CONCEPTO Nº 052752
3 de agosto de 2005
ÁREA: Tributaria
Señor
LUIS JORGE MONTANO RICO
CRA100 No. 17-16 APTO 304 TORRE 12
Bogotá
Ref. Consulta radicada bajo el número 530084 de 15/03/2005
De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el articulo 1° de la Resolución 5467 del 15 de Junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.
Problema No. 1
TEMA Impuesto sobre la renta y complementarios
DESCRIPTORES RENTAS LIQUIDAS ESPECIALES
FUENTES FORMALES E.T. art. 26, arts.195 y siguientes.
PROBLEMA JURÍDICO:
¿Las rentas líquidas especiales son gravadas con el impuesto sobre la renta en forma independiente de la renta líquida ordinaria?
TESIS JURÍDICA:
Las rentas liquidas especiales se gravan con el impuesto sobre la renta de acuerdo con las normas especiales que establecen el procedimiento para su determinación y no pueden afectarse con costos y deducciones que correspondan a la renta liquida ordinaria.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
El artículo 26 del Estatuto Tributario señala el procedimiento para la obtención de la renta líquida, la cual está constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta, Por regla general, tanto en la determinación de la renta liquida como en la determinación de las rentas líquidas que la ley califica como especiales, los ingresos brutos se afectan con costos y deducciones con el cumplimiento de los requisitos señalados en la ley- No obstante, las rentas liquidas especiales se obtienen de acuerdo con las normas que, de manera especial, se han establecido para su determinación y que, ocasionalmente, como ocurre en el caso de las rentas por explotación de películas o programas de computador, prescinden de la imputación de costos y gastos, tomando directamente como base gravable del impuesto un porcentaje de los ingresos del contribuyente.
Las rentas líquidas especiales no pueden ser afectadas con los costos y deducciones que corresponden a las rentas líquidas ordinarias, ya que en la obtención de unas y otras los costos y gastos deben guardar estricta relación con la actividad que origina la renta y con su forma de determinación.
Problema No. 2
TEMA: Impuesto sobre la renta y complementarios
DESCRIPTORES RENTAS LIQUIDAS ESPECIALES
FUENTES FORMALES E.T. art. 147; arts.195 y siguientes.
PROBLEMA JURIDICO No. 2
Las rentas líquidas especiales correspondientes a recuperación de deducciones y contratos de servicios autónomos pueden afectarse con pérdidas fiscales?
TESIS JURÍDICA:
Las rentas líquidas especiales correspondientes a recuperación de deducciones y contratos de servicios autónomos sí pueden afectarse con pérdidas fiscales, en los términos de lo previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
El artículo 147 del Estatuto Tributario, modificado por el articulo 24 de la Ley 788 de 2002, dispone que la compensación de pérdidas fiscales ajustadas por inflación puede realizarse con las rentas liquidas ordinarias que obtenga el contribuyente dentro de los ocho periodos gravables siguientes. La norma consagra una limitación que no estaba contemplada antes de la reforma tributaria de 2002 y que consiste en precisar que la compensación debe hacerse no con las rentas del contribuyente (como, en forma general, prescribía la ley anterior) sino con las rentas líquidas ordinarias.
Para definir el alcance de la limitación introducida por la Ley 788 de 2002 es preciso advertir, en primer lugar, que en Colombia existen dos sistemas para la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta por parte de los contribuyentes como son, la depuración ordinaria prevista en el artículo 26 del Estatuto Tributario y el cálculo de la renta presuntiva, en los términos de los artículos 188 y siguientes del mismo ordenamiento jurídico. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta obligados a presentar declaración deben efectuar la depuración por el sistema ordinario y calcular, igualmente, la renta presuntiva, aplicando la tarifa del impuesto sobre la base que resulte mayor entre las dos. Particularmente, el sistema ordinario consiste en detraer de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, realizados en el año o periodo gravable, los costos imputables a tales ingresos, con el fin de obtener la renta bruta; de la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida que, salvo las excepciones legales, es renta gravable y sobre ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.
Ahora bien, independientemente de que algunas rentas se califiquen como especiales, atendiendo a su naturaleza y a su forma de determinación, ello no significa que no hacen parte del sistema ordinario de depuración previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario. En otras palabras, las rentas líquidas especiales, si bien se determinan de manera especial, no son ajenas al proceso ordinario de depuración y deben consolidarse con la renta ordinaria, para obtener un solo resultado que es la renta líquida gravable.
En este sentido, para efectos de la limitación introducida por la Ley 788 de 2002 al texto del articulo 147 del Estatuto Tributario, se entiende que las rentas líquidas ordinarias a que hace referencia la norma son aquellas obtenidas por el sistema ordinario de depuración; es decir, que la ley solo autoriza la compensación de las pérdidas fiscales con la renta ordinaria obtenida de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26 y excluye de esa afectación con perdidas fiscales de periodos anteriores a la renta presuntiva. Por esta razón, en tanto que las llamadas "rentas líquidas especiales" (como es el caso de la renta por recuperación de deducciones y las rentas derivadas de contratos de servicios autónomos) hacen parte del sistema ordinario de depuración de la base gravable del impuesto, es viable concluir que sí pueden afectarse con pérdidas fiscales, en los términos de lo previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario.
En ningún caso las pérdidas fiscales se pueden compensar con la renta presuntiva.
Problema No. 3
TEMA
Impuesto sobre la renta y complementarios
DESCRIPTORES RENTAS LIQUIDAS ESPECIALES
FUENTES
FORMALES E.T. art. 26, arts.195 y siguientes; art. 207-2.
PROBLEMA JURÍDICO No. 3:
Las rentas líquidas especiales correspondientes a recuperación de deducciones y contratos de servicios autónomos pueden afectarse con rentas exentas?
TESIS JURÍDICA:
Las rentas líquidas especiales correspondientes a recuperación de deducciones y contratos de servicios autónomos, en tanto que forman parte del sistema ordinario de depuración de la base gravable del impuesto sobre la renta, sí pueden afectarse con rentas exentas.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
Tal como se aclaró al analizar los problemas anteriores, las rentas líquidas especiales, si bien tienen una forma especial de determinación y no pueden ser afectadas con los costos y deducciones que corresponden a la renta liquida ordinaria, hacen parte del sistema ordinario de depuración de la base gravable previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario. La norma en mención establece el procedimiento que, sin perjuicio de las normas sobre renta presuntiva, deben seguir los contribuyentes para la obtención de la renta líquida gravable y que supone la incorporación en ese resultado final de las rentas líquidas especiales.
En los términos del artículo 26 del Estatuto Tributario, salvo las excepciones legales, la renta liquida es renta gravable y a ella se aplica la tarifa del impuesto señalada en la ley. Esta previsión es igualmente válida en el caso de las rentas líquidas especiales porque, como hemos dicho, estas se consolidan con las rentas ordinarias en el resultado final del proceso ordinario de depuración. En consecuencia, para efectos de la aplicación de las normas relativas a rentas exentas, es preciso determinar inicialmente el valor de la renta liquida (ordinaria y/o especial) y luego definir si de acuerdo a la naturaleza de la renta o a la calidad del contribuyente esa renta se encuentra o no exonerada del impuesto.
Por lo anterior es claro que las rentas líquidas especiales, como es el caso de las rentas por recuperación de deducciones y las rentas derivadas de contratos de servicios autónomos, sí pueden afectarse con las exenciones personales u objetivas establecidas en la ley.
Problema No. 4
TEMA
DESCRIPTORES
FUENTES FORMALES
PROBLEMA JURÍDICO No. 4:
Las rentas líquidas especiales correspondientes a recuperación de deducciones y contratos de servicios autónomos deben sumarse a la renta presuntiva?
TESIS JURÍDICA:
Las rentas líquidas especiales, cualquiera que sea su naturaleza, no deben sumarse a la renta presuntiva.
Como se indicó anteriormente, los contribuyentes del impuesto sobre la renta obligados a presentar declaración deben efectuar la depuración de la base gravable del impuesto por el sistema ordinario y calcular, igualmente, la renta presuntiva, aplicando la tarifa del impuesto sobre la base que resulte mayor entre las dos. La aplicación de la tarifa del impuesto sobre la base de la renta obtenida por el sistema ordinario es excluyente de la liquidación del tributo sobre la base de la renta presuntiva.
Como quiera que las rentas liquidas especiales hacen parte del sistema ordinario de determinación de la base gravable, previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, y se consolidan con las rentas ordinarias en el resultado final de la depuración, no es procedente adicionar al valor de la renta presuntiva el valor de las rentas líquidas especiales, cualquiera que sea su naturaleza, ya que esto implicaría calcular el impuesto sobre una base gravable mixta (en parte obtenida por el sistema ordinario y en parte obtenida como renta presuntiva) lo cual es claramente ilegal y contrario a los principios sobre los cuales está estructurada la tributación y, particularmente, el impuesto sobre la renta en Colombia.
Finalmente, con respecto a su solicitud de no publicar ni dar a conocer ante terceros tos datos del peticionario correspondientes al Concepto No 014251 proferido por la DIAN el 11 de marzo de 2005, atentamente le manifiesto que los pronunciamientos emitidos por la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no gozan de reserva y, por el contrario, deben ser publicados con el fin de garantizar la seguridad jurídica en las actuaciones de los contribuyentes frente a la administración.
Atentamente.
JUAN JOSÉ FUENTES BERNAL
Jefe División de Normativa y Doctrina Tributaria