CONCEPTO Nº034196
07-06-2005
DIAN

Bogotá, D. C., 7 de junio de 2005
Area: Tributaria
Doctora
MARIA CONSUELO TORRES L.
Calle 90 Nº 21-74, 6º piso
Bogotá

Referencia: Consulta radicada bajo el número 15304 de 28/02/2005

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1° de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

Tema : Renta
Descriptores Impuesto al Patrimonio - Base Gravable en caso de ajuste por inflación
Fuentes Formales Estatuto Tributario artículos 90-2, 267, 295

Problema jurídico

¿Es procedente disminuir de la base gravable del impuesto al patrimonio, el monto del ajuste efectuado en el año gravable 1995 como consecuencia de haber traído al valor comercial los bienes raíces con fundamento en el artículo 90-2 del Estatuto Tributario?

Tesis jurídica

No es procedente disminuir de la base gravable del impuesto al patrimonio, el monto del ajuste efectuado en el año gravable 1995 como consecuencia de haber traído al valor comercial los bienes raíces con fundamento en el artículo 90-2 del Estatuto Tributario

Interpretación jurídica

Se solicita la revocatoria del Concepto número 091434 de diciembre 30 de 2004 proferido por este Despacho, en el cual se manifiesta que no es procedente disminuir de la base para liquidar el impuesto al patrimonio el monto del ajuste al valor comercial de los bienes raíces efectuado en el año gravable 1995 con fundamento en el artículo 90-2 del Estatuto Tributario.

Como argumento se expone que si bien el artículo 90-2 del Estatuto Tributario señaló que el saneamiento conformaría costo fiscal del inmueble (sic), es igualmente cierto que esta previsión quedó referida únicamente al Impuesto de Renta y Complementarios y así lo determinó expresamente el legislador en el inciso 6°, a cuyo tenor literal se tiene:

"El valor estimado por los contribuyentes con base en este artículo, no producirá en ningún caso efectos para la determinación del impuesto predial, ni otros impuestos, tasas o contribuciones, diferentes del impuesto sobre la renta y complementarios".

Se afirma, que si bien el concepto es acertado en cuanto a considerar que el artículo 90-2 es una norma transitoria porque se refiere al saneamiento de bienes inmuebles para el año gravable 1995, no lo es en cuanto al alcance y efectos del saneamiento, primero porque el único que podría haberlo previsto en tal forma era el legislador y no lo hizo, segundo porque en general los efectos para el contribuyente sólo se van concretando en el período gravable en que se enajene el bien y posteriormente cuando se distribuyan las utilidades provenientes de tal enajenación, lo cual evidencia la ultractividad de la disposición y tercero porque no existe regla de interpretación alguna que permita escindir los efectos de una norma para atribuirle sólo a alguno de ellos una vigencia precaria, no prevista en la ley.

Finalmente considera que los mayores valores provenientes del saneamiento de inmuebles no pueden producir en ningún caso efectos para la determinación del impuesto al patrimonio, pues este en los términos de la norma configura otro impuesto diferente al de renta y complementarios, porque así fue previsto en el artículo 90-2 adicionado por el artículo 80 de la Ley 223 de 1995 el cual se encuentra vigente para quienes se acogieron al beneficio y ha generado situaciones jurídicas consolidadas que deben ser respetadas y protegidas.

Considera el Despacho:

De los argumentos expuestos se deduce que la discrepancia con la doctrina expuesta por la DIAN en el Concepto 091434 de diciembre 30 de 2004 respecto a las disposiciones contenidas en el artículo 80 de la Ley 223 de 1995 (hoy artículo 90-2 del Estatuto Tributario) y en el artículo 17 de la Ley 863 de 2003 (artículo 295 ibí), parte del método y elementos de interpretación que utiliza en su análisis.

Por una parte, está el artículo 90-2 del Estatuto Tributario adicionado por la Ley 223 de 1995, que excluye el valor comercial estimado de
los bienes raíces, en la determinación del impuesto predial, y de otros impuestos, tasas o contribuciones, diferentes del impuesto sobre la renta y complementarios. Y por otra, la norma creada en el año 2003 por el artículo 17 de la Ley 863 (artículo 295 E.T.), según la cual, la base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1º de enero de cada año gravable, determinado conforme lo previsto en el Título II del Libro I del Estatuto Tributario, que no excluye de la base el ajuste al valor comercial de los bienes raíces realizado en 1995.

Si bien la consultante reclama la aplicación del texto literal del inciso sexto del artículo 90-2 del Estatuto Tributario, no aplica el mismo criterio cuando se refiere al artículo 295 ibídem, que trata de la base gravable del impuesto al patrimonio.

Al aplicar de manera uniforme el método de interpretación gramatical a las dos normas, se llega a una evidente contradicción de las mismas, porque mientras el texto literal de la primera, exime al ajuste de gravámenes diferentes al impuesto de renta y complementarios, el texto de la segunda es expreso en determinar qué conceptos se pueden excluir de la base gravable del impuesto al patrimonio, dentro de los cuales no se encuentran el mencionado ajuste.

Para solucionar tal impasse se requiere acudir a las normas de interpretación contenidas en la Ley 153 de 1887 y más precisamente el artículo 2°, según el cual: "La ley posterior prevalece sobre la ley anterior. En caso de que una ley posterior sea contraria a otra anterior, y ambas preexistentes al hecho que se juzga, se aplicará la ley posterior", lo que nos indica que la norma a aplicar es el artículo 17 de la Ley 863 de 2003 creadora del artículo 295 del E.T.

Adicionalmente, este Despacho considera que es necesario tener en cuenta otros elementos de interpretación, que sin duda contribuyen a entender el verdadero sentido de las normas en cuestión

Los elementos teleológico e histórico permiten ubicar las normas en el contexto temporal en que ellas son expedidas y precisar en qué sentido el poder legislativo ha transformado su pensamiento. Ellos nos dicen por ejemplo, que el objetivo perseguido con la expedición del artículo 90-2 era el de frenar el fenómeno de la subvaloración de los bienes raíces en las escrituras; de manera que a partir de ese momento se partiera de una nueva base para establecer el costo fiscal de dichos bienes y por ende su valor patrimonial. Como se manifestó inicialmente en el Concepto 091434 de 2004, el artículo 90-2 del Estatuto Tributario y el inciso final del artículo 277 ibídem, aplicables a todos los contribuyentes, expresamente autorizaron a tratar como costo fiscal y valor patrimonial, en la declaración de renta y complementarios de 1995, el valor comercial de los bienes raíces poseídos a 31 de diciembre del citado año. Lo anterior significa que si el contribuyente hizo uso del beneficio fiscal establecido en el artículo 90-2, entonces dicho valor comercial entró a constituir el costo fiscal de los activos de manera definitiva en la declaración tributaria de 1995 y por ende el patrimonio del contribuyente en las declaraciones subsiguientes, junto con los demás ajustes al costo fiscal.

De igual forma ayudan a entender que el legislador al expedir el artículo 17 de la Ley 863, tiene como propósito proveer de recursos tributarios a la Nación, mediante la creación de un gravamen de tipo temporal dirigido a los contribuyentes con mayor nivel de riqueza, para lo cual adopta como base gravable el concepto de patrimonio líquido y fija claramente como únicos conceptos a excluir de dicha base, el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales y los primeros los primeros doscientos millones de pesos ($200.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación. (Valor año base 2003, que para 2005 es de $212.200.000 según el artículo 1º del Decreto 4344 de 2004).

Así lo ha ratificado la Corte Constitucional en las sentencias C-876 de 2002 y C-990 de 2004, a propósito de analizar la constitucionalidad del artículo 17 de la Ley 863 de 2003, cuando expresa que el patrimonio es una universalidad jurídica perfectamente diferenciable de los bienes que la componen, siendo el hecho generador el patrimonio líquido que posean los sujetos pasivos al 1° de enero de cada año gravable, determinado conforme a lo previsto en el Título II de Libro I del Estatuto Tributario, y no los bienes inmuebles que puedan eventualmente haber sido tomados en cuenta por el contribuyente como componentes de su patrimonio bruto.

Estos elemento de interpretación permiten igualmente entender que al momento de expedirse el artículo 80 de la Ley 223 de 1995 (art. 90-2), no existía el impuesto al patrimonio, por tanto no podía el legislador prever el alcance y efectos del saneamiento sobre dicho impuesto, lo que no es óbice para que posteriormente manifieste su voluntad de crear nuevos tributos y modificar las estructuras tributar ias que se adecuen a las actuales necesidades, sin que por ello se pueda afirmar que se están afectando derechos adquiridos de los contribuyentes.

La derogación de las leyes encuentra entonces sustento en el principio democrático, en virtud del cual las mayorías pueden modificar y contradecir las regulaciones legales precedentes, con el fin de adaptarlas a las nuevas realidades históricas, con base en el juicio político de conveniencia que estas nuevas mayorías efectúen. En materia legislativa, debe entenderse que la última voluntad de los representantes del pueblo, manifestada por los procedimientos señalados en la Carta, prevalece sobre las voluntades democráticas encarnadas en las leyes previas. Tal es pues el fundamento constitucional del principio "lex posterior derogat anteriori" (Corte Constitucional, sentencia C-443/97).

Por otra parte, se aclara que el artículo 90-2 es una norma transitoria, no en el sentido en que lo expone la consultante para aplicarse a un solo período gravable; sino porque su vigencia está atada al cumplimiento de su propósito; incorporado el ajuste al costo fiscal, su existencia deja de tener justificación. Cuando la norma expresa que el ajuste hará parte del costo fiscal en la enajenación de bienes raíces, no está prolongando su vigencia, está ratificando la integración del ajuste dentro del concepto de costo fiscal que conforma el patrimonio del contribuyente.

Por lo expuesto, se ratifica la doctrina expresada en el Concepto 091434 de diciembre 30 de 2004 en el sentido que no es procedente para los contribuyentes excluir de la base gravable del impuesto al patrimonio el ajuste comercial a los bienes raíces efectuado en el año gravable 1995, con fundamento en el artículo 90-2 del Estatuto Tributario.


Atentamente,

El Jefe Oficina Jurídica,
Camilo Andrés Rodríguez Vargas.