CONCEPTO 51651
17 de agosto de 2004
TEMA:
Impuesto
sobre
DESCRIPTOR:
DETERMINACION DE LA RENTA GRAVABLE POR COMPARACION PATRIMONIAL
FUENTES FORMALES:
ARTICULOS
236, 237 y 282 E. T
ARTICULO 91
DECRETO 187 DE 1975
PROBLEMA JURIDICO:
Un contribuyente obligado a llevar contabilidad por
el sistema de causación cuando toma la renta gravable para justificar la
diferencia patrimonial ¿debe, o no, restar la provisión de
impuestos sin tener en cuenta los anticipos y la retención en la fuente practicada?
TESIS JURIDICA:
Para efectos de la determinación de la renta
por comparación patrimonial, como parte de los ajustes a la renta, los
contribuyentes obligados a llevar contabilidad por el sistema de
causación, deben restar de la renta líquida gravable el impuesto sobre la renta y
complementarios.
INTERPRETACION JURIDICA:
El Estatuto Tributario, establece en los
artículos 236 y 237 lo siguiente:
"Artículo 236. Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta
gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a
la diferencia entre el patrimonio líquido del último
período gravable y el patrimonio líquido del período
inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos
que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas
justificativas.
Artículo 237. Ajustes para el cálculo. Para efectos de la
determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la
renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y
las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de
renta y complementarios pagados durante el año gravable.
En lo concerniente al patrimonio
se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones
nominales." (subrayado
fuera de texto).
A su turno el artículo 91 del Decreto Reglamentario 187 de 1975,
señala:
"Artículo 91. Para efectos de la determinación de la
renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se
adicionará el valor de la ganancia ocasional neta, (...) y las rentas
exentas. De esta suma se sustrae el valor de (...) los impuestos de renta y
complementarios, (...) pagados durante el año gravable incluyendo
retención y anticipo efectivamente pagado (...).
Si este resultado es inferior a
la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año
gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por
valorizaciones y desvalorizaciones nominales, incluyendo los reavalúos
autorizados en los artículos 51 y 52 del Decreto 2247 de 1974 dicha
diferencia se tomará como renta gravable, a menos que el contribuyente
demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial." (subrayado fuera de texto).
En relación con los artículos transcritos, es preciso
anotar que no hacen distinción entre contribuyentes que utilizan el
sistema de caja y los obligados a llevar contabilidad por el sistema de
causación.
El Código Civil, para efectos de la interpretación
sistemática y extensiva de la ley, consagra las siguientes reglas:
"Artículo 30. El contexto de la ley servirá para
ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas
ellas la debida correspondencia y armonía.
Los pasajes oscuros de una ley
pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre
el mismo asunto.
Artículo 31. Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en
cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión
que deba darse a toda ley se determinará por su genuino sentido, y
según las reglas de interpretación precedentes."
Ahora bien, el análisis lógico permite ampliar o restringir
el alcance de una norma, de acuerdo con su naturaleza. Así, se
establece que en las enumeraciones meramente enunciativas, la
interpretación de la norma debe hacerse extensiva para incluir otros
casos que quedan comprendidos en el
postulado general de la norma, aun cuando no se encuentren en las
enunciaciones.
Es claro que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad por el
sistema de causación, deben registrar y reflejar en los estados financieros a
31 de diciembre de cada año, el pasivo por concepto de impuesto sobre la
renta y complementarios del respectivo ejercicio.
La apropiación para el pago del impuesto sobre la renta y
complementarios tiene su origen legal en los artículos 446 numeral
2° y 451 del Código de Comercio, 78 del Decreto 2649 de 1993 y 15
del Decreto 2650 de 1993 (PUC cuentas 2404 y 2615).
El impuesto sobre la renta por pagar es un pasivo conformado por el
monto estimado razonablemente para
el período gravable, al tenor de lo previsto en el inciso segundo del artículo
78 del Decreto 2649, reglamentario de la contabilidad:
"Artículo 78. Impuestos por pagar.
...
El impuesto de renta por pagar
es un pasivo constituido por los montos razonablemente estimados para el
período actual, años anteriores sujetos a revisión oficial
y cualquier otro saldo insoluto, menos los anticipos y retenciones pagados por
los correspondientes períodos. Para su determinación se deben
considerar la ganancia antes de impuestos, la renta gravable y las bases
alternativas para la fijación de este tributo.
..."
De acuerdo con la doctrina contable, el término adecuado para la
apropiación (cargo o débito) de los resultados de un ejercicio a
manera de pasivo estimado para el pago de impuestos, es el de provisión,
como quiera que es el reconocimiento de una deuda que
recae sobre el patrimonio del comerciante, aunque su cuantía no siempre
se pueda determinar exactamente. No sobra anotar que la provisión para
impuestos aunque se trate de una disminución (apropiación) del
resultado económico del comerciante, no puede considerarse como un gasto
propiamente dicho, porque no encaja
dentro de las actividades de administración, comercialización,
investigación y financiación (artículo 40 D.R. 2649 de
1993), sino que simplemente es una apropiación contable para reconocer
la participación del Estado en las utilidades del ente económico.
El tratamiento tributario de la provisión para impuesto sobre la
renta se puede analizar desde dos
puntos de vista: su no deducibilidad en la depuración de la renta y su
inclusión dentro de los pasivos patrimoniales.
La provisión para impuesto sobre la renta, no es aceptada como deducción, por tres razones fundamentales: por no
estar autorizada expresamente su deducción, por no tener la naturaleza
de gasto y finalmente porque si se aceptara su deducibilidad se haría
nugatorio el pago del impuesto.
Ahora bien el artículo 282 del Estatuto Tributario, define el
patrimonio líquido de la siguiente forma:
"Artículo 282. Concepto. El patrimonio líquido
gravable se determina restando del patrimonio bruto poseído por el
contribuyente en el último
día del año o período gravable el monto de las deudas a
cargo del mismo, vigentes en esa fecha."
Acorde con lo anterior, los pasivos que se aceptan como factor de
disminución del patrimonio bruto son los que se refieren a deudas
propiamente dichas, es decir obligaciones ciertas y reales, en virtud de las
cuales se transferirán recursos a otras entidades o personas, y por tal
razón, las provisiones contables para cubrir pasivos estimados, no deben
incluirse en la declaración de renta como pasivos o deudas.
Sin perjuicio de lo anterior, cuando en la liquidación privada de
la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del
respectivo año gravable, se determina el total del impuesto a cargo, el
pasivo por este concepto, adquiere la calidad de un pasivo cierto y por ende de
un pasivo fiscal que se debe mostrar simultáneamente en la
correspondiente declaración.
En este orden de ideas, el impuesto sobre la renta y complementarios
determinado con base en la renta líquida gravable del período,
origina para efectos de la presentación de la declaración
tributaria una disminución del patrimonio líquido declarado por
el año gravable; pero esa reducción no ocurre por efecto de un
menoscabo de la renta líquida gravable, por lo que no se afecta el
resultado del ejercicio fiscal y en consecuencia para efectos de la
determinación de la renta por comparación patrimonial, esa suma
que se apropia para constituir el pasivo fiscal, se debe restar de la renta
líquida gravable del año, con el fin de que ésta se ajuste
para compensar el incremento del patrimonio líquido que por efecto
directo de la misma se obtuvo en el año.
Cabe advertir que la retención en la fuente practicada al
contribuyente y el anticipo del impuesto sobre la renta, no tienen incidencia
alguna en la comparación patrimonial, como quiera que la primera por
constituir un menor valor de los
ingresos efectivamente recibidos, y una cuenta por cobrar a cargo de la
administración, tiene su contrapartida en los ingresos causados, de modo
que en la misma cuantía que se incrementa la renta líquida del
año, se incrementa el patrimonio líquido. El anticipo por su
parte también es una cuenta por cobrar a cargo de la
administración, que tiene su origen en la disminución de otra
cuenta del activo, por lo que no altera el patrimonio líquido; para el
caso de los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de
causación.
DESCRIPTORES DETERMINACION
DE
FUENTES FORMALES ARTICULOS
236 y 237 ESTATUTO TRIBUTARIO
ARTICULO 91
DECRETO 187 DE 1975
PROBLEMA JURIDICO No. 2:
¿Los contribuyentes obligados a realizar ajustes por inflación
¿pueden, o no, justificar el incremento patrimonial con el ajuste por inflación al
patrimonio, es decir, con el incremento de la revalorización
patrimonial, con base en el artículo 236 del Estatuto Tributario?
TESIS JURIDICA:
Para efectos de la determinación de la renta
por comparación patrimonial, los contribuyentes obligados a realizar
ajustes por inflación, como parte de los ajustes al patrimonio de que
trata el artículo 237 del Estatuto Tributario, pueden disminuir el
patrimonio líquido del último año gravable, con el valor
de la revalorización del patrimonio del correspondiente ejercicio.
INTERPRETACION JURIDICA:
El Honorable Consejo de Estado, al fallar una
acción de nulidad y restablecimiento del derecho, en torno a la
determinación de la renta por comparación patrimonial, hizo las
siguientes consideraciones en
"Debe recordarse que la
norma que estableció en Colombia la presunción de renta por
comparación patrimonial es anterior a las disposiciones que regularon
los ajustes integrales por inflación, por lo que es evidente que cuando
el artículo 237 del estatuto tributario menciona la "valorizaciones
nominales" no hacía referencia a los ajustes por inflación.
Toda vez que el ajuste por
inflación implica un ingreso que debe reflejarse en la
declaración de renta, no es procedente restarlos automáticamente,
para realizar el ajuste al patrimonio de que trata el artículo 237 del
estatuto tributario, como sí ocurre con los "ajustes
nominales".
A pesar de lo anterior, los
ajustes integrales por inflación pueden justificar el incremento del
patrimonio frente al del año anterior, porque es posible que el valor de
los activos haya aumentado por efectos de la inflación, sin que
necesariamente se refleje en la renta declarada del contribuyente.
...
Tratándose de ajustes al
patrimonio, pueden presentarse diferentes situaciones según la
composición de los estados financieros del contribuyente. Por ejemplo,
si no posee activos no monetarios susceptibles de ajuste, el aumento presentado
en su patrimonio por efectos de los ajustes integrales por inflación,
tienen como contrapartida un gasto que disminuye la utilidad o aumenta la
pérdida operacional.
Como se observa, la
justificación del incremento patrimonial por efectos de los ajustes
integrales por inflación se hará con base en la contabilidad.
..."
Atendiendo a las reglas y técnicas de interpretación
aludidas, al resolver el primer problema jurídico, este Despacho ha sostenido, que pese a no estar
mencionados expresamente en el artículo 237 del Estatuto
Tributario, dentro de los ajustes a
la renta líquida cabe sumar los ingresos no constitutivos de renta ni
ganancia ocasional, (Concepto
unificado de Impuesto sobre la renta
No. 1 de 1982, Conceptos Nos. 000707 del 9 de enero de 1997, 057223 del
16 de junio de 2000 y 071734 del 28 de julio de 2000).
El Honorable Consejo de Estado, en la sentencia parcialmente transcrita,
concluye que los ajustes por inflación no están comprendidos dentro del
ajuste al patrimonio que se realiza previamente a la determinación de la
renta por comparación patrimonial, a que se refiere el inciso segundo
del artículo 237 del Estatuto Tributario, sin embargo admite que en
algunos eventos pueden justificar el incremento del patrimonio frente al del
año anterior.
Pues bien, la salvedad que hace
Conforme con la dinámica contable del sistema, el ajuste neto al
patrimonio se registra como un crédito a la cuenta de
revalorización del patrimonio que es una cuenta del patrimonio, al paso
que la contrapartida es un
débito a la cuenta de corrección monetaria, que disminuye la
utilidad, es decir, el ajuste no es mas que un movimiento interno entre cuentas del
patrimonio. Contrario a las demás partidas que aminoran la utilidad, el
débito a la cuenta de corrección monetaria no reduce los activos,
ni aumenta los pasivos, sino que se traduce en un incremento del patrimonio a través
de la cuenta de revalorización. Se observa, que por el solo movimiento
del ajuste por inflación, se genera un aumento patrimonial, mediante el
cual el ente económico
mantiene su patrimonio, sin que en realidad se hubiese enriquecido.
Lo anterior significa desde el punto de vista fiscal, que parte de la
renta líquida queda atrapada en el patrimonio líquido, a
través de su ajuste por inflación. Es aquí donde se
refleja la diferencia que se debe tener en cuenta para efectos de la comparación
patrimonial, con ocasión de la aplicación de los ajustes
integrales por inflación.
Con base en lo expuesto, este Despacho concluye que para efectos de la
determinación de la renta por comparación patrimonial, los
contribuyentes obligados a realizar ajustes por inflación, como parte de
los ajustes al patrimonio de que trata el artículo 237 del Estatuto
Tributario, pueden disminuir el patrimonio líquido del último
año gravable, con el valor de la revalorización del patrimonio
del correspondiente ejercicio.
Cabe recordar que de conformidad con lo establecido en el artículo
73 del Decreto 2649 de 1993 en concordancia con el artículo 4° del
Decreto 416 de 2003, en el caso de las inversiones de capital en período
improductivo, la parte proporcional del ajuste sobre el patrimonio
correspondiente a dichos activos se debe registrar en la cuenta "cargo por
corrección monetaria diferida". En este evento es igualmente procedente
disminuir el patrimonio líquido del año gravable objeto de comparación, con el valor de
la revalorización del patrimonio del correspondiente ejercicio, como
quiera que el incremento del patrimonio originado en la cuenta del activo
"cargo por corrección monetaria diferida", se ve compensado en
la cuenta de revalorización del patrimonio.
CARV/DGG