Oficio Nº 058886
26 de agosto de 2005

Señor

GERMÁN ORDOÑEZ BOHORQUEZ
DIAGONAL 110 No. 55- 55 AP 203 Torres de Valencia
Bogotá

Ref: Consulta radicada bajo el número 48007 de 13/06/2005

Cordial saludo Sr. Ordóñez

Previamente se aclara que esta Oficina es competente únicamente para resolver consultas de carácter general y abstracto que se presenten en relación con la interpretación y aplicación de las normas relativas a los impuestos del orden nacional administrados por la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con las prescripciones del artículo 1° de la Resolución No. 5467 de 2001, en concordancia con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999; por tanto, bajo este supuesto se dará respuesta a su solicitud.

En cuanto a sus interrogantes del numeral 1° de su consulta, para efectos de diligenciar los renglones 28, 33 y 34 del formulario de la declaración del IVA año 2005, deberá usted atender lo previsto en la cartilla de instrucciones correspondiente.

Así, para el renglón 28 del formulario, la cartilla de instrucciones prevé:

"Registre en este renglón, únicamente el valor de las ventas efectuadas en periodos anteriores que se devuelven, anulan o rescinden en este período..."

Para el renglón 33, la cartilla de instrucciones Índica:

"Indique en este renglón el total del valor correspondiente a las devoluciones efectuadas en el período a declarar, de ventas realizadas en este o en anteriores períodos, así como el monto atribuible a las operaciones de cualquier período que en éste fueron anuladas, rescindidas o resueltas. El valor a llevar no incluye el impuesto sobre las ventas y no constituye ingreso. En caso contrario escriba cero (o)..."

Para el renglón 34, la cartilla de instrucciones manifiesta;

"Sume el valor de los renglones 28 a 32 y reste el renglón 33.

Tenga en cuenta que la información individualizada de las ventas de otros períodos devueltas, anuladas, o rescindidas en el período que va a declarar (renglón 28), a pesar de ser inicialmente sumadas para el total de ingresos netos del período (renglón 34), son también detraídas para obtener el resultado del mismo generando su información un efecto neutro pero que permite evitar que su incidencia genere saldos negativos que no podían ser reflejados en la declaración..."

Como se observa, en el renglón 28 se debe registrar el valor de las operaciones efectuadas en periodos anteriores que sean objeto de devolución, anulación o rescisión en el período, mientras que en el renglón 33 se registran las devoluciones, anulaciones o rescisiones de las operaciones tanto del período a declarar como de períodos anteriores.

Este proceder tiene por objeto, de acuerdo con lo señalado en la instrucción para el renglón 34, el "evitar que su incidencia genere saldos negativos que no podían ser reflejados en la declaración...", con lo cual quedan consignados en el renglón 34 las operaciones efectivamente realizadas en el período gravable objeto de declaración, previamente depuradas con el reconocimiento de las devoluciones, anulaciones o rescisiones de dicho periodo, y diferenciándolas de las devoluciones, anulaciones o rescisiones de operaciones realizadas en periodos anteriores.

En tal contexto, analizadas las afirmaciones por usted formuladas en su consulta, los factores denunciados en los renglones 28, 33 y 34, no son inconsistentes con los registros contables, puesto que los valores consignados en los renglones de la declaración privada del impuesto, además de estar soportados en los libros de contabilidad, deben reflejar la realidad económica determinante de la obligación tributaria, esto es, las operaciones realizadas en el periodo, las devoluciones, anulaciones o rescisiones de operaciones realizadas, tanto en período declarado como en períodos anteriores.

De la misma manera, el diligenciamiento de los renglones 35, 39, 40 y 41 del formulario de declaración del impuesto a las ventas, está claramente descrito en la cartilla de instrucciones (páginas 73 a 76), siendo pertinente anotar que en la instrucción relativa al renglón 40, expresamente se advierte que "... las deducciones previstas por estos conceptos, sólo procederán si las devoluciones, anulaciones, rescisiones y resoluciones que las originan, se encuentran debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable", de manera que cada uno de los registros a efectuar en los renglones de la declaración del impuesto sobre las ventas, debe estar debidamente soportado en la contabilidad del contribuyente, por lo cual no se modifican los presupuestos previstos en la ley para la determinación del tributo.

Así, para efectos de la aplicación del artículo 490 del Estatuto Tributario, conforme con las instrucciones referidas al renglón 50 del formulario, la cartilla en los numerales 50.3 y 50.15, que desarrollan el acápite "Disposiciones básicas de impuestos descontables”, alude al artículo 490 del Estatuto Tributario, sin que en manera alguna remitan para el cálculo del prorrateo a los valores registrados en el renglón 34 o en el renglón 41 del formulario.

Por razón de lo anterior, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 490 del Estatuto Tributario, reglamentado por el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984, con el objeto de determinar la proporción del impuesto que debe atribuirse a las operaciones excluidas, exentas y gravadas con el impuesto sobre las ventas.

Para ilustrar la aplicación del prorrateo de los impuestos descontables, se transcribirá el aparte pertinente del Concepto No. 00001 de 2003 que expresa:

"DESCRIPTORES: IMPUESTOS DESCONTABLES - PROPORCIONALIDAD.

FACTORES QUE INTEGRAN LA BASE GRAVABLE.

SERVICIOS PRESTADOS DESDE EL EXTERIOR.

1.6. PROPORCIONALIDAD

El Artículo 490 del Estatuto Tributario, establece: «Cuando los bienes y servicios que otorguen derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del periodo fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas.»

La proporcionalidad opera de manera exclusiva, cuando los bienes o servicios adquiridos sobre los que se paga el impuesto sobre las ventas, y que otorgan derecho a descuento conforme con las normas que regulan el tributo, se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas respecto de este tributo y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras. El cómputo del descuento se efectuará en forma proporcional en relación con las operaciones gravadas o exentas, excluyendo las operaciones excluidas. En efecto, los ingresos no gravados no se tienen en cuenta para el cálculo de la proporcionalidad, los cuales deberán analizarse en cada caso particular. Entre dichos ingresos se cuentan los ingresos por los ajustes integrales por inflación, los ingresos por venta de activos fijos diferentes de aerodinos, las indemnizaciones, el reintegro de costos y gastos, los rendimientos financieros, las provisiones, etc.

Por otra parte al artículo 488 ibídem, señala que sólo otorga derecho a descuento el IVA pagado por las adquisiciones o importaciones, que de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas con el impuesto.

Es evidente que el responsable debe aplicar la proporcionalidad con el fin de conocer qué impuestos descontables son imputables a cada tipo de operación. De manera que, si por vía de ilustración, un responsable realiza operaciones gravadas y excluidas del IVA y no le es posible determinar la imputación directa a cada tipo de transacción, debe efectuar el cálculo correspondiente para determinar qué porcentaje de impuesto sobre las ventas causado en compras de bienes y/o servicios gravados, es objeto de descuento imputable a las operaciones gravadas y qué porcentaje a operaciones excluidas.

El porcentaje de impuesto sobre las ventas causado en la adquisición de bienes y/o servicios gravados imputables a operaciones excluidas y por ende no descontables en materia de ventas, constituirá costo de la respectiva operación.

Ahora bien, conforme con el artículo 454 del Estatuto Tributario los descuentos efectivos no forman parte de la base gravable sujeta a imposición. No sucede lo mismo con los descuentos condicionados, los que por formar parte de la base gravable, se deben incluir para determinar la proporcionalidad de que trata el artículo 490 del citado ordenamiento.

No pueden tenerse como base para el cálculo de la proporcionalidad conceptos que no son catalogados en el régimen del impuesto sobre las ventas como gravados, excluidos o exentos; por tal razón los intereses recibidos por préstamos en dinero, originados en una operación de mutuo y que por lo tanto, no sean obtenidos en la financiación de una operación gravada con el impuesto sobre las ventas, no se tienen en cuenta para efectos del cálculo de la proporcionalidad.

Tampoco podrían tenerse como base para el cálculo de la proporcionalidad conceptos como los dividendos recibidos de sociedades, el reintegro de provisiones y otros rubros que no son catalogados en el régimen del impuesto sobre las ventas como gravados, exentos o excluidos. Como consecuencia de lo expuesto, sí deberían tomarse para efectos del cálculo conceptos tales como el arrendamiento de inmuebles y de bienes muebles (servicios gravados).

Como los servicios prestados en el exterior a favor de usuarios o destinatarios en Colombia, señalados expresamente en el numeral 3o. parágrafo 3o. del artículo 420 del Estatuto Tributario, causan el IVA por cuanto se entienden prestados en el país, pueden originar impuestos descontables y en consecuencia es factible que opere la proporcionalidad si se cumplen las condiciones de ley.

Ahora bien, el hecho de que una empresa realice gastos comunes y tenga Ingresos operacionales y no operacionales, de manera alguna implica que la proporcionalidad se efectúe en relación con los primeros únicamente, pues la disposición es clara al preceptuar que dicho cálculo proporcional se realice cuando no sea posible establecer su imputación directa a unos y otros.

La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas.

De lo expuesto se concluye que, dado que la retención asumida por concepto del impuesto sobre las ventas puede tomarse como impuesto descontable por el responsable del régimen común, puede ser sometida al prorrateo previsto en el artículo 490 del Estatuto Tributario.

La ley propugna porque las operaciones realizadas y consecuentemente los registros contables, sean acordes, por lo que el responsable no solo debe llevar cuentas separadas por tipo de operación, (gravadas, exentas y excluidas), sino cuentas según la tarifa aplicable al bien o servicio realizado, lo que permitirá conocer no solo el impuesto a pagar sino el impuesto descontable a cada una de ellas. Lo anterior se hace necesario en la medida que existiendo bienes y servidos con tarifas diferenciales, el impuesto descontable, por ejemplo, en el caso de los servicios estará limitado a la tarifa del correspondiente servicio, (Artículo 498 del Estatuto Tributario), lo que es posible aplicar en la medida que se tenga claro conocimiento de la tarifa que le corresponde a la operación efectuada (prestación de servicios)"

Atentamente,

CARLOS CERON SALAMANCA
Delegado División de Normativa y Doctrina Tributaria
Oficina Jurídica

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