Oficio Nº 041348
1 de julio de 2005
Señora
MÓNICA CASTIBLANCO
Carrera14No.93B-290F.304
Bogotá D.C.Ref: Consulta radicada bajo el número 19706 de 15/03/2005
Atento saludo Sra. Mónica:
En el escrito arriba citado formula usted una serie de interrogantes relativos al impuesto sobre las ventas, referidos a la actividad de la producción y comercialización de huevos de mesa.
Sea lo primero manifestarle que en desarrollo de la competencia doctrinal que fe asiste, este Despacho solamente puede emitir conceptos en sentido general y abstracto, por lo que corresponde al interesado analizarlos y determinar la procedencia y aplicación del mismo a su situación particular. Igualmente, le hacemos saber que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de Internet la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Oficina Jurídica". También puede acudir a nuestras cartillas de instrucciones para el diligenciamiento de las declaraciones, donde se proporcionan los parámetros necesarios para el registro de los datos que se deben declarar.
Desde una perspectiva general, los temas consultados aluden a: 1) La procedencia de la devolución de los Ivas en que se incurre durante el proceso de levante de las pollas que con posterioridad ponen los huevos; 2) Cómo es la aplicación del prorrateo a que se refiere el artículo 490 del Estatuto Tributario y 3) Si al levante de las aves se debe dar tratamiento de inventario para luego amortizarlo o, de un activo con lo que su venta, según su afirmación, generará siempre pérdida.
Al respecto, es de precisar inicialmente que la devolución del IVA solamente procede por los, saldos a favor que se generen en los casos de: exceso de retenciones en la fuente por este concepto; y por el IVA que pueda solicitarse como impuesto descontable que corresponda a operaciones de exportación de bienes corporales muebles y de servicios y por la producción de bienes exentos por parte del productor.
Tratándose de retenciones en exceso, el monto que puede solicitarse en devolución es el cien por ciento del saldo a favor que se genere por ese exceso. Cuando el saldo a favor sea por impuestos descontables, teniendo en cuenta que éstos solo proceden hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto que corresponda a cada una de esas operaciones,
El artículo 490 del Estatuto Tributario dispone la aplicación proporcional o prorrateada del los impuestos descontables en los eventos de operaciones mixtas, es decir cuando se involucren operaciones gravadas, exentas y/o excluidas del impuesto, cuando los bienes o servicios que otorgan derecho a descuento se destinan indistintamente a ellas sin posibilidad de distinguir en qué proporción van directamente a cada una. En ese caso se debe determinar qué incidencia o peso tiene cada uno de los tipos de operaciones en el total de las operaciones del bimestre y así asignarles la proporción del descontable, bien sea en el mismo periodo o en los subsiguientes si no se verifica alguna de ellas en el periodo del descontable.
Sobre estos temas con anterioridad se ha manifestado esta Oficina, principalmente en el Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas 001 de 2003, así como en otros pronunciamientos.
Del Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas 001 de 2003, algunas nociones básicas y precisiones en otros aspectos de las cuales se podrá concluir en un caso particular sobre la procedencia y la aplicación de los impuestos descontables:
'CAPITULO II
BIENES EXENTOS
DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS.
BIENES EXCLUIDOS.
RESPONSABLES DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.
DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR.
1. CARACTERÍSTICAS
Son aquellos cuya venta o importación se encuentra gravada a la tarifa O (cero). Los productores de dichos bienes adquieren la calidad de responsables con derecho a devolución, pudiendo descontar los impuestos pagados en la adquisición de bienes y servicios incorporados o vinculados directamente a los bienes exentos, que constituyan costo o gasto para producirlos o para exportarlos. La relación de los anteriores bienes está determinada en los artículos 477 a 479 y 481 del Estatuto Tributario.
La diferencia entre bienes exentos y excluidos básicamente está determinada en que los productores de bienes exentos y los exportadores, tienen la calidad de responsables del impuesto sobre las ventas con derecho a descuentos (impuestos descontables) y devoluciones, con la obligación de inscribirse y declarar bimestralmente. En cambio los productores y comercializadores de bienes excluidos no son responsables del impuesto sobre las ventas, y no tienen derecho a solicitar impuestos descontables ni devoluciones. Las exenciones en materia tributaría están expresamente consagradas en la Ley. En consecuencia solamente se consideran exentos del impuesto sobre las ventas, aquellos bienes que de manera expresa se encuentran señalados en la ley no siendo posible por vía de interpretación analógica o extensiva de la norma, atribuir tal carácter a bienes que no tienen expresa consagración legal en dicho sentido.
En caso de realizar operaciones excluidas junto con operaciones gravadas (las operaciones exentas son gravadas a la tarifa cero), el responsable del IVA deberá llevar registros contables separados de tales operaciones para aplicar los impuestos descontables únicamente sobre las que le dan tal derecho, conforme con lo previsto en los artículos 485 a 498 del Estatuto Tributario.' (Subrayados fuera de texto).
'DESCRIPTORES: BIENES EXENTOS
2.6 HUEVOS
El artículo 477 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 31 de la Ley 788 de 2002, calificó como exentos algunos de los bienes que estaban excluidos, dentro de los cuales se encuentran los huevos de ave con cascara, frescos, de la subpartida 04.07.00.90.00, y los huevosparaincubardelapartida04.07.00.10.00.
Únicamente tendrán derecho a devolución del saldo que determine en la declaración del IVA el responsable avicultor de las subpartidas señaladas.' (Subrayado fuera de texto)'DESCRIPTORES: IMPUESTOS DESCONTABLES - PROPORCIONALIDAD.
FACTORES QUE INTEGRAN LA BASE GRAVABLE.
SERVICIOS PRESTADOS, DESDE EL EXTERIOR.1.6. PROPORCIONALIDAD
El Artículo 490 del Estatuto Tributario, establece: [...]
Por otra parte el artículo 488 ibídem, señala que sólo otorga derecho a descuento el IVA pagado por las adquisiciones o importaciones, que de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas con el impuesto.
[...]
El porcentaje de impuesto sobre las ventas causado en la adquisición de bienes y/o servicios gravados imputables a operaciones excluidas y por ende no descontables en materia de ventas, constituirá costo de la respectiva operación.
Ahora bien, conforme con el artículo 454 del Estatuto Tributario los descuentos efectivos no forman parte de la base gravable sujeta a imposición. No sucede lo mismo con los descuentos condicionados, los que por formar parte de la base gravable, se deben incluir para determinarla proporcionalidad de que trata el artículo 490 del citado ordenamiento.
No pueden tenerse como base para el cálculo de la proporcionalidad conceptos que no son catalogados en el régimen del impuesto sobre las ventas como gravados, excluidos o exentos; por tal razón los intereses recibidos por préstamos en dinero, originados en una operación de mutuo y que por lo tanto, no sean obtenidos en la financiación de una operación gravada con el impuesto sobre las ventas, no se tienen en cuenta para efectos del cálculo de la proporcionalidad.
Tampoco podrían tenerse como base para el cálculo de la proporcionalidad conceptos como los dividendos recibidos de sociedades, el reintegro de provisiones y otros rubros que no son catalogados en el régimen del impuesto sobre las ventas como gravados, exentos o excluidos.
Como consecuencia de lo expuesto, si deberían tomarse para efectos del cálculo conceptos tales como el arrendamiento de inmuebles y de bienes muebles (servicios gravados).
[…]
Ahora bien, el hecho de que una empresa realice gastos comunes y tenga ingresos operacionales y no operacionales, de manera alguna implica que la proporcionalidad se efectúe en relación con los primeros únicamente, pues la disposición es clara al preceptuar que dicho cálculo proporcional se realice cuando no sea posible establecer su imputación directa a unos y otros.
La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas.
De lo expuesto se concluye que, dado que la retención asumida por concepto del impuesto sobre las ventas puede tomarse como impuesto descontable por el responsable del régimen común puede ser sometida al prorrateo previsto en el artículo 490 del Estatuto Tributario.
La ley propugna porque las operaciones realizadas y consecuentemente los registros contables, sean acordes, por lo que el responsable no solo debe llevar cuentas separadas por tipo de operación, (gravadas, exentas y excluidas), sino cuentas según la tarifa aplicable al bien o servicio realizado, lo que permitirá conocer no solo el impuesto a pagar sino el impuesto descontable a cada una de ellas. Lo anterior se hace necesario en la medida que existiendo bienes y servicios con tarifas diferenciales, el impuesto descontable, por ejemplo, en el caso de los servicios estará limitado a la tarifa del correspondiente servicio, (Artículo 498 del Estatuto Tributario), lo que es posible aplicaren la medida que se tenga claro conocimiento de la tarifa que le corresponde a la operación efectuada (prestación de servicios).
En el Memorando No 00594 del 05 de agosto de 2004, se trató el tema del Impuesto sobre las Ventas aplicable en la comercialización de animales para el sacrificio y la producción de bienes exentos, del cual se anexa fotocopia para su conocimiento.
En este pronunciamiento, concretamente en el punto 3, se establece el tratamiento del impuesto descontable en el retiro del alimento concentrado para animales cuando es el mismo productor de bienes exentos el que los fabrica, con lo que se absuelve su tercera pregunta.
En el numeral 5, el mismo documento desarrolló el tratamiento del IVA descontable en la cría, levante y engorde de las gallinas ponedoras y de otros semovientes, considerando que no es procedente llevarlo como impuesto descontable cuando los citados animales sean activos fijos. Para el tema consultado, se considera que es viable el descontable cuando se trate de la adquisición de bienes o servicios gravados para el sostenimiento de la gallina ponedora, que correspondan al periodo durante el cual estas empiecen a producir huevos.
» Posteriormente, en el oficio 005335 del 3 de febrero de 2005, se concreta que:
'En primer término, es criterio compartido por este Despacho el expuesto en el Numeral 5 del Memorando en mención, respecto del IVA descontable en la cría, levante y engorde de las gallinas ponedoras, novillas productoras de leche y cerdas productoras de lechónos o cualquier otra actividad similar; el cual fue acogido en el Concepto 091645 del 30 de diciembre de 2004, con ocasión del tema.
El Numeral 5. del Memorando No. 00594 de 2004 pone de manifiesto la importancia de determinar cual es la finalidad que persigue un productor que utiliza semovientes dentro del proceso productivo, toda vez que atendiendo a ella, los semovientes adquirirán la connotación de activos movibles o activos fijos, generando efectos distintos en lo que respecta al IVA descontable.
En el caso de los productores de huevos de ave sin cascara, frescos, la finalidad de su actividad es la enajenación de los huevos producidos, por lo tanto, no podría entenderse que las gallinas ponedoras sean activos movibles, pues su enajenación no es propia del giro ordinario del negocio, toda vez que son el medio sin el cual seria imposible dicha producción.
Es así como la previsión del Artículo 13 del Decreto 522 de 2003 que contempla la facultad de los productores de huevos (entre otros) para solicitar compensación o devolución de saldos a favor originados en las declaraciones del Impuesto Sobre las Ventas respecto de dichos bienes, debe ser entendido de acuerdo con las consideraciones anteriores y dentro del contexto de la norma especial contenida en el Artículo 5 del Decreto 1949 de 2003, que faculta a los productores de huevos para tratar como descontable el impuesto sobre las ventas pagado sobre bienes y servicios que constituyan costo o gasto necesario para el desarrollo del proceso de producción y comercialización por parte del avicultor, período que se inicia cuando las pollonas ponedoras empiezan a producirlos huevos.
Así las cosas, el Impuesto Sobre las Ventas pagado por los productores de huevos de ave con cascara, frescos, en la adquisición de bienes o servicios gravados, destinados a la cría y levante de las pollonas productoras de huevos, no puede ser tratado como descontable, sino que constituye un mayor valor del gasto, deducible en el impuesto sobre la renta.[...]' (Subrayado fuera de texto)
Por otra parte, ya en el concepto 091645 del 30 de diciembre de 2004 este Despacho había expuesto que:
'Como quiera que el IVA pagado en el levante de gallinas ponedoras debe ser llevado como mayor valor del costo, ello en modo alguno significa que tales activos - los animales- asuman el tratamiento de activos fijos reates productivos, en términos del articulo 158-3 del E. T. y su decreto reglamentario 1766 de 2004, [...] .
En relación con el carácter fiscal de los animales en consideración a su clasificación dentro del patrimonio del contribuyente y el régimen de las erogaciones relativas al levante, el criterio de este Despacho expuesto en concepto emitido -reiterado en diversas oportunidades- en el sentido de si las aves de postura en un ciclo productivo, podían considerarse activos fijos y por lo tanto el valor de su levante amortizable como un costo mas en la producción del huevo, y qué parámetros, en el evento de ser viable clasificarlas así, se tomarían para amortizar; si la vida útil, o un determinado número de posturas, y si al terminar su ciclo productivo podría clasificarse el ave como un activo comente y los ingresos producto de su venta considerarse como una recuperación de deducciones, se señaló:
'Para responder su consulta, es necesario precisar lo siguiente:
El patrimonio de un contribuyente ¡o conforman, los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales, se hallen destinados a ser o no enajenados dentro del giro ordinario de los negocios, y atendiendo su destinación, éstos pueden ser, activos movibles, o activos Inmovilizados; entendiéndose por activos fijos de acuerdo al artículo 60 del Estatuto Tributario, '... los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente: y como activos movibles, '...los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporables que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencia al principio y al fin de cada año o período gravable'. Puede comprender, en consecuencia los semovientes, una y otra definición.
Por otra parte, los artículos 135 y 153 del citado Estatuto prevén:
Artículo 135. Bienes Depreciables: Se entiende por bienes depredables, los activos fijos tangibles, con excepción de los terrenos, que no sean amorfizables. Por consiguiente, no son depredables los activos movibles como, tales como materias primas, bienes en vía de producción e invéntanos, y los valores mobiliarios'.
[...]
De las disposiciones transcritas se establece, que dada la naturaleza del bien, su clasificación como activo fijo o movible es irrelevante, por cuanto los semovientes como tales, no son susceptibles de depreciar, como tampoco la inversión en la adquisición de éstos da tugar a amortizar, ya que ésta no corresponde a las inversiones que previstas en el artículo trascrito precedentemente, son las únicas que dan lugar a aplicar al mecanismo de la amortización y en consecuencia a la deducción por tal concepto.' - Concepto N° 002055/91- (Subrayado fuera de texto)
En relación con lo anterior, el Concepto Unificado en mención advierte que:
'DESCRIPTORES: OPERACIONES QUE NO GENERAN IMPUESTOS DESCONTABLES.
1.11. OPERACIONES QUE NO GENERAN IMPUESTOS DESCONTABLES.
No generan impuestos descontables, entre otras las siguientes operaciones:DESCRIPTORES: IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS NO DESCONTABLE - ACTIVOS FIJOS.
1.11.1. ADQUISICIÓN E IMPORTACIÓN DE ACTIVOS FIJOS.
El artículo 491 del Estatuto Tributario consagra: «El impuesto a las ventas por la adquisición o importación de activos fijos no otorgará derecho a descuento.»
El impuesto sobre las ventas pagado al adquirir bienes que se clasifiquen como activos fijos de una persona o entidad, en ningún caso podrá ser tratado, contable ni fiscalmente, como impuesto descontable dentro de la depuración del IVA a cargo, que realiza el responsable del impuesto dentro de su declaración bimestral.[...]"
Tratándose del IVA pagado al adquirir activos movibles, dedicados a la actividad gravada con el mismo impuesto, seguramente si se llenan las condiciones previstas en el artículo 488 del Estatuto Tributario, el responsable del IVA podrá tratar ese impuesto como descontable, aplicando tas disposiciones pertinentes, a saber, los artículos 485 y siguientes del mismo Estatuto.
No es posible tratar como descontable el impuesto sobre las ventas pagado en la importación de repuestos, en virtud del artículo 491 del Estatuto Tributario, el cual no otorga el impuesto descontable a los activos fijos. Como quiera que tratándose de los repuestos cuyo objeto final es incorporarse al bien de capital para prolongar su vida útil lo que representa una valorización del activo, el tratamiento tributario que reciben es el de activos fijos, y por consiguiente no se puede tomar como descontable el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición o importación de los mismos.[...¡(Subrayado fuera de texto)
Resta precisar que los productores de huevos, definidos por el artículo 440 del Estatuto Tributario, además deberán cumplir con los requisitos especiales previstos en el artículo 13 del Decreto 522 de 2003, para que la devolución o compensación proceda.
Cordialmente,
CARLOS CERON SALAMANCA
Delegado División de Normativa y Doctrina Tributaria
Oficina Jurídica