CONCEPTO 51652
17 de agosto de 2004
TEMA:
Impuesto
sobre
DESCRIPTOR:
VALOR PATRIMONIAL DE LOS ACTIVOS
FUENTES FORMALES:
ARTICULOS
69, 267 Y 353 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO
PROBLEMA JURIDICO:
¿Es procedente que los contribuyentes
disminuyan el patrimonio líquido en el valor de los reajustes fiscales y
en el valor de los ajustes por inflación aplicados a los reajustes
fiscales, con lo cual se disminuye la base de la renta presuntiva y del
Impuesto para Preservar
TESIS JURIDICA:
No es procedente que los contribuyentes disminuyan el
patrimonio líquido en el valor de los reajustes fiscales y en el valor
de los ajustes por inflación aplicados a los reajustes fiscales, porque
estos hacen parte inescindible del costo fiscal de los activos fijos, que es
por regla general su valor patrimonial.
INTERPRETACION JURIDICA:
El Estatuto Tributario, en relación con el
valor patrimonial y el costo fiscal de los activos, establece las siguientes
reglas:
"Artículo 267. Regla
general. (Para los efectos del impuesto de patrimonio), el valor de los
bienes o derechos apreciables en dinero, incluidos los semovientes y
vehículos automotores de uso personal, poseídos en el
último día del año o período gravable, está
constituido por su precio de costo, de conformidad con lo dispuesto en las
normas del título I de este libro, salvo las normas especiales
consagradas en los artículos siguientes."(subrayado fuera de texto).
"Artículo 69. Costo de los activos fijos. El costo de los
bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos, está
constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el
año inmediatamente anterior, según el caso, más los
siguientes valores:
a) El valor de los ajustes a que
se refiere el artículo siguiente;
b) El costo de las adiciones y
mejoras, en el caso de bienes muebles, y
c) El costo de las
construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y el de las
contribuciones por valorización, en el caso de inmuebles.
Del resultado anterior se restan,
cuando fuere del caso, la depreciación u otras disminuciones fiscales
correspondientes al respectivo año o período gravable, calculadas
sobre el costo histórico, o sobre el costo ajustado por
inflación, para quienes se acojan a la opción establecida en el
artículo
"Artículo 70. Ajuste al costo de los activos fijos. Los
contribuyentes podrán ajustar anualmente el costo de los bienes muebles
e inmuebles, que tengan el carácter de activos fijos en el porcentaje
señalado en el artículo 868.
Parágrafo. A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes sujetos a
los ajustes contemplados en el título V de este libro, aplicarán
lo allí previsto en materia de ajustes a los activos fijos."
"Artículo 353. Bases para los ajustes fiscales. Los ajustes
fiscales sobre los activos no monetarios, los pasivos no monetarios y el
patrimonio, deberán efectuarse con base en el costo fiscal de los
activos y los pasivos, determinado según lo dispuesto en el
capítulo II del título I y en los capítulos I y III del
título II del libro I de este estatuto, y en el artículo 65 de
..." (subrayado fuera de texto)
De conformidad con el artículo 267 del Estatuto Tributario, el
valor patrimonial de los activos se declara por regla general por su costo, de
acuerdo con lo dispuesto en el Título I del Libro Primero del Estatuto
Tributario. A su turno el artículo 353 ubicado dentro del Título
V del Libro Primero del mismo ordenamiento jurídico, establece que los
ajustes fiscales sobre los activos no monetarios deberá
efectuarse con base en el costo fiscal de los activos y que la misma base se debe utilizar
para declarar su valor patrimonial. En consecuencia, el costo fiscal a tenerse
en cuenta al efectuar la enajenación del bien, es en principio el mismo
que debe incluirse en la declaración de renta como valor patrimonial.
Por su parte el artículo 69 ibídem define por regla general
cómo se determina el costo de los activos fijos. Cuando el inciso
primero de este artículo indica que el costo está constituido por
el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente
anterior, según el caso, está distinguiendo entre activos adquiridos durante el año y activos adquiridos en
años anteriores. Para los primeros el costo se constituye con base
en el precio de adquisición,
mientras que para los segundos se conforma con base en el costo declarado en el
año inmediatamente anterior. Y en ambos casos se incrementa con los valores
mencionados en los literales a), b) y c) del mismo
artículo.
Lo anterior se corrobora con el texto del artículo 332 del
Estatuto Tributario, que regula el procedimiento de ajuste por inflación
de los activos fijos, en la siguiente forma:
"Artículo 332. Procedimientos para el ajuste de activos fijos.
Los contribuyentes a que se refiere este Título, deberán ajustar
el costo de los activos fijos poseídos en el último día
del año gravable, de conformidad con las siguientes reglas:
1) Si se trata de activos
fijos poseídos durante todo el año, el costo del bien en el
último día del año anterior, se incrementará con el resultado que se obtenga de
multiplicarlo por el PAAG.
2) Si los activos fijos fueron
adquiridos durante el año, el costo de adquisición se
deberá ajustar en la parte proporcional del PAAG anual que corresponda
al número de meses de posesión del activo en el año.
..." (subrayado fuera de texto).
El carácter imperativo de la primera parte del inciso primero del
artículo 69 y del artículo 332 del Estatuto Tributario, nos indica que en el caso de los activos
fijos adquiridos en años anteriores, el costo fiscal debe corresponder
como mínimo al costo declarado en el año inmediatamente anterior.
Según se desprende del
literal a) del artículo 69, dicho costo se incrementa anualmente, entre otros,
con los siguientes valores:
opcionalmente para los contribuyentes no obligados a aplicar el sistema
integral de ajustes por inflación en el cien por ciento (100%) del
incremento porcentual del índice de precios al consumidor acorde con lo dispuesto en los
artículos 70 y 868 del Estatuto Tributario y obligatoriamente para los
contribuyentes que llevan libros de contabilidad en el correspondiente ajuste
por inflación conforme lo señalan los artículos 329 y 332
ibídem.
Ahora bien, si el contribuyente en su oportunidad hizo uso de los
beneficios fiscales transitorios establecidos en el artículo 65 de
La conclusión a la que arriba el Despacho, se sustenta
también en el artículo 6° del Decreto 2075 de 1992, que al
establecer por excepción la base
del ajuste por inflación de los activos fijos poseídos a
31 de diciembre de 1991, señala de manera categórica:
"Artículo 6°. Base
de los ajustes fiscales. De conformidad con el artículo 353 del
estatuto tributario y en concordancia con los artículos 329
parágrafo 2º y 131 del mismo estatuto, para la aplicación
fiscal del sistema de ajustes por inflación se deberá partir del
valor patrimonial de los bienes a 31 de diciembre de 1991. Para tal efecto,
el valor patrimonial del bien se deberá descomponer en dos factores a
saber:
1. El precio de
adquisición, más las adiciones, mejoras y contribuciones por
valorización, más los gastos e impuestos necesarios para poner el
bien en condiciones de iniciar la prestación de un servicio normal,
menos la depreciación acumulada fiscal, más los reajustes
fiscales que en desarrollo del artículo 132 del estatuto tributario se
hayan efectuado hasta el 31 de diciembre de 1991 sobre el valor bruto de los
activos fijos.
2. El valor correspondiente a
los siguientes conceptos:
a) Los reajustes fiscales
originados en los ajustes permitidos en la legislación tributaria, que
fueron efectuados hasta el 31 de diciembre de 1991 sobre el valor bruto de los
activos fijos, salvo los que se hayan practicado en desarrollo del
artículo 132 del estatuto tributario;
..." (subrayado fuera de texto).
Respecto a la posibilidad de renunciar al beneficio fiscal, al amparo del
artículo 15 del Código Civil, este Despacho considera:
Que los reajustes fiscales mas los ajustes por
inflación aplicados y acumulados, no constituyen un derecho renunciable,
por cuanto era potestativo del contribuyente ajustar los activos con base en el inciso
primero del artículo 70 del Estatuto Tributario y si el contribuyente ya
hizo uso del beneficio fiscal y de los ajustes por inflación a que
había lugar en los
años siguientes, no es procedente su renuncia, toda vez que este
valor ya hace parte del costo fiscal del bien que conforma el patrimonio del
contribuyente.
Al acogerse
al beneficio fiscal consagrado en el inciso primero del artículo
70 del Estatuto Tributario, el contribuyente incorporó
autónomamente este valor como
parte del costo de los bienes que posee, y entonces se configura una
situación jurídica consolidada que no puede ser objeto de
renuncia.
La sana interpretación del artículo 15
del Código Civil indica que
lo renunciable para el contribuyente era el derecho a hacer uso de la
opción establecida en el artículo 70 del Estatuto Tributario, pero
una vez utilizado este beneficio, por mandato legal el valor resultante hace
parte del costo fiscal y por tanto del valor patrimonial de los activos fijos.
En este caso hay que aclarar, que una cosa es
renunciar a un derecho conferido en la ley y otra muy distinta es no hacer uso
de tal derecho o habiendo hecho uso, desistir de el posteriormente y en este
último evento, para el efecto, el contribuyente debe corregir
voluntariamente las respectivas declaraciones, ciñéndose al procedimiento tributario.
Nótese además que el artículo
149 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 92 de
"Artículo 149. Pérdidas en
Sin perjuicio de lo anterior, cabe anotar que el
legislador con el ánimo de aliviar la carga tributaria, ha consagrado la
posibilidad de que los contribuyentes para efectos de determinar la renta o
ganancia ocasional en la enajenación de activos fijos, utilicen un costo
fiscal superior al que arroja la regla del artículo 69 del Estatuto
Tributario, así: en el caso de los bienes inmuebles, empleando el
autoavalúo declarado para los fines del impuesto predial unificado y los
avalúos formados o actualizados por las autoridades catastrales
(artículos 71 y 72 del E.T. y artículo 7° D.R. 326 de 1995) y
en el caso de los bienes raíces de personas naturales, ajustando el
costo de adquisición en el incremento porcentual del valor de la
propiedad raíz, que se haya registrado en el período comprendido
entre el 1° de enero del
año en el cual se haya
adquirido el bien y el 1° de enero del año en el cual se enajena, o
a opción del contribuyente, sobre el costo fiscal de los bienes que
figure en la declaración de renta del año gravable de 1986 (artículo 73 del E.T. y
artículo 12 D.R. 326 de 1995).
Con base en lo expuesto, este Despacho concluye que
no es procedente que los contribuyentes disminuyan el patrimonio líquido
en el valor de los reajustes fiscales y en el valor de los ajustes por
inflación aplicados a los reajustes fiscales, teniendo en cuenta que
estos hacen parte inescindible del costo fiscal de los activos fijos, el cual a
su vez, es por regla general el
valor patrimonial por el cual se deben declarar los bienes, conforme con lo
establecido en los artículos 69, 267 y 353 del Estatuto Tributario.
DESCRIPTORES AJUSTES
INTEGRALES POR INFLACION
FUENTES FORMALES ARTICULO
332 ESTATUTO TRIBUTARIO
ARTICULOS
6° Y 8° D.R. 2075 DE 1992
PROBLEMA JURIDICO No. 2:
¿Qué tratamiento deben dar los contribuyentes
al valor de los reajustes fiscales y al valor de los ajustes por
inflación aplicados al valor de los reajustes fiscales, cuando el valor
de los activos que dio lugar a reajustes y ajustes se encuentra amortizado en
el cien por ciento (100%)?
TESIS JURIDICA:
Los activos fijos se deben seguir ajustando por
inflación, mientras formen parte del patrimonio del contribuyente y
aún cuando se encuentren totalmente amortizados. El valor de los
reajustes fiscales y de los correspondientes ajustes por inflación, hace
parte del costo fiscal para determinar la renta en la enajenación.
INTERPRETACION JURIDICA:
El artículo 8° del Decreto 2075 de 1992, reglamentario del
artículo 332 del Estatuto Tributario, establece el procedimiento de
ajuste por inflación de los activos no monetarios, así:
Artículo 8º Ajuste de otros activos no monetarios. De conformidad con los
artículos 332 y 338 del estatuto tributario, el ajuste por el PAAG de
los demás activos no monetarios se efectuará de conformidad con
las siguientes reglas:
...
4. Cuando se trate de bienes
depreciables, agotables o amortizables, poseídos desde el inicio del
ejercicio, se debe ajustar por separado el valor bruto del activo y el valor
de la depreciación, agotamiento o amortización, acumulada al inicio
del ejercicio. El ajuste sobre el valor bruto del activo, se
registrará como un mayor valor de éste y como contrapartida se
registrará un crédito en la cuenta de corrección monetaria
fiscal. El ajuste de la depreciación, agotamiento o amortización
acumulada al inicio del ejercicio, se registrará como un mayor valor de
ésta y como contrapartida un débito en la cuenta
corrección monetaria fiscal.
..." (subrayado
fuera de texto).
Según la regla
transcrita, se debe ajustar por separado el valor bruto del activo y el
valor de la amortización acumulada al comienzo del ejercicio, por lo
cual para propósitos del ajuste es indiferente que el activo esté
parcial o totalmente depreciado.
Por otra parte, el artículo 6° del Decreto 2075 de 1992
establece por excepción, la base
del ajuste por inflación de los activos fijos poseídos a
31 de diciembre de 1991, así:
"Artículo 6° Base de los ajustes fiscales. De conformidad con el
artículo 353 del estatuto tributario y en concordancia con los
artículos 329 parágrafo 2º y 131 del mismo estatuto, para la
aplicación fiscal del sistema de ajustes por inflación se
deberá partir del valor patrimonial de los bienes a 31 de diciembre de
1991. Para tal efecto, el valor patrimonial del bien se deberá
descomponer en dos factores a saber:
1. El precio de
adquisición, más las adiciones, mejoras y contribuciones por
valorización, más los gastos e impuestos necesarios para poner el
bien en condiciones de iniciar la prestación de un servicio normal,
menos la depreciación acumulada fiscal, más los reajustes
fiscales que en desarrollo del artículo 132 del estatuto tributario se
hayan efectuado hasta el 31 de diciembre de 1991 sobre el valor bruto de los
activos fijos.
2. El valor correspondiente a
los siguientes conceptos:
a) Los reajustes fiscales
originados en los ajustes permitidos en la legislación tributaria, que
fueron efectuados hasta el 31 de diciembre de 1991 sobre el valor bruto de
los activos fijos, salvo los que se hayan practicado en desarrollo del
artículo 132 del estatuto tributario;
...
INC. FINAL. Los dos factores
a que se refiere el presente artículo, serán la base de partida
para efectuar los ajustes por inflación, pero los conceptos que
comprende el segundo factor y su ajuste no dará lugar a
depreciación, amortización o agotamiento" (subrayado fuera de texto).
De acuerdo con el artículo citado, los activos fijos poseídos a 31
de diciembre de 1991, que fueron objeto de los reajustes fiscales permitidos
hasta el año 1991, mientras permanezcan en el patrimonio del
contribuyente, tendrán dentro de su costo fiscal un componente no susceptible de
amortización, conformado por los reajustes fiscales y su correspondiente
ajuste por inflación, en consecuencia en tales casos, desde el punto de
vista fiscal, no se puede hablar propiamente de activos totalmente amortizados.
Con base en lo expuesto, este Despacho concluye que los activos
fijos se deben seguir ajustando por
inflación, mientras formen parte del patrimonio del contribuyente y
aún cuando se encuentren totalmente amortizados. El valor de los
reajustes fiscales y de los correspondientes ajustes por inflación, hace
parte del costo fiscal para determinar la renta en la enajenación.
CARV/DGG