Doctora
OLGA LUCIA GONZÁLEZ PARRA
González & Consultores Asociados
CARRERA 2 A # 66-52 OFICINA 502 TORRE A
Bogotá, D.C.

Ref: Consulta radicada bajo el No. 7633 de 01/02/2005

Cordial saludo, doctora Olga Lucía:

En el escrito de la referencia solicita la reconsideración y revocatoria del numeral 2.3.2 del Título IV del Concepto General del Impuesto sobre las Ventas No 0001 de 2003. Considera usted que el concepto mencionado debe adecuarse a los pronunciamientos jurisprudenciales en los que, en su opinión, se ha indicado que el servicio de almacenamiento prestado en puertos o aeropuertos está excluido del impuesto sobre las ventas, de conformidad con el artículo 4 del Decreto 1372 de 1992.

Respecto de su inquietud, se observa que los referidos pronunciamientos tienen su origen en la controversia surgida, en casos particulares, entre la administración tributaria y los contribuyentes en la cual la DIAN sostuvo la tesis de la causación del IVA sobre el mencionado servicio, a pesar de existir en su momento concepto oficial en el cual se señalaba que el servicio de almacenamiento en puertos hacía parte del servicio de transporte de carga y, en consecuencia, estaba excluido del impuesto sobre las ventas. El máximo tribunal de lo contencioso resolvió la litis con base en el concepto de la entidad en los siguientes términos:

"Para la Sala, es claro que la sociedad adora actúo con fundamento en la doctrina oficial de la DIAN al interpretar el artículo 4o del Decreto Reglamentario 1372 de 1992, [a cual como se vio, no ha sido modificada, porto que la entidad demandada no puede objetar su propio proceder".

De esta manera el H. Consejo de Estado concluyó que si la DIAN, a través de concepto oficial, determina que el servicio de almacenamiento en puertos hace parte del servicio de transporte de carga y, por lo tanto, se encuentra excluido del IVA, no es posible que en una actuación particular se desconozca esta posición unificada de la entidad. (Expedientes: 13040 de septiembre 12 de 2002, 13254 de julio 17 de 2003 y 13858 de julio 15 de 2004).

Como puede constatarse los fallos citados en modo alguno se encuentran motivados en la interpretación y alcance de las disposiciones que regulan la materia (art. 4 del Decreto 1372 de 1992); los mismos se limitan a reconocer que el actuar del contribuyente se llevó a cabo con base en el pronunciamiento oficial que la misma DIAN había previsto para el momento en que se presentaron los hechos. Así las cosas, la jurisprudencia, al validar la actuación del contribuyente, le otorga un verdadero amparo a la seguridad jurídica cuando la administración tributaria, en ejercicio de su facultad legal, interpreta las normas fiscales de carácter nacional.

El pronunciamiento oficial que sirvió de sustento a los referidos fallos y al actuar del contribuyente mantuvo su vigencia hasta la expedición del Concepto Unificado 0001 de 2003, mediante el cual esta entidad consideró que: "El servicio de almacenamiento en puertos y aeropuertos no se encuentra excluido del impuesto porque solamente los que se efectúan con motivo de la movilización de la mercancía gozan de este beneficio. El hecho de que constituya un servicio portuario o aeroportuario según el caso, condición que no se desconoce, no determina que su prestación se encuentre cobijada por la exclusión a que se refiere el artículo 4o del Decreto Reglamentario 1372 de 1992...".

Ahora bien, con el fin de precisar el alcance de lo dispuesto en el artículo 4° del Decreto Reglamentario 1372 de 1992, específicamente en lo que tiene que ver con el alcance de la norma respecto de los servicios de almacenamiento en puertos y aeropuertos, es necesario tener en cuenta:

• El artículo 1o del Decreto 2685 de 1999 define el almacenamiento como "el depósito de mercancías bajo el control de la autoridad aduanera en recintos habilitados por la aduana". Igualmente define el depósito como "el recinto público o privado habilitado por la autoridad aduanera para el almacenamiento de mercancías bajo control aduanero".

• El servicio de almacenamiento constituye uno de los servicios portuarios enunciados en el artículo 14 del decreto 2147 de 1991.

• Hasta la expedición de la Ley 223 de 1995 el numeral 12 del artículo 476 del Estatuto Tributario consagraba como servicio excluido del impuesto sobre las ventas el almacenamiento e intermediación aduanera, por concepto de gestiones adelantadas en las importaciones.

• Con fecha agosto 20 de 1992, es decir, en vigencia de la exclusión del IVA para el servicio de almacenamiento, el Gobierno Nacional en ejercicio de su facultad reglamentaria expidió el Decreto 1372 de 1992, mediante el cual en su artículo 4o. dispuso:

"Para los efectos de lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario también forman parte del servicio de transporte de carga, los servicios portuarios y aeroportuarios, que con motivo de la movilización de la carga se presten en puertos y aeropuertos."

Conforme con lo expuesto es determinante precisar que hasta la entrada en vigencia de la Ley 223 de 1995 la norma contenida en el numeral 12 del artículo 476, antes citado, se encontraba dirigida en forma clara e inequívoca a excluir del IVA el servicio de almacenamiento, independientemente de que se prestara en puertos o fuera de ellos. En estas condiciones, es evidente que la norma del artículo 4° del Decreto 1372 de 1992 no tenía por objeto extender la exclusión del impuesto a los servicios de almacenamiento en puertos pues dicha exclusión ya estaba considerada por la misma ley, lo que de suyo hacia innecesaria la expedición de una norma reglamentaria cuya finalidad estuviera dirigida a excluir del IVA el servicio de almacenamiento.

El citado artículo 4o del D.R. 1372 de 1992 se relaciona directamente con el numeral 2o del artículo 476 del E.T., el cual se refiere al servicio de transporte público, terrestre, fluvial y aéreo de personas en el territorio nacional, como al servicio de transporte nacional e internacional de carga marítima, fluvial, terrestre o aéreo. Tal precisión conlleva que la reglamentación dispuesta por el artículo 4o del Decreto 1372 de 1992 guarda relación directa y exclusiva con los servicios de transporte de carga que con motivo de la movilización de la misma se presten en puertos y aeropuertos, lo que impide considerar que el servicio de almacenaje se encuentra incorporado en la norma y lleva a concluir que esta se predica fundamentalmente de los servicios de cargue, descargue, remolque y en general de aquellas actividades inherentes a la movilización de la carga.

Es preciso señalar que con la reforma tributaria de 1995, la Ley 223, en su artículo 285, relativo a las derogatorias y vigencias, en forma expresa derogó el numeral 12 del artículo 476 del Estatuto Tributario, relacionado con el almacenamiento e intermediación aduanera por concepto de gestiones adelantadas en las importaciones.

Lo anterior conlleva, ineludiblemente a concluir, que como resultado de la derogatoria expresa de la exclusión consagrada en el numeral 12 del artículo 476 del E.T., ocurrida tres (3) años después de la expedición del D.R. 1372 de 1992, la intención del legislador se hallaba encaminada a gravar con el IVA el servicio de almacenamiento, independientemente de que sea prestado en puertos o aeropuertos o fuera de ellos.

Las sociedades portuarias, además de prestar los servicios de cargue y descargue de mercancías en los puertos y muelles habilitados por la aduana como lugar de arribo al territorio aduanero nacional, pueden prestar el servicio de almacenamiento mediante la habilitación como depósito público que, tal y como lo indica el Decreto 2685 de 1999, es el recinto destinado para el almacenamiento de mercancías bajo control aduanero, vale decir, es el sitio empleado para aquellas mercancías que por hallarse en proceso de importación se encuentran supeditadas al control de la autoridad aduanera. El almacenamiento es una actividad reglada y debidamente autorizada mediante acto administrativo de habilitación expedido por el Director de Aduanas Nacionales; tal regulación la hace un servicio autónomo e independiente de la actividad de transporte de carga.

No obstante, la circunstancia de que la sociedad portuaria o el operador portuario se encuentren habilitados para prestar el servicio de almacenamiento de mercancías no significa que este sea indispensable o inherente para su traslado o movilización. El servicio de almacenamiento en depósitos aduaneros habilitados tiene como finalidad el cumplimiento de una exigencia legal, cual es que hasta tanto el importador pueda acreditar todos los requisitos ante la autoridad aduanera para obtener el levante o autorización del retiro de la mercancía la misma se deposite allí, gestión ajena en un todo a la movilización de la carga y por lo mismo sujeta al IVA.

Por otra parte también consideramos de suma relevancia mencionar que una interpretación extensiva del beneficio de la exclusión del IVA, prevista para el transporte de carga, a los servicios de almacenamiento prestados en puertos y aeropuertos sería violatoria del principio constitucional de equidad toda vez que pondría en desventaja a las empresas que prestan el mismo servicio en depósitos aduaneros autorizados pero no ubicados dentro de los puertos y aeropuertos, pues sólo estas ultimas estarían obligadas a facturar el impuesto, inequidad que precisamente el mismo legislador evitó al derogar el numeral 12 del artículo 476 del E.T.

Para los anteriores efectos no olvidemos que por esencia el impuesto sobre las ventas es de naturaleza real u objetiva y en consecuencia es irrelevante quien o a quien se le preste el servicio.

Finalmente, debe tenerse presente que, como principio general, reconocido por la doctrina y la jurisprudencia, tanto de la Honorable Corte Constitucional como del Consejo de Estado "las exenciones son beneficios fiscales de origen legal consistentes en la exoneración del pago de una obligación tributaria sustancial; en tal sentido su interpretación y aplicación como toda norma exceptiva es de carácter restrictivo y por lo tanto solo abarca los bienes y servicios expresamente beneficiados por la ley que establece la exención o exclusión, siempre y cuando cumplan con los requisitos que para el goce del respectivo beneficio establezca la misma ley".

En mérito de lo expuesto, se confirma el numeral 2.3.2 del Título IV del Concepto Unificado del Impuesto Sobre las Ventas 0001 de 2003, en cuanto considera sujeto al impuesto sobre las ventas el servicio de almacenamiento prestado en puertos y aeropuertos.

Cordialmente.

CAMILO ANDRÉS RODRIGUEZ VARGAS
Jefe Oficina Jurídica