Oficio Nº 019261
07-04-2005
DIAN
Ref: Consulta radicada bajo el número 101694 de 09/12/2004
Cordial saludo, dr. Velasquez
Previamente se le aclara que esta Oficina es competente únicamente para resolver consultas de carácter general y abstracto que se presenten en relación con la interpretación y aplicación de las normas relativas a los impuestos del orden nacional administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con las prescripciones del artículo 1º de la Resolución No. 5467 de 2001, en concordancia con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999; por tanto, bajo este supuesto se dará respuesta a su solicitud.
Respecto de su inquietud sobre la responsabilidad de la Policía Nacional como sujeto pasivo del impuesto sobre las ventas, se le transcriben apartes del Concepto No. 00001 de 2003:
2.4.6. RESPONSABILIDAD DE LAS ENTIDADES PUBLICAS Y OTRO TIPO DE ENTIDADES.
De acuerdo con el artículo 437 del Estatuto Tributario son responsables del impuesto sobre las ventas, entre otros, los comerciantes o quienes sin ser comerciantes ejecuten habitualmente actos similares a los de los comerciantes, cualquiera sea la fase de comercialización, y quienes presten servicios gravados o importen bienes corporales muebles que no hayan sido en forma expresa excluidos, sin que para el efecto tenga importancia la naturaleza jurídica de quien realiza las operaciones generadoras del impuesto. Lo anterior, en armonía con el artículo 482 del Estatuto Tributario, según el cual las personas declaradas por la ley exentas de pagar impuestos nacionales, departamentales o municipales no están exentas del impuesto sobre las ventas.
En conclusión, las disposiciones vigentes en materia del impuesto sobre las ventas se basan y aplican sobre la venta de bienes y prestación de servicios gravados, independientemente de la naturaleza jurídica de las partes intervinientes, salvo los casos expresamente exceptuados.
Si una entidad pública como es una Unidad Administrativa realiza cualquiera de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas es responsable del impuesto y deberá dar cumplimiento a la obligación de cobrar y consignar el Impuesto sobre las Ventas. Igual ocurrirá con entidades tales como las Empresas Asociativas de Trabajo, las sociedades de hecho, las cooperativas, etc.” (subrayado fuera de texto).
En cuanto al volumen de operaciones como posible causal que exima de la responsabilidad en cuanto al impuesto sobre las ventas, se efectuarán las siguientes transcripciones del Concepto No. 00001 de 2003:
“DESCRIPTORES: REGIMENES DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.
REGIMEN COMUN. REGIMEN SIMPLIFICADO.
(PAGINAS 298--299)
1. ASPECTOS GENERALES.
Por regla general, quienes venden bienes gravados, prestan servicios gravados e importan bienes gravados son responsables del impuesto sobre las ventas.
Los sujetos a quienes el legislador ha atribuido la condición de responsables del impuesto tienen obligaciones que deben cumplir so pena de incurrir en sanciones de tipo administrativo (sanción por extemporaneidad, sanción moratoria etc.) y/o de tipo penal.
El legislador ha clasificado los responsables en: responsables del régimen común y responsables del régimen simplificado, con derechos y obligaciones diferentes.
Las personas naturales que cumplan con los presupuestos señalados en los artículos 499 y 499-1 del Estatuto Tributario, pueden acogerse al régimen simplificado /del impuesto sobre las ventas, siempre y cuando cumplan con la totalidad de los requisitos exigidos"
“2.1. RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA COMERCIANTES MINORISTAS:
Deben inscribirse en el régimen simplificado las personas naturales minoristas o detallista-s cuyas ventas estén gravadas, cuando hayan obtenido en el año inmediatamente anterior ingresos brutos provenientes de su actividad comercial por un valor inferior a cuatrocientos (400) salarios mínimos legales mensuales vigentes (hoy $63.660.000 Decreto 4344/04) y no tengan más de un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad.
2.2. RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PRESTADORES DE SERVICIOS:
Deben inscribirse en el régimen simplificado las personas naturales que presten servicios gravados, cuando hayan obtenido en el año inmediatamente anterior ingresos brutos provenientes de su actividad por un valor inferior a doscientos (200) (hoy $63.660.000 Decreto 4344/04) salarios mínimos legales mensuales vigentes y no tengan más de un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad" (subrayado fuera de texto).
De los apartes transcritos, se aprecia que únicamente las personas naturales minoristas o detallistas y prestadores de servicios que cumplan con los topes mínimos de ingresos, patrimonio (Ley 863 de 2003, artículo 14) Y demás requisitos contemplados en la norma, pertenecen al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, razón por la cual la Policía Nacional es responsable del impuesto con obligación de presentar declaración, sin consideración al volumen de ingresos que perciba por el servicio prestado ni a su cometido estatal.
En cuanto al procedimiento contable a seguir, se transcriben los artículos 509 y 510 del
Estatuto Tributario:
"Artículo 509.- Obligación de llevar registro auxiliar y cuenta corriente para responsables del régimen común. Los responsables del impuesto sobre las ventas sometidos al régimen común, incluidos los exportadores, deberán llevar un registro auxiliar de ventas y compras, y una cuenta mayor o de balance, cuya denominación será "impuesto a las ventas por pagar”, en la cual se harán los siguientes registros:
En el haber o crédito:
a) El valor del impuesto generado por las operaciones gravadas, y
b) El valor de los impuesto a que se refieren los literales a) y b) del artículo 486.
En el debe o débito:
a) El valor de los descuentos a que se refiere el artículo 485, y
b) El valor de los impuestos a que se refieren los literales a) y b) del artículo 484, siempre que tales valores hubieren sido registrados previamente en el haber”.
"Artículo 510.- Cuenta impuesto sobre las ventas retenido. Los agentes de retención del impuesto sobre las ventas, deberán llevar una cuenta denominada "impuesto a las ventas retenido" en donde se registre la causación y pago de los valores retenidos".
En el Concepto No. 00001 de 2003 ya citado, se enumeran las obligaciones de los responsables del régimen común del impuesto sobre las ventas, entre ellas la obligación de llevar registro auxiliar de ventas y compras, y una cuenta mayor o de balance, de conformidad con el artículo 509 del Estatuto Tributario, así como la obligación atinente a la cuenta sobre el impuesto a las ventas retenido en acatamiento de lo dispuesto en el artículo 510 ibídem. Manifiesta el Concepto:
“6. OBLIGACIONES DE LOS RESPONSABLES DEL REGIMEN COMUN
Dentro de las obligaciones formales que" deben cumplir los responsables del régimen común se señalan las siguientes:
1. Inscribirse en el Registro Nacional de Vendedores
2. Inscribirse en el Registro Nacional de Exportadores cuando sea el caso
3. Presentar bimestralmente la declaración tributaria del Impuesto sobre las Ventas.
4. Expedir la factura o documento equivalente con los requisitos de que trata el artículo 617 del Estatuto Tributario, por cada operación de venta o de prestación de servicios.
5. Los responsables del impuesto, sobre las ventas que cesen definitivamente en el desarrollo de actividades sujetas a dicho impuesto, deberán informar tal hecho, dentro de los treinta (30) días siguientes al mismo.
6. Llevar en la contabilidad las siguientes cuentas:
a. - Un registro auxiliar de .compras y ventas
b. - Una cuenta denominada «impuesto a las ventas por pagar» en la cual se harán los siguientes registros:
En el haber o crédito:
- El impuesto generado por las operaciones gravadas.
-El valor de los impuestos a que se refieren los literales a) y b) del articulo 486 del Estatuto Tributario.
En el debe o débito:
- El valor de los descuentos a que se refiere el artículo 485 del Estatuto Tributario.
El valor de los impuestos a que se refieren los literales a) y b) del artículo 484 ibídem, siempre que tales valores hubieren sido registrados previamente en el haber.
7. Los agentes de retención del impuesto sobre las ventas, deberán llevar una cuenta denominada «Impuesto a las ventas retenido» en la que se registre la causación y pago de los valores retenidos.
Los responsables del impuesto sobre las ventas que incumplan sus obligaciones deberán responder a título propio ante el Fisco Nacional.
Por lo anterior, realizada la operación generadora del gravamen sin que el responsable recaude el impuesto al que legalmente estaba obligado, deberá, pese a ello, declararlo y pagarlo a la administración tributaria, sin perjuicio de la acción que proceda contra el contribuyente (afectado económico), para obtener los valores adeudados a título de impuesto".
Respecto del tratamiento contable en la prestación de servicios gravados, exentos o excluidos, el impuesto que ha sido facturado al responsable por la adquisición de bienes o servicios, deberá imputarse a las respectivas operaciones gravadas, exentas o excluidas a las que fueron destinadas tales adquisiciones. Así, si las adquisiciones fueron destinadas a operaciones excluidas del gravamen, el impuesto facturado deberá ser llevado como costo o gasto; si el impuesto facturado corresponde, a operaciones gravadas y de conformidad con el artículo 485 este impuesto es descontable, el respectivo descuento deberá imputarse a dichas operaciones.
En el evento de que no sea posible efectuar la imputación directa, el ya tantas veces citado Concepto No. 00001 de 2003, aclaró:
DESCRIPTORES: IMPUESTOS DESCONTABLES PROPORCIONALIDAD.
FACTORES QUE INTEGRAN LA BASE GRAVABLE.
SERVICIOS PRESTADOS DESDE EL EXTERIOR.
(PAGINAS 341-343)
1.6. PROPORCIONALIDAD
El Artículo 490 del Estatuto Tributario, establece: «Cuando los bienes y servicios que otorguen derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del periodo fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas.»
La proporcionalidad opera de manera exclusiva, cuando los bienes o servicios adquiridos sobre los que se paga el impuesto sobre las ventas, y que otorgan derecho a descuento conforme con las normas que regulan el tributo, se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas respecto de este tributo y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras. El cómputo del descuento se efectuará en forma proporcional en relación con las operaciones gravadas o exentas, excluyendo las operaciones excluidas. En efecto, los ingresos no gravados no se tienen en cuenta para el cálculo de la proporcionalidad, los cuales deberán analizarse en cada caso particular. Entre dichos ingresos se cuentan los ingresos por los ajustes integrales por inflación, los ingresos por venta de activos fijos diferentes de aerodinos, las indemnizaciones, el reintegro de costos y gastos, los rendimientos financieros, las provisiones, etc.
Por otra parte el artículo 488 ibídem, señala que sólo otorga derecho a descuento el IVA pagado por las adquisiciones o importaciones, que de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas con el impuesto.
Es evidente que el responsable debe aplicar la proporcionalidad con el fin de conocer qué impuestos descontables son imputables a cada tipo de operación. De manera que, si por vía de ilustración, un responsable realiza operaciones gravadas y excluidas del IVA Y no le es posible determinar la imputación directa a cada tipo de transacción, debe efectuar el cálculo correspondiente para determinar qué porcentaje de impuesto sobre las ventas causado en compras de bienes y/o servicios gravados, es objeto de descuento imputable a las operaciones gravadas y qué porcentaje a operaciones excluidas.
El porcentaje de impuesto sobre las ventas causado en la adquisición de bienes y/o servicios gravados imputables a operaciones excluidas y por ende no descontables en materia de ventas, constituirá costo de la respectiva operación.
Ahora bien, conforme con el artículo 454 del Estatuto Tributario los descuentos efectivos no forman parte de la base gravable sujeta a imposición. No sucede lo mismo con los descuentos condicionados, los que por formar parte de la base gravable, se deben incluir para determinar la proporcionalidad de que trata el artículo 490 del citado ordenamiento.
No pueden tenerse como base para el cálculo de la proporcionalidad conceptos que no son catalogados en el régimen del impuesto sobre las ventas como gravados, excluidos o exentos; por tal razón los intereses recibidos por préstamos en dinero, originados en una operación de mutuo y que por lo tanto, no sean obtenidos en la financiación de una operación gravada con el impuesto sobre las ventas, no se tienen en cuenta para efectos del cálculo de la proporcionalidad.
Tampoco podrían tenerse como base para el cálculo de la proporcionalidad conceptos como los dividendos recibidos de sociedades, el reintegro de provisiones y otros rubros que no son catalogados en el régimen del impuesto sobre las ventas como gravados, exentos o excluidos. Como consecuencia de lo expuesto, sí deberían tomarse para efectos del cálculo conceptos tales como el arrendamiento de inmuebles y de bienes muebles (servicios gravados).
Como los servicios prestados en el exterior a favor de usuarios o destinatarios en Colombia, señalados expresamente en el numeral 3o. parágrafo 3o. del artículo 420 del Estatuto Tributario, causan el IVA por cuanto se entienden prestados en el país, pueden originar impuestos descontables y en consecuencia es factible que opere la proporcionalidad si se cumplen las condiciones de ley.
Ahora bien, el hecho de que una empresa realice gastos comunes y tenga ingresos operacionales y no operacionales, de manera alguna implica que la proporcionalidad se efectúe en relación con los primeros únicamente, pues la disposición es clara al preceptuar que dicho cálculo proporcional se realice cuando no sea posible establecer su imputación directa unos y otros.
La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas.
De lo expuesto se concluye que, dado que la retención asumida por concepto del impuesto sobre las ventas puede tomarse como impuesto descontable por el responsable del régimen común, puede ser sometida al prorrateo previsto en el artículo 490 del Estatuto Tributario.
La ley propugna porque las operaciones realizadas y consecuentemente los registros contables, sean acordes, por lo que el responsable no solo debe llevar cuentas separadas por tipo de operación, ( gravadas, exentas y excluidas), sino cuentas según la tarifa aplicable al bien o servicio realizado, lo que permitirá conocer no solo el impuesto a pagar sino el impuesto descontable a cada una de ellas, Lo anterior se hace necesario en la medida que existiendo bienes y servicios con tarifas diferenciales, el impuesto descontable, por ejemplo, en el caso de los servicios estará limitado a la tarifa del correspondiente servicio, (Artículo 498 del Estatuto Tributario), lo que es posible aplicar en la medida que se tenga claro conocimiento de la tarifa que le corresponde a la operación efectuada (prestación de servicios).
En cuanto a la obligación de inscribirse en el RUT, de acuerdo con el artículo 7 del Decreto 2788 de agosto 31 de 2004, tal inscripción debe efectuarse en forma previa al inicio de la actividad económica o al cumplimiento de las obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
En el evento planteado por usted, la inscripción debió realizarse al inicio de las actividades gravadas, esto es, en el instante en que entro en vigencia la Ley 788 de 2002 en enero de 2003.
El artículo 8 del Decreto 2788 de 2004 prescribe el lugar de inscripción en los siguientes términos:
"Artículo 8.- Lugar de inscripción, actualización y cancelación en el Registro Unico Tributario. La inscripción, actualización y cancelación en el Registro Unico Tributario se realizará en las instalaciones de cara Administración de Impuestos, de Aduanas o de Impuestos y Aduanas Nacionales, así como en todas las Cámaras de Comercio, y en las sedes o establecimientos de otras entidades públicas o privadas, facultadas para el efecto a través de convenios suscritos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales"
Respecto de las consecuencias por la no inscripción en el Registro Único Tributario, el artículo 657 del Estatuto Tributario, en su literal d) manifiesta que:
"Artículo 657.- Sanción de clausura del establecimiento. La Administración de Impuestos podrá imponer la sanción de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina, consultorio, y en general, el sitio donde se ejerza la actividad, profesión y oficio, en los siguientes casos:
d) Cuando quien estando obligado a hacerlo, no se inscriba'- en el Registro Unico Tributario -RUT-, dentro de los plazos establecidos en la ley"
En cuanto a las declaraciones dejadas de presentar, en el momento en que ello ocurra deberá liquidarse sanción por extemporaneidad de conformidad con lo dispuesto en el artículo 641 del Estatuto Tributario, además de liquidar los respectivos intereses de mora causados por los valores no consignados en forma oportuna. Para mayor ilustración, se transcribe el Concepto No. 036576 de abril 16 de 1999:
"La legislación tributaria establece que los contribuyentes deben cumplir una serie de deberes formales, entre los cuales está el de presentar declaración de renta y complementarios, dentro de los plazos que para el efecto señala anualmente el gobierno nacional.
El incumplimiento de la obligación formal de declarar, trae como consecuencia para el contribuyente las siguientes sanciones:
1. Sanción de extemporaneidad. El artículo 641 del estatuto Tributario señala que las entidades o personas obligadas a declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo, sin exceder del cien por ciento (100%) del impuesto o retención, según el caso. Cuando en la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, será equivalente al medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en el período objeto de declaración, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el cinco por ciento (5%) a dichos ingresos, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de veintiséis millones trescientos mil pesos ($26.300.000) (hoy $47.658.000 Decreto 4344 de 2004) cuando no existiere saldo a favor. En caso de que no haya ingresos en el período, las sanción por cada mes o fracción de mes será del uno por ciento (1%)) del patrimonio liquido del año inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el diez por ciento (10%) al mismo, o del doble del saldo a favor si lo hubiere o de la suma de veintiséis millones trescientos mil pesos (26.300.000) (hoy $47.658.000 Decreto 4344 de 2004) cuando no existiere saldo a favor (Inciso adicionado por la ley 49/90, arto 53)...
Sanción por mora en el pago de impuestos, anticipados y retenciones. el artículo 634 del Estatuto Tributario, expresa que los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales, incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipados y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios por cada mes o fracción de mes calendario de retardo en el pago.
Es importante anotar que si la Administración establece que un contribuyente no ha presentado una declaración tributaria, estando obligado a hacerlo, tiene la facultad de imponer la sanción por no declarar, prevista en el artículo 643 del estatuto tributario.
Si después de aplicar la sanción el contribuyente continua sin cumplir con el deber formal de declarar, dentro de los cinco años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, la Administración puede determinar la obligación del contribuyente, mediante la liquidación de aforo (Art. 717 del Estatuto Tributario).
Por último, vale la pena anotar, que el incumplimiento del deber formal de declarar, no genera sanciones de carácter penal ni disciplinario para el contribuyente”.
En los anteriores términos, espero haber absuelto su consulta.
Atentamente,
JUAN ORLANDO CASTAÑEDA FERRER
Jefe División de Normativa y Doctrina Tributaria