Concepto N° 053175
03-07-2009

DIAN

Ref: Consulta Tributaria radicado número 20992 de 13/03/2009

Señora
YAMILA ERASO PEÑA
Calle 53 No. 4 - 26 Apto. 301
Bogotá, D. C.

TEMA Impuesto sobre la Renta y Complementarios

DESCRIPTORES Precios de Transferencia

FUENTES FORMALES Estatuto Tributario, arts. 260-, 260-4, 260-8 y 326

Decreto Reglamentario 1242 de 2003, arts. 3° y 5°

Decreto Reglamentario 4349 de 2004, art. 1°

Decreto Reglamentario 4680 de 2008, art. 19

Cordial saludo, señora Yamila:

Solicita se revoque el Concepto No. 92805 del 14 de diciembre de 2005, y subsidiariamente, en caso de que la revocación no sea acogida, solicita se aclare manifestando que los inversionistas extranjeros no residentes en Colombia que realicen operaciones con vinculados económicos en el exterior mediante la cual se produzca cambio de titular de la inversión extranjera no están obligados a cumplir con las obligaciones formales del régimen de precios de transferencia y, en consecuencia, no deben presentar declaración informativa y documentación comprobatoria.

La consultante considera procedente su revocatoria y/o aclaración porque el concepto no sólo somete las operaciones de inversionistas extranjeros no residentes en el país al régimen de precios de transferencia por el sólo hecho de realizar operaciones con vinculados, sino que, además, pareciera imponer la obligación a dichos inversionistas de cumplir con las obligaciones formales derivadas de dicho régimen.

A juicio de la consultante los requisitos establecidos en los artículos 260-4 y 260-8 del Estatuto Tributario permiten inferir que las obligaciones formales deben cumplirlas los contribuyentes de renta que presenten declaración anual del impuesto, pues los supuestos de patrimonio bruto e ingresos brutos sólo pueden establecerse al final del año o período gravable.

Agrega con base en el artículo 326 del Estatuto Tributario, que la declaración que deben presentar los inversionistas al momento de enajenar la inversión es una declaración de "sustitución de la inversión", que se presenta de manera ocasional, cuyo propósito es autorizar la sustitución de inversión extranjera y que aunque se debe presentar en un formulario de declaración de renta, no puede ser confundida con la declaración anual de renta en la cual se informan los ingresos, costos, deducciones, patrimonio del respectivo año gravable. Reitera que en el caso específico del inversionista extranjero no residente en Colombia, la obligación de declarar únicamente surge al momento de sustituir la inversión, con el objeto de informar esa modificación de la titularidad y solamente en relación con esa transacción de sustitución.

Finalmente manifiesta que dentro del contexto de la promoción de la inversión extranjera en Colombia, resulta contrario a la intención del legislador y a las políticas de fomento pretender que los inversionistas extranjeros sin residencia en Colombia que lleven a cabo la sustitución de la inversión extranjera, por virtud de la declaración especial, se vean obligados a cumplir con las obligaciones formales del régimen de precios de transferencia.

Para resolver es necesario hacer las siguientes consideraciones:

Este Despacho se pronunció sobre los supuestos que implican la sujeción al régimen de precios de transferencia, con base en el análisis del artículo 260-1 del Estatuto Tributario, mediante el Concepto No. 057661 del 23 de agosto de 2005, en los siguientes términos:

"Del artículo trascrito se tiene que la aplicación de los precios de transferencia es obligatoria cuando se den los siguientes supuestos:

1. La existencia de un sujeto obligado, esto es, un contribuyente del impuesto sobre la renta.

2. La existencia de vinculados económicos o partes relacionadas del exterior con ese contribuyente.

3. La celebración de operaciones entre el contribuyente y sus vinculados económicos o partes relacionadas del exterior."

En este punto, es menester reiterar que al tenor de lo dispuesto por el artículo 260-1 del Estatuto Tributario en armonía con el artículo 1° del Decreto Reglamentario 4349 de 2004, todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliados o residentes en el exterior, están sometidos al Régimen de Precios de Transferencia. Significa que la sujeción a este régimen obedece a la calidad de contribuyentes del impuesto sobre la renta, independientemente de su domicilio y de la forma en que determinen el resultado fiscal y de que liquiden el impuesto.

Ahora bien, un estudio profundo de la finalidad del Régimen de Precios de Transferencia, a la luz de los antecedentes de la Ley 788 de 2002 nos indica, que los contribuyentes del impuesto sobre la renta sin domicilio o residencia en el Colombia también podrían incurrir en las situaciones de hecho que justifican su aplicación, tal es el caso de manipulación de los precios de su operaciones.

Se observa que este criterio es compartido por la consultante cuando afirma que:

"La lectura juiciosa de esta norma permite inferir que la obligación sustancial que impuso el legislador...consiste en que las partes que lleven a cabo dichas operaciones observen el principio arm's length y efectúen sus transacciones como lo harían partes independientes...

...Este principio se aplica de manera especial a las operaciones que se verifiquen entre partes relacionadas con el fin de determinar si las mismas se efectuaron bajo los mismos parámetros que se utilizarían en operaciones con partes independientes. De esta forma, el legislador garantiza la aplicación de precios de mercado competitivos en operaciones entre vinculadas y evita que estas operaciones se utilicen son (sic) el fin de ocultar o disfrazar utilidades o de diferir o evitar impuestos.

Así pues, el objetivo primordial del artículo 260-1 del Estatuto Tributario, es propender por la realización de operaciones entre vinculados que respeten al máximo las reglas de mercado, con el fin de no disfrazar en ellas actuaciones que no correspondan a la realidad."

Si bien es cierto que todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliados o residentes en el exterior, están obligados a aplicar el régimen de precios de transferencia, no es menos cierto que las obligaciones de presentar declaración informativa y de preparar y conservar documentación comprobatoria únicamente recaen en aquellos contribuyentes que cumplen los topes señalados en cuanto a patrimonio e ingresos en los artículos 260-4 y 260-8 del Estatuto Tributario y en el artículo 1° del Decreto Reglamentario 4349 de 2004, a saber:

"Artículo 260-4. Documentación comprobatoria. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta cuyo patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o superior al equivalente a cinco mil (5.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes (100.000 UVT) o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a tres mil (3.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, (61.000 UVT) que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior, deberán preparar y enviar la documentación comprobatoria relativa a cada tipo de operación con la que demuestren la correcta aplicación, de las normas del régimen de precios de transferencia, dentro de los plazos y condiciones que establezca el Gobierno Nacional. " (subrayado fuera de texto)

"Artículo 260-8. Obligación de presentar declaración informativa. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, obligados a la aplicación de las normas que regulan el régimen de precios de transferencia, cuyo patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o superior al equivalente a cinco mil (5.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes (100.000 UVT o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a tres mil (3.0001 salarios mínimos legales mensuales vigentes (61.000 UVT), que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior, deberán presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas." (subrayado fuera de texto).

A su turno el artículo 1° del Decreto Reglamentario 4349 de 2004, establece:

"Artículo 1. Contribuyentes obligados a presentar declaración informativa y a preparar y conservar documentación comprobatoria.

Sin perjuicio de lo anterior y de conformidad con lo establecido en los artículos 260-4, 260-8 y en el parágrafo 2 del artículo 260-6 del Estatuto Tributario, están obligados a presentar declaración informativa y a preparar y conservar documentación comprobatoria:

a) Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliados o residentes en el exterior, cuyo patrimonio bruto en el último día del respectivo año o período gravable sea igual o superior al equivalente a cinco mil (5.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes (100.000 UVT) o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a tres mil [3.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes161.000 UVT).

..."(subrayado fuera de texto).

Obsérvese que las disposiciones antes transcritas de manera alguna condicionan la exigencia de cumplir dichas obligaciones formales a que el contribuyente sea declarante del impuesto sobre la renta, sino que obliga a los contribuyentes cuyo patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o superior al equivalente a 100.000 UVT o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores 61.000 UVT, independientemente de su calidad de declarantes o no declarantes.

Así las cosas, no es cierto como lo afirma la consultante, que dichos requisitos suponen la obligación de presentar declaración de renta, porque precisamente el contribuyente debe determinar previamente si cumple o supera los topes para establecer si está obligado a presentar declaración de renta y bien puede un contribuyente superarlos sin estar obligado a presentar declaración.

En lo que se refiere concretamente al caso del inversionista extranjero, debe tenerse en cuenta que es factible que éste enajene parcialmente sus inversiones y sin embargo conserve a 31 de diciembre del respectivo año o período gravable un patrimonio bruto igual o superior al equivalente a 100.000 UVT. También conviene aclarar que el tope de los ingresos brutos del respectivo año, no necesariamente se determina a 31 de diciembre, porque en la medida que es un resultado acumulado, en cualquier fecha del ejercicio se puede determinar su cumplimiento.

Empero si en gracia de discusión pe admitiera que un requisito sine qua non para la sujeción a las obligaciones formales de precios de transferencia es la condición de declarante del impuesto sobre la renta, no puede olvidarse que el artículo 326 está ubicado en el Libro Primero "Impuesto sobre la renta y complementarios" del Estatuto Tributario y que la declaración que se presenta por el cambio de titular de la inversión extranjera es una verdadera declaración del impuesto sobre la renta, como se desprende de las siguientes disposiciones reglamentarias:

Decreto 1242 de 2003:

"Artículo 3. Documentos soporte de la Declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios. Para efectos de ejercer las facultades de fiscalización sobre la declaración tributaria que se presente por el cambio de titular de la inversión extranjera, los inversionistas extranjeros directamente o a través de su representante, agente o apoderado deberán conservar por cada operación o transacción los siguientes documentos, informaciones y pruebas soportes de la declaración, por el término establecido en el artículo 632 del Estatuto Tributario y presentarlos a la Administración Tributaria cuando ésta los requiera:

"Artículo 5. Independencia de cada declaración tributarla. Toda declaración que se presente dentro de un mismo período fiscal por cada una de las operaciones de enajenación que impliquen la transferencia de la titularidad de la inversión extranjera, es independiente. En consecuencia, las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios que se presenten con posterioridad a la declaración inicial, respecto de operaciones diferentes, no serán consideradas como correcciones.

Cuando se presente una corrección a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios respecto de una misma operación, se aplicarán las disposiciones generales contenidas en el Estatuto Tributario."(subrayado fuera de texto).

Decreto 4680 de 2008:

"Artículo 19. Declaración por cambio de titular de la inversión extranjera. El titular de la inversión extranjera que realice la transacción o venta de su inversión, deberá presentar declaración de renta y complementarios, con la liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación, en los bancos y demás entidades autorizadas, ubicados en el territorio nacional y podrá realizarlo a través del apoderado, agente o representante en Colombia del inversionista, según el caso, utilizando el formulario señalado para la vigencia gravable inmediatamente anterior o el que se autorice para el efecto, dentro del mes siguiente a la fecha de la transacción o venta.

La presentación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por cada operación será obligatoria, aún en el evento en que no se genere impuesto a cargo por la respectiva transacción."(subrayado fuera de texto).

Finalmente considera el Despacho que el cumplimiento de obligaciones formales por parte de ciertos sujetos pasivos, que obedecen a desarrollos legislativos no puede calificarse como un atentado contra las políticas de promoción de la inversión extranjera.

En mérito de lo expuesta se confirma el concepto No. 092805 del 14 de diciembre de 2005.

Atentamente,

CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS