OFICIO 8522
16 de febrero de 2005
Solicita concepto sobre el tratamiento contable y tributario del impuesto de renta diferido débito, a propósito de los registros contables encontrados en el análisis efectuado por esa Entidad a los estados financieros transmitidos por una sociedad al Registro Nacional de Valores.
Considerando que la legislación tributaria no se ha ocupado de la noción de impuesto diferido, excepto para casos puntuales expresamente señalados en la ley como en la reinversión de utilidades por sucursales de sociedades u otras entidades extranjeras en que el impuesto de remesas se difiere mientras se mantiene la reinversión, es necesario advertir que los interrogantes planteados escapan al ámbito de competencia de este Despacho, señalado en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y en el artículo 1° de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001.
Sin perjuicio de lo anterior, es pertinente hacer las siguientes aclaraciones:
El Decreto 2649 de 1993 “Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia” establece las siguientes normas técnicas específicas:
“Artículo 67. Activos diferidos. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a:
…Se debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se revertirán.
…
El impuesto diferido se debe amortizar en los períodos en los cuales se reviertan las diferencias temporales que lo originaron” (subrayado fuera de texto).“Artículo 78. Impuestos por pagar.
…
Se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán.” (subrayado fuera de texto).Por su parte, el Diccionario Integrado Contable Fiscal de Rodrigo Monsalve, define el impuesto diferido en los siguientes términos:
“Rubro que registra el efecto de las diferencias temporales entre la contabilidad financiera y la declaración tributaria, como producto del reconocimiento de ingresos, costos y gastos en períodos diferentes; el impuesto diferido puede ser de naturaleza débito o crédito:”
De acuerdo con la normatividad y la doctrina contable, el reconocimiento del impuesto diferido en los estados financieros busca mostrar la situación real del impuesto de renta en la información financiera de cada ejercicio para ser evaluada por los propietarios o por terceros interesados en la misma.
Las diferencias temporales entre la renta fiscal y la utilidad comercial constituyen la base en la cual descansa el impuesto diferido y corresponden a aquellas partidas que tienen un tratamiento diferente en la determinación de la renta líquida conforme con la legislación tributaria, frente al reconocimiento contable en los estados de resultados siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados.
La característica de las diferencias temporales se refiere únicamente a la posibilidad de que éstas se reviertan en períodos futuros.
Como quiera que el objetivo del impuesto de renta diferido es que el estado de resultados refleje la apropiación para impuesto de renta directamente asociado con los resultados del período, y que en el balance se revelen los derechos y las obligaciones vinculados con el pago del impuesto de renta, una vez hecha la correspondiente apropiación del impuesto de renta del período, el mayor o el menor valor a liquidar y pagar como consecuencia de las diferencias temporales, se traduce en el primer caso en el impuesto diferido débito (activo) y en el segundo, en el impuesto diferido crédito (pasivo).
En el caso que se ilustra en la consulta, se observa que el contribuyente en el año gravable 2003 obtuvo pérdida antes de impuestos y por ende se determinó el impuesto de renta a cargo por el sistema especial de renta presuntiva, en consecuencia este es el valor que en principio debe reflejar en la cuenta gasto impuesto de renta, ya que corresponde al impuesto a liquidar y pagar por el año gravable 2003, asociado a dicho año gravable, en la medida que sustituye el impuesto determinado por el sistema ordinario.
Obsérvese que de acuerdo con el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, la condición para que se genere y se contabilice el impuesto diferido débito, es que las diferencias temporales impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente. En el caso que nos ocupa, toda vez que el impuesto de renta a cargo se determinó sobre la renta presuntiva, se puede afirmar que las diferencias temporales que pudieron surgir al conciliar la pérdida comercial (antes de impuestos) con la renta o la pérdida fiscal, no tuvieron incidencia alguna, y por lo tanto no hay lugar a registrar impuesto diferido débito.
Con base en lo expuesto este Despacho se permite concluir:
La provisión para impuestos aunque se trate de una disminución (apropiación) del resultado económico del comerciante, no puede considerarse como un gasto propiamente dicho, porque no encaja dentro de las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación (artículo 40 D.R. 2649 de 1993), sino que simplemente es una apropiación contable para reconocer la participación del Estado en las utilidades del ente económico.
La provisión para impuesto sobre la renta, no es aceptada como deducción, por tres razones fundamentales: por no estar autorizada expresamente su deducción, por no tener la naturaleza de gasto y finalmente porque si se aceptara su deducibilidad se haría nugatorio el pago del impuesto.
En principio la cuenta gasto por concepto de impuesto sobre la renta, debe reflejar como mínimo el impuesto liquidado por el sistema especial de renta presuntiva.
El impuesto diferido, no se puede catalogar de manera alguna como un beneficio fiscal, sino que su reconocimiento se sustenta en dos principios contables básicos: el de causación y el de asociación de ingresos, costos y gastos. Se genera por las diferencias temporales, entre la utilidad comercial y la renta fiscal, que tengan vocación de revertirse en períodos futuros, es decir por transacciones que afectan en períodos distintos la utilidad contable y la renta fiscal.
Si bien es cierto que las provisiones no deducibles fiscalmente, constituyen por regla general diferencias temporales, por sí mismas no generan impuesto diferido débito, por cuanto para el efecto se requiere que efectivamente hayan implicado el pago de un mayor impuesto.
El impuesto diferido débito representa la contrapartida del mayor impuesto liquidado y pagado en determinado año gravable, en aplicación de las normas tributarias, frente al impuesto sobre la renta causado contablemente contra los resultados del mismo año. En los períodos en los cuales se reviertan las diferencias temporales que lo originaron, el impuesto a liquidar y pagar será inferior al causado en los correspondientes períodos, lo cual explica la amortización del impuesto diferido débito contra el gasto por impuesto de renta.
El impuesto diferido no tiene incidencia fiscal alguna en la determinación de la renta gravable, ni en el patrimonio del contribuyente.