Señor
DANIEL GOLDSTEIN
Diagonal 109 No. 1- 39 Este AP 302
Bogotá

Ref: Consulta radicada bajo el número 37605 de 13/05/2005

Cordial saludo, señor Goldstein.

De conformidad con lo previsto en el Artículo 1 de la Resolución 5467 del 15 de Junio de 2001, en concordancia con el Artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, esta División es competente para absolver en forma general las consultas que se formulen en relación con la interpretación y aplicación de las normas correspondientes a los impuestos del orden nacional, administrados por la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales; presupuesto bajo el cual se da respuesta a su comunicación-

TEMA. IVA.

DESCRIPTORES. Anulaciones y rescisiones.

Requiere usted en su consulta se precise, si tiene derecho a la devolución del IVA por parte de la aerolínea respecto de la compra de un tiquete aéreo, el cual se extravió y que finalmente no se utilizó por lo que debió adquirir otro pasaje, en virtud de lo cual le devolvieron el valor del tiquete inicial sin el valor del IVA.

Al respecto me permito manifestarle que el Concepto Unificado sobre las Ventas No. 0001 de 2003, título XI numeral 1.1.habla de la disminución por devoluciones, operaciones anuladas, rescindidas o resueltas, el cual habla:

"/...

DESCRIPTORES: DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.

DISMINUCIÓN POR DEVOLUCIONES, OPERACIONES ANULADAS, RESCINDIDAS O RESUELTAS.

(PAGINAS 326-328)

1.1. DISMINUCIÓN POR DEVOLUCIONES, OPERACIONES ANULADAS, RESCINDIDAS O RESUELTAS.

El artículo 484 del Estatuto Tributario, ha señalado «que el impuesto generado por las operaciones gravadas se establecerá aplicando la tarifa del impuesto a la base gravable.

Del impuesto así obtenido, se deducirá:

a. El impuesto que resulte de aplicar al valor de la operación atribuible a bienes recibidos en devolución en el período, la tarifa del impuesto a la que, en su momento, estuvo sujeta la respectiva venta o prestación de servicios, y

b. El impuesto que resulte de aplicar al valor de la operación atribuible a ventas o prestaciones anuladas, rescindidas o resueltas en el respectivo período, la tarifa del impuesto a la que, en su momento estuvo sujeta la correspondiente operación. En el caso de anulaciones, rescisiones o resoluciones parciales, la deducción se calculará considerando la proporción del valor de la operación que resulte pertinente.

Las deducciones previstas en los literales anteriores, sólo procederán si las devoluciones, anulaciones, rescisiones y resoluciones que las originan se encuentran debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable».

El Decreto Reglamentario 380 de 1996, estableció el procedimiento en devoluciones, rescisiones, anulaciones o resoluciones de las operaciones sometidas a retención en la fuente por IVA y retenciones practicadas en exceso.

Una vez aplicada la tarifa del impuesto a la base gravable, el responsable puede deducir el impuesto atribuido a los bienes vendidos que por cualquier razón son objeto de devolución, y el que corresponda a las operaciones anuladas, rescindidas o resueltas en el respectivo periodo y que en caso de que sean parciales, la deducción se calculará considerando la proporción del valor de la operación que resulte pertinente. Las deducciones al Impuesto sobre las Ventas deben estar debidamente respaldadas en la contabilidad y deben tener como base las operaciones del período bimestral.

A causa del no pago del impuesto por la contraprestación del bien o servicio por parte del adquirente no se puede reversar la operación; pues el incumplimiento de las obligaciones de una de las partes no debe trascender a la obligación que la ley impone al responsable del impuesto. Situación diferente se presenta cuando conforme con el artículo 484 del Estatuto Tributario haya rescisión, resolución o anulación posterior del contrato por devolución de la mercancía recibida por el vendedor, evento en el cual se tiene el derecho a deducir como sujeto pasivo jurídico, el valor del impuesto establecido en tales casos, aplicando para el efecto, además las normas contables que demuestren, la veracidad del hecho económico.

Por otra parte, el reconocimiento de los ingresos por la venta de bienes conlleva que la operación constituya un intercambio definitivo y por ende no exista incertidumbre sobre el valor de la contraprestación originada en la venta (artículo 98 Decreto 2649 de 1993). A su vez, las devoluciones, rebajas y descuentos, se deben reconocer en forma separada de los ingresos brutos.

Es así, como la devolución implica que la operación se realizó sin que exista incertidumbre sobre la contraprestación, sólo que por razones de garantía o de condiciones de venta de los productos, no son de satisfacción del comprador por lo que se reintegran al vendedor con el fin de que se sustituyan por otros. Una operación de venta se anula, cuando por diferentes razones y teniendo en cuenta el principio de la realidad económica que rige la contabilidad, no se realiza un intercambio definitivo de un bien, por lo que lo inicialmente pactado se deshace; situación que tiene la incidencia fiscal señalada en el artículo 484 del Estatuto Tributario.

Pero cuando una operación sobre la cual se cobra el Impuesto sobre las Ventas, se incluye en una declaración tributaria de un período fiscal determinado que influye en el impuesto a cargo del respectivo bimestre y por error se cobró un tributo que no ha debido liquidarse al comprador y la operación se mantiene, así se anule la factura con el fin de expedir otra, en dicho caso no puede entenderse que existe anulación de la operación, sino que precisamente se quiere enmendar el error, aspecto regulado en la legislación tributaría con el procedimiento establecido por el artículo 589 del Estatuto Tributario, aplicable a las correcciones de las declaraciones tributarias que disminuyen el valor a pagar o aumentan el saldo a favor, para lo cual se debe probar que la operación estaba excluida y la incidencia que esta circunstancia tiene en la disminución del impuesto del período o el aumento del saldo a favor.

También sería conveniente comprobar la devolución o reintegro del impuesto al comprador, pues no de otra manera se podría aceptar una disminución del impuesto a pagar aun enriquece al responsable que cobró el impuesto a un tercero.

La declaración del impuesto sobre las ventas es fiel reflejo de la contabilidad, la cual registra las operaciones efectivamente realizadas por él contribuyente, por ello es claro que si alguna de las operaciones gravadas, exentas o excluidas es objeto de rebajas, descuentos o devoluciones, las mismas deben constar en la contabilidad, afectaciones éstas que en definitiva serán las que soporten los valores que han de llevarse a la correspondiente declaración tributaria.

De acuerdo con lo anterior, si se trata de descuentos condicionados, el valor sujeto al IVA es el valor total de la operación. En el caso de descuentos efectivos, la base gravable para efectos del impuesto es el valor de la enajenación menos el descuento efectivamente realizado (No condicionado). (Artículo 454 del Estatuto Tributario)

Ahora bien, tratándose de devoluciones tal como lo prevé el literal a) del artículo 484 del Estatuto Tributario y para determinar tanto el valor de venta como la base gravable que se debe aplicar, habrá de tenerse en cuenta el valor correspondiente a la devolución efectuada y el porcentaje del impuesto que corresponde a dicha devolución, manejo que en esencia determinará la venta real efectuada y el impuesto que corresponde a la misma.

Tratándose de operaciones anuladas, rescindidas o resueltas en el respectivo periodo, habrá de tenerse en cuenta lo contemplado en el literal b) del artículo 484 del Estatuto Tributario.

pe acuerdo con lo expuesto, es claro que el valor de una venta necesariamente será disminuido con los conceptos antes mencionados, los que reflejan el valor definitivo de las operaciones efectuadas.

... /” (Subrayado fuera de texto).

De lo anterior se infiere que la operación anulada se debe reflejar en la contabilidad, como en la declaración respectiva, como es reseñado en el renglón 33 de la declaración de IVA (Formulario 300). Las instrucciones de la cartilla para el diligenciamiento del formulario (Página 72) señala en lo pertinente:

"/. . . Las devolución de ventas efectuadas, impone al vendedor la obligación de reintegrar a quien inicialmente fue comprador o adquirente, el valor de la mercancía devuelta, lo mismo que el IVA cancelado en su momento. En el caso de anulaciones, rescisiones o resoluciones parciales, la deducción se calculará a la tarifa aplicable al momento de la operación que se anula, rescinde o resuelve y en la proporción que resulte pertinente.

.../”

Por lo tanto, considera el despacho que si la operación gravada debidamente pagada por el usuario es anulada, el responsable además de reflejar en la contabilidad y en la declaración el ajuste correspondiente, debe devolver al usuario el valor cancelado junto con el IVA correspondiente, por la operación que se anula.

Por último, le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co < http://www.dian.gov.co>, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Oficina Jurídica".

Atentamente,

CAMILO VILLAREAL G
Delegado – División de Normativa y Doctrina Tributaria