Oficio Nº 013606
08-03-2005
DIAN
Ref: Consulta radicada bajo el número 87168 de 26/10/2004
Cordial saludo:
En primer término, me permito manifestarle que conforme a lo establecido en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y la Resolución No. 5467 del 15 de junio de 2001, este despacho es competente para absolver en sentido general y abstracto las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias cuyos impuestos administra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, y no le corresponde actuar como instancia para la solución de casos particulares como el planteado en su escrito, por tanto bajo estos presupuestos se dará respuesta a su solicitud.
Mediante consulta de la referencia, pregunta usted, si cuando se presenta una disminución del precio con posterioridad a la compra, esto significa una disminución de la base gravable y en consecuencia la devolución por parte del fabricante vendedor del IVA en la proporción correspondiente.
Por regla general, y de conformidad con el artículo 447 del Estatuto Tributario, la base gravable del impuesto sobre las ventas, en la venta y prestación de servicios, será el valor total de la operación incluyendo todos los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque al considerarlos de forma independiente no se encuentren sometidos a imposición.
El artículo 463 del Estatuto Tributario, señala que en ningún caso la base gravable podrá ser inferior al valor comercial de los bienes o de los servicios, en la fecha de la transacción.
Sobre el tema, este despacho se ha pronunciado mediante Concepto Unificado del Impuesto Sobre las Ventas - 2003, en los siguientes términos:
"4.1.1 BASE GRAVABLE EN LA ENAJENACION DE MERCANCÍAS DEFECTUOSAS U OBSOLETAS VENDIDAS POR MENOR VALOR.
Por regla general la base gravable en la venta y prestación de servicios se determina de acuerdo con lo previsto en los artículos 447 y 448 del Estatuto Tributario, adicional mente, los descuentos efectivos no integran la base gravable (artículo 454 ibídem.)
En consecuencia, cuando se venda mercancía defectuosa u obsoleta, por menor valor, la base gravable será el valor total de la operación. Aclarando que debe tratarse de bienes corporales muebles que tengan la naturaleza de activos movibles para el enajenante y que no se encuentren expresamente excluidos del gravamen.
No obstante lo anterior, la base gravable en ningún caso podrá ser inferior al valor comercial de los bienes en la fecha de la transacción (artículo 463 ibídem)
5. BASE GRAVABLE MINIMA.
El artículo 463 del Estatuto Tributario dispone que en ningún caso la base gravable puede ser inferior al valor comercial de los bienes o de los servicios, en la fecha de la transacción.
Esta norma es concordante con el artículo 464 del mismo ordenamiento, en el cual se faculta al gobierno nacional, con el fin de evitar que se declaren operaciones por precios notoriamente inferiores a los vigentes en el comercio para fijar «bases mínimas de liquidación acordes con el precio comercial de los respectivos artículos».
Cuando se establezca la inexistencia de la factura o documento equivalente, o cuando éstos demuestren como monto de la operación, valores inferiores al corriente en plaza, se considerará, salvo prueba en contrario, como valor de la operación atribuible a la venta o prestación del servicio gravado, el corriente en plaza.
El precio corriente en plaza es el precio medio que la cosa tiene en la fecha y lugar de la celebración del contrato (artículo 921 del Código de Comercio)
El valor comercial, es el vigente en el mercado, vale decir, el usual que la cosa tenga en la fecha y lugar de celebración del contrato.
Teniendo en cuenta que la base gravable en ningún caso podrá ser inferior al valor comercial de los bienes en la fecha de la transacción y que aquella corresponde al valor sobre el cual se aplica la tarifa para obtener el impuesto respectivo que corresponde al valor total de la operación, es dable concluir que las disminuciones en el precio de venta, que se den con posterioridad a la fecha de la transacción, no pueden afectar la base gravable que se determinó inicialmente sobre un valor comercial en la fecha y lugar de la celebración del contrato.
Ahora bien, si en el caso expuesto por usted hubo devoluciones, rescisiones o resoluciones, de operaciones gravadas se aplicará el artículo 484 del Estatuto Tributario que señala:
"Artículo 484. Disminución por deducciones u operaciones anuladas, rescindidas o resueltas.
El impuesto generado por las operaciones gravadas se establecerá aplicando la tarifa del impuesto a la base gravable.
Del impuesto así obtenido, se deducirá:
a) El impuesto que resulte de aplicar al valor de la operación atribuible a bienes recibidos en devolución en el período, la tarifa del impuesto a la que, en su momento, estuvo sujeta la respectiva venta o prestación de servicios.
b) El impuesto que resulte de aplicar al valor de la operación atribuible a ventas o prestaciones anuladas, rescindidas o resueltas en el respectivo período, la tarifa del impuesto a la que, en su momento, estuvo sujeta la correspondiente operación. En el caso de anulaciones, rescisiones o resoluciones parciales, la deducción se calculará considerando la proporción del valor de la operación que resulte pertinente.
Las deducciones previstas en los literales anteriores, sólo procederán si las devoluciones, anulaciones, rescisiones y resoluciones que las originan, se encuentran debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable."
Sobre el tema, este despacho se ha pronunciado mediante Concepto Unificado del Impuesto Sobre las Ventas - 2003, en los siguientes términos:
"1.1. DISMINUCION POR DEVOLUCIONES, OPERACIONES ANULADAS, RESCINDIDAS O RESUELTAS.
El artículo 484 del Estatuto Tributario, ha señalado «que el impuesto generado por las operaciones gravadas se establecerá aplicando la tarifa del impuesto a la base gravable.
Del impuesto así obtenido, se deducirá:
a El impuesto que resulte de aplicar al valor de la operación atribuible a bienes recibidos en devolución en el período, la tarifa del impuesto a la que, en su momento, estuvo sujeta la respectiva venta o prestación de servicios, y
b. El impuesto que resulte de aplicar al valor de la operación atribuible a ventas o prestaciones anuladas, rescindidas o resueltas en el respectivo periodo, la tarifa del impuesto a la que, en su momento estuvo sujeta la correspondiente operación. En el caso de anulaciones, rescisiones o resoluciones parciales, la deducción se calculará considerando la proporción del valor de la operación que resulte pertinente.
Las deducciones previstas en los literales anteriores, sólo procederán si las devoluciones, anulaciones, rescisiones y resoluciones que las originan se encuentran debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable».
El Decreto Reglamentario 380 de 1996, estableció el procedimiento en devoluciones, rescisiones, anulaciones o resoluciones de las operaciones sometidas a retención en la fuente por IVA y retenciones practicadas en exceso.
Una vez aplicada la tarifa del impuesto a la base gravable, el responsable puede deducir el impuesto atribuido a los bienes vendidos que por cualquier razón son objeto de devolución, y el que corresponda a las operaciones anuladas, rescindidas o resueltas en el respectivo período y que en caso de que sean parciales, la deducción se calculará considerando la proporción del valor de la operación que resulte pertinente. Las deducciones al Impuesto sobre las Ventas deben estar debidamente respaldadas en la contabilidad y deben tener como base las operaciones del período bimestral.
A causa del no pago del impuesto por la contra prestación del bien o servicio por parte del adquirente no se puede reversar la operación; pues el incumplimiento de las obligaciones de una de las partes no debe trascender a la obligación que la ley impone al responsable del impuesto. Situación diferente se presenta cuando conforme con el artículo 484 del Estatuto Tributario haya rescisión, resolución o anulación posterior del contrato por devolución de la mercancía recibida por el vendedor, evento en el cual se tiene el derecho a deducir como sujeto pasivo jurídico, el valor del impuesto establecido en tales casos, aplicando para el efecto, además las normas contables que demuestren la veracidad del hecho económico.
Por otra parte, el reconocimiento de los ingresos por la venta de bienes conlleva que la operación constituya un intercambio definitivo y por ende no exista incertidumbre sobre el valor de la contraprestación originada en la venta (artículo 98 Decreto 2649 de 1993). A su vez, las devoluciones, rebajas y descuentos, se deben reconocer en forma separada de los ingresos brutos.
Es así, como la devolución implica que la operación se realizó sin que exista incertidumbre sobre la contra prestación, sólo que por razones de garantía o de condiciones de venta de los productos, no son de satisfacción del comprador por lo que se reintegran al vendedor con el fin de que se sustituyan por otros.
Una operación de venta se anula, cuando por diferentes razones y teniendo en cuenta el principio de la realidad económica que rige la contabilidad, no se realiza un intercambio definitivo de un bien, por lo que lo inicialmente pactado se deshace; situación que tiene la incidencia fiscal señalada en el artículo 484 del Estatuto Tributario.
Pero cuando una operación sobre la cual se cobra el Impuesto sobre las Ventas, se incluye en una declaración tributaria de un período fiscal determinado que influye en el impuesto a cargo del respectivo bimestre y por error se cobró un tributo que no ha debido liquidarse al comprador y la operación se mantiene, así se anule la factura con el fin de expedir otra, en dicho caso no puede entenderse que existe anulación de la operación, sino que precisamente se quiere enmendar el error, aspecto regulado en la legislación tributaria con el procedimiento establecido por el artículo 589 del Estatuto Tributario, aplicable a las correcciones de las declaraciones tributarias que disminuyen el valor a pagar o aumentan el saldo a favor, para lo cual se debe probar que la operación estaba excluida y la incidencia que esta circunstancia tiene en la disminución del impuesto del período o el aumento del saldo a favor.
También sería conveniente comprobar la devolución o reintegro del impuesto al comprador, pues no de otra manera se podría aceptar una disminución del impuesto a pagar que enriquece al responsable que cobró el impuesto a un tercero.
La declaración del impuesto sobre las ventas es fiel reflejo de la contabilidad, la cual registra las operaciones efectivamente realizadas por el contribuyente, por ello es claro que si alguna de las operaciones gravadas, exentas o excluidas es objeto de rebajas, descuentos o devoluciones, las mismas deben constar en la contabilidad, afectaciones éstas que en definitiva serán las que soporten los valores que han de llevarse a la correspondiente declaración tributaria.
De acuerdo con lo anterior, si se trata de descuentos condicionados, el valor sujeto al IVA es el valor total de la operación. En el caso de descuentos efectivos, la base gravable para efectos del impuesto es el valor de la enajenación menos el descuento efectivamente realizado (No condicionado). (Artículo 454 del Estatuto Tributario)
Ahora bien, tratándose de devoluciones tal como lo prevé el literal a) del artículo 484 del Estatuto Tributario y para determinar tanto el valor de venta como la base gravable que se debe aplicar, habrá de tenerse en cuenta el valor correspondiente a la devolución efectuada y el porcentaje del impuesto que corresponde a dicha devolución, manejo que en esencia determinará la venta real efectuada impuesto que corresponde a la misma.
Tratándose de operaciones anuladas, rescindidas o resueltas en el respectivo periodo, habrá tenerse en cuenta lo contemplado en el literal b) del artículo 484 del Estatuto Tributario.
De acuerdo con lo expuesto, es claro que el valor de una venta necesariamente será disminuido con los conceptos antes mencionados, los que reflejan el valor definitivo de las operaciones efectuadas."
Atentamente,
JUAN ORLANDO CASTAÑEDA FERRER
Jefe División de Normativa y Doctrina Tributaria