40% del valor de las inversiones efectivas realizadas
solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aún bajo
la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de
compra. La ley 1111 de 2006 mantuvo incólume la finalidad primordial
de la disposición inicial, cual es la reactivación de
la economía a través de la adquisición de activos
fijos reales productivos, siempre y cuando pasen a formar parte del
patrimonio del contribuyente que va a solicitar la deducción.
Por su parte el artículo 2o. del Decreto 1766 de 2004 se encargó
de definir los activos fijos reales productivos, como los bienes tangibles
que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera
directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente
y se deprecian o amortizan fiscalmente.
Como se observa, tanto la norma legal como la reglamentaria exigen
para la procedencia de la deducción especial no el mejorar,
reparar o acondicionar un activo fijo que el contribuyente tenga en
su patrimonio y que haya estado utilizando en su actividad productiva,
sino de manera expresa y por demás clara condicionan la procedencia
de la misma a la adquisición de activos del carácter
que la norma exige.
Así lo reconoció el H. Consejo de Estado, al resolver
una acción de nulidad contra el artículo 2º del
Decreto 1766 de 2004 en Sentencia 15153 del 26 de abril de 2007 (C.P.
María Inés Ortiz Barbosa):
“….
Se colige que el propósito del legislador al establecer la
deducción en comento, fue la adquisición de bienes tangibles
que participen de manera directa y permanente en la actividad productora
de renta del contribuyente, es decir, que el elemento determinante
de la prerrogativa fiscal, es que el activo fijo real se involucre
directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer
efectos positivos en la producción y el empleo y así
en tal definición deben ser tenidos en cuenta, por ser elementos
sustanciales a la productividad, los fenómenos de la depreciación
y/o la amortización..."
subrayado fuera de texto.
Por las mismas razones el Concepto No. 35197 del 10 de junio de 2005
al referirse al requisito no solo de la ley sino del decreto reglamentario
señaló:
“…es una condición esencial para acceder al beneficio
de la deducción especial la adquisición, es decir, la
incorporación de nuevos activos en el patrimonio de la empresa
y no, simplemente, la reparación o mejora de los activos existentes.
Por lo anterior es claro que el valor de las erogaciones que corresponden
a adiciones, mejoras o reparaciones, efectuadas con el propósito
de mejorar la producción o aumentar la vida Útil de
los activos fijos reales productivos de propiedad del contribuyente,
no tienen el carácter de inversión para efectos de la
deducción especial consagrada en el artículo 158-3 del
Estatuto Tributario"
Y bajo la misma argumentación el Oficio No. 012519 del 19 de
febrero de 2007 preciso:
“…
El fundamento de la anterior interpretación, es plenamente
aplicable a la situación de quien realiza las mejoras en bienes
de terceros; circunstancia en la que además, surge otro impedimento
para la utilización del beneficio mencionado, toda vez que,
no se cumple con la premisa del mismo, cual es que se trate de la
"adquisición de activos fijos reales productivos",
pues es evidente que el registro contable como activo que se efectúa
para los efectos tributarios de la deducción por amortización
de inversiones que permite el artículo 142 del Estatuto Tributario,
no implica un cambio en la naturaleza de la operación para
convertirla en activo fijo real productivo..."
Cierto es como lo afirma la consultante que el valor histórico
de los activos puede incrementarse con el valor de las reparaciones
y/o mejoras, y que éstas pueden generar valor a la infraestructura
que utiliza el contribuyente en el proceso generador de renta; eso
no lo pone en duda este Despacho, pero esto bajo ninguna circunstancia
puede llevar a afirmar que tales mejoras o reparaciones configuran
una "adquisición" de activos fijos, -al contrario
suponen y evidencian la existencia previa de éstos- y en tal
medida permitir que sobre el valor de las mismas proceda la deducción
especial aquí estudiada.
Al respecto es preciso recordar que el Decreto 1766 de 2004 en el
articulo 3º indica que la deducción prevista en el artículo
158-3 del E.T. se deberá solicitar en la declaración
del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año
gravable en que se realiza la inversión, y que la base de su
cálculo corresponde al costo de adquisición del bien;
es decir el costo que debe tomarse es el del momento en que se realiza
el hecho económico de la adquisición.
Diferente cuando se trate de obras de infraestructura para el montaje
o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos
y tales obras deban ser activadas para ser depreciadas o amortizadas
de acuerdo con la técnica contable, el costo de las mismas
hará parte de la base para calcular la deducción del
40%. Cuando tales obras tomen más de un período gravable
para su confección o construcción, la deducción
se aplicará sobre la base de la inversión efectuada
en cada año gravable.
Y, cuando los activos fijos reales productivos sean construidos o
fabricados por el contribuyente, la deducción se calculará
con base en las erogaciones incurridas por la adquisición de
bienes y servicios que constituyan el costo del activo filo real productivo.
Situaciones que como se ve, son diferentes de la consultada en donde,
se reitera, no se trata ni de obras de infraestructura, ni de construcción
o fabricación del activo fijo real productivo, sino de "mejoras"
en el mismo; aspecto no permitido para acceder a la deducción
especial por inversión que consagra el mencionado artículo
158-3 del Estatuto Tributario.
No debe olvidarse que los activos fijos se definen fiscalmente como
aquellos "bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales
que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente"
(Estatuto Tributario, art. 60) y que la deducción especial
fue limitada por la ley a los bienes "reales", carácter
que únicamente se predica de los "corporales", definidos
en el artículo 653 del Código Civil, como las cosas
"...que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos..."
En este contexto y considerando que en materia tributaria los beneficios
fiscales son de aplicación restrictiva únicamente a
los hechos y situaciones previstas por el legislador, no es viable
vía interpretación extenderlo a situaciones no contempladas
legalmente.
Por lo expuesto y dado que no existen modificaciones legales que ameriten
la modificación de la doctrina planteada en el Concepto 035197
del 10 de junio de 2005, reiterada n el oficio 012519 del 19 de febrero
de 2007, este Despacho ratifica la interpretación expuesta
en los mencionados pronunciamientos.
Atentamente,
JUAN CARLOS GUERRERO CÁRDENAS
Director de Gestión Jurídica (A)