Doctor
ALFREDO LEWIN FIGUEROA
Caite 72 No. 4- 03
Bogotá D. C.

Ref: Consulta radicada bajo el número 68652 de 24/08/2005

Cordial saludo:

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1º de la Resolución 5467 de junio 15 de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En tal sentido se emite el presente concepto.

TEMA: Procedimiento Tributario
DESCRIPTORES: Devolución y compensación de saldos a favor en IVA
FUENTES FORMALES: Estatuto Tributario artículos 815, 850.

PROBLEMA JURÍDICO:

¿Debe la administración tributaría devolver o compensar saldos a favor originados en declaraciones de IVA, a responsables que no sean exportadores, productores de bienes exentos o sujetos de retención?

TESIS JURÍDICA:

La devolución y/o compensación de saldos a favor originados en las declaraciones de ÍVA no es procedente en el caso de los responsables que no sean exportadores, productores de bienes exentos o sujetos de retención.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:

Se solicita estudiar la viabilidad de la devolución y/o compensación de los saldos a favor originados en las declaraciones de IVA para responsables que no sean exportadores, productores de bienes exentos o sujetos de retención, bajo la consideración de que al no permitirse tal devolución o compensación, se configura un pago de lo no debido por parte del responsable y un enriquecimiento sin causa en favor del Estado.

La petición tiene como fundamento principal la citación de un aparte de la Sentencia C-1149 de diciembre 2 de 2003, por medio de la cual la honorable Corte Constitucional declaró exequibles los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario. Según el peticionario, la Corte, al considerar en dicha sentencia la posibilidad de que los contribuyentes generen saldos a favor de manera permanente, advirtió que no es posible anticipar las múltiples situaciones especificas que se pueden presentar y que el principio de equidad es una pauta de conducta para la actuación administrativa, por lo que las autoridades que aplican las normas tributarias deben examinar las circunstancias particularizadas del contribuyente. Plantea, igualmente, que con base en dicho pronunciamiento y en lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 850 del Estatuto Tributario (que ordena reintegrar los pagos en exceso o de lo no debido) los responsables del IVA que no sean exportadores, productores de bienes exentos o sujetos de retención, pero que generen saldos permanentes a su favor, tendrían derecho a su devolución o compensación. En el mismo sentido, formula los siguientes interrogantes:

"a. Puesto que los saldas a favor no son impuestos sino lo contrarío, sumas que el físco recaudó pero no llegaron a convertirse en tributo, a qué título jurídico podría retener el Estado en sus arcas dichos dineros?

b. Deba la administración tributaria devolver o compensar esos saldos a favor?

c. En caso contrario, puede retenerlas indefinidamente?"

Sea lo primero advertir que el impuesto sobre las ventas es fundamentalmente un tributo al gasto que, como tal, grava los diferentes actos de consumo de los contribuyentes y que, según la modalidad que predomina en Colombia, tiene la naturaleza de gravamen indirecto, plurifásico y de valor agregado.

Estas características del IVA indican, por una parte, que quien asume el tributo como contribuyente o sujeto pasivo económico no es la misma persona que debe consignarlo a favor de la administración tributaria en calidad de "responsable" o sujeto pasivo jurídico y, por otra, que el impuesto se genera en las distintas etapas de comercialización del bien o servicio gravado, desde la primera venta del producto hasta que llega al consumidor final. De esta forma, cada uno de los intervinientes en el proceso tiene la calidad de responsable y debe cobrar el impuesto sobre el valor de venta el cual incluye, obviamente, el valor agregado en su fase. En el mismo sentido, cada uno de los agentes que intervienen en la comercialización tiene derecho, como responsable, a descontar del valor del impuesto generado o cobrado el IVA que les hayan facturado (impuestos descontables).

En estas condiciones, es claro que el impuesto está concebido para ser trasladado al consumidor final (que es en definitiva quien realiza el hecho económico imponible, o sea, el gasto) y no debe afectar a los responsables salvo que estos actúen como consumidores, es decir, como sujetos pasivos económicos del gravamen.

Ahora bien, cuando el IVA facturado al responsable en las compras (impuesto descontable) es superior al IVA generado en las ventas se produce un saldo a favor en el respectivo bimestre que, en el caso de los responsables que no son exportadores, productores de bienes exentos o sujetos de retención, puede ser imputado al periodo siguiente, pero no puede ser objeto de devolución o compensación. En efecto, los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario establecen que cuando se trate de responsables del IVA, la devolución o compensación de saldos a favor sólo puede ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos que hayan sido objeto de retención.

Es importante señalar que el saldo a favor, en el caso de los responsables que que no son exportadores o productores de bienes exentos, es un fenómeno transitorio que resulta de la dinámica comercial y que se presenta especialmente en los periodos de abastecimiento cuando las compras son mayores que las ventas; sin embargo, no es un hecho atribuible a la estructura del IVA, como tal, dadas las previsiones legales que conllevan que el impuesto descontable no puede ser mayor que el impuesto generado. Es claro que si el impuesto generado en las ventas se causa sobre una base que incluye el valor agregado al producto respecto del valor que tenia en la etapa anterior, el mismo debe ser superior al IVA descontable. Por otra parte, la norma del artículo 485 del Estatuto Tributario establece que la tarifa de los impuestos descontables que puede solicitar el responsable no puede ser mayor que la tarifa del impuesto generado en sus operaciones y que la parte que exceda este porcentaje debe tratarse como costo o gasto.

Por ello, la generación de saldos a favor para los responsables que no son exportadores o productores de bienes exentos es ocasional en la medida en que los mismos pueden imputarse a los periodos siguientes y compensarse automáticamente con el impuesto que se genere en dichos periodos gravables, es decir, con el impuesto que posteriormente cobre el responsable al consumidor. No ocurre lo mismo en el caso de los exportadores y los productores de bienes exentos, para quienes el saldo a favor es permanente y su devolución o compensación sí está autorizada para garantizar que los impuestos que les hayan facturado no se trasladen al consumidor, como quiera que sus operaciones no están sometidas al impuesto.

Así las cosas, si un responsable que no es exportador o productor de bienes exentos continúa generando y acumulando saldos a favor, hasta el momento de liquidar la empresa, significa que no realizó operaciones gravadas que le permitieran neutralizar el monto de los impuestos pagados (descontables) con el impuesto generado, es decir, con el impuesto que se le cobra al consumidor. En estas circunstancias, el hecho económico imponible, o sea, el gasto o consumo, lo realiza finalmente el mismo responsable del IVA quien no logra trasladar el impuesto pagado al consumidor y adquiere, por tanto, la condición de sujeto pasivo económico del tributo. Por lo mismo, no puede hablarse de un pago de lo no debido o de un enriquecimiento sin causa en favor del Estado respecto de estos saldos a favor, pues es claro que los mismos se derivan de un impuesto causado por la realización del hecho generador (la venta de bienes o la prestación de servicios gravados al responsable) y, como tal, tienen una causa legal. En otras palabras, al contrario de lo que sostiene el consultante, estos saldos a favor sí corresponden a impuestos debidamente causados y facturados, que repercuten en cabeza del mismo responsable por cuanto este no los traslada al consumidora través de sus operaciones de venta.

En este orden de ideas, la devolución o compensación de los saldos a favor que generan los responsables del IVA que no son exportadores, productores de bienes exentos o sujetos de retención, no es procedente con fundamento en el pago de lo no debido, ni con base en la regla general de los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario.

En relación con el precedente jurisprudencial del principio de equidad citado por el consultante, es preciso anotar que no pueden derivarse de este los efectos jurídicos que el peticionario pretende, mas aún cuando en la misma providencia la alta corporación es contundente en afirmar que las normas acusadas (artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario) no son contrarias al derecho a la igualdad, no violan el principio de equidad tributaria y no vulneran el derecho a la propiedad. Si bien la Corte Constitucional considera que las autoridades administrativas y judiciales deben observar el principio de equidad al momento de evaluar situaciones particulares de los responsables del IVA, no se puede inferir de esta afirmación que los saldos a favor permanentes en las declaraciones de dicho impuesto son un pago de lo no debido y que, por ello, el Estado debe proceder a su devolución.

Por lo expuesto se ratifica que los responsables del IVA que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias pueden imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable. En cuanto a la devolución y/o compensación de los saldos a favor generados en las declaraciones de IVA, esta únicamente procede en los casos contemplados en los artículos 815, parágrafo, y 850, parágrafo 1º, del Estatuto Tributario.

Atentamente,

JUAN JOSE FUENTES BERNAL
Jefe División de Normativa y Doctrina Tributaria