Oficio N° 103690
12-12-2006
DIAN
Ref: Consulta radicada bajo el número 88832 de 26/10/2005
TEMA PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
DESCRIPTORES AUTO DECLARATIVO
COBRO ADMINISTRATIVO COACTIVO
CORREClÓN DE ERRORES E INCONSISTENCIAS EN
DECLARACIONES TRIBUTARIAS
CORRECCIONES QUE DISMINUYEN EL VALOR A PAGAR O
AUMENTAN, EL SALDO A FAVOR DEBERES FORMALES DEL CONTRIBUYENTE
DECLARACIONES TRIBUTARIAS QUE SE TIENEN POR NO PRESENTADAS
OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE
FUENTES FORMALES ESTATUTO TRIBUTARIO, ARTS. 272,273, 557,571, 572, 580, 588, 589, 644 Y 828
Cordial saludo, señor Narváez:
Damos respuesta a su consulta de la referencia, en la cual formula preguntas sobre la situación jurídica de las declaraciones tributarías de menores de edad huérfanos presentadas por un tercero que no tenía la representación legal
Ante todo, es necesario precisar que la competencia de este Despacho radica en la interpretación general y abstracta de las normas tributarias de carácter nacional, al tenor de lo previsto en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, en concordancia con el artículo 10 de la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006, sentido en el cual se atiende su consulta.
Pregunta Nro. 1 ¿Son válidas las declaraciones de renta presentadas por un tercero, teniendo en cuenta que el artículo 572 del Estatuto Tributario contempla quiénes son las personas legalmente facultadas para hacerlo?
De acuerdo con el artículo 572 del Estatuto Tributario deben cumplir los deberes formales de sus representados, entre otros, los padres por sus hijos menores, en los casos en que el impuesto deba liquidarse directamente a los menores, y los tutores y curadores por los incapaces a quienes representen.
Este Despacho se ha pronunciado en diversas oportunidades sobre las obligaciones tributarias de los menores de edad, razón por la cual transcribimos apartes del Concepto No. 082987 del 11 de septiembre de 2001, que a su vez reitera el Concepto Nro. 078028 del 17 de agosto de 2000:
"La legislación colombiana consagra que la mayoría de edad se adquiere a los 18 años: artículos 1° de L.27 de 1977, 28(1) del DE.2737 de 1.989, 1° del D.94 de 1992."
…
"El artículo 1° del Estatuto Tributario consagra que la obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo. "
"A la vez señala el mismo Estatuto, en el artículo 571, que los contribuyentes o responsables directos del pago del tributo deben cumplir los deberes formales señalados en la ley o en el reglamento, personalmente o por medio de sus representantes, y a falta de éstos, por el administrador del respectivo patrimonio. "
"Y el artículo 572 del mismo cuerpo legal dispone que deben cumplir los deberes formales de sus representados, entre otros, los padres por sus hijos menores de edad, en el caso en que el impuesto debe liquidarse directamente a estos. No sobra observar que el artículo 62 del Código Civil a falta de padres pueden representar a los menores el curador o el tutor que ejerza la guarda cuando no encuentren sometidos a patria potestad."
"Así las cosas, al no existir norma de carácter fiscal que determine una edad específica para cumplir, directamente, con las obligaciones formales, nos remitimos a las disposiciones generales citadas y se concluye que las personas naturales son hábiles para actuar ante la administración desde los 18 años lo cual significa que; entre otras obligaciones, pueden presentar sus declaraciones tributarias y la de renta entre ellas. Los menores de dicha edad lo pueden hacer a través de sus representantes de acuerdo a lo expuesto. "
“……"
“Para efectos fiscales, los artículos 272 y 273 del Estatuto Tributario, en concordancia con lo expuesto, consagran que posesión es el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente y se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio así como que el poseedor inscrito de un inmueble o quien aparezca como titular de un bien mueble sujeto a inscripción o registro, lo aprovecha económicamente en su beneficio. "
"En este orden de ideas, todas las personas independientemente de su edad tienen derechos y obligaciones v cuando son menores de 18 años lo ejercen por medio de los representantes legales.”
De lo anterior se concluye, y teniendo en cuenta el artículo 24 del Decreto 187 de 1.975, el cual se encuentra vigente, que los menores de edad son sujetos pasivos del impuesto sobre la renta en forma independiente cuando poseen bienes que directamente usufructúan, o cuando los padres han renunciado al usufructo de los bienes del hijo y sobre el cual posee la patria potestad. En este caso los deberes formales de los hijos menores deben ser cumplidos por los padres (Concepto Unificado No. 1 de 1.982)." (Subrayado fuera de texto).
Por otra parte, las obligaciones formales del contribuyente pueden ser cumplidas por agente oficioso, solamente en los eventos de caso fortuito o fuerza mayor, según se afirmó en el Concepto Nro. 048833 del 24 de mayo de 2000:
"La Corte Constitucional en sentencia C-690 del 05 de Diciembre de 1996, declaré la constitucionalidad condicionada del artículo 557 y los numerales (sic) a) y d) del artículo 580 del Decreto 624 de 1989 (sic), Estatuto Tributario, en el sentido de que se considera legítima la presentación de las declaraciones tributarias por intermedio de agentes oficioso (sic), o la ausencia de firma del contador público o del revisor fiscal, o la presentación de la declaración tributaria en forma extemporánea o en lugar diferente al señalado por la ley, cuando por hechos que configuren caso fortuito o fuerza mayor haya sido imposible al contribuyente el cumplimiento se (sic) sus obligaciones formales, en los términos previstos en la ley.
Lo anterior, por cuanto la Corte considera que es inconstitucional la ausencia de consagración positiva de la fuerza mayor o caso fortuito como causales que justifiquen las situaciones que en condiciones normales se dan por no presentadas las declaraciones tributarias.
De lo expresado en la sentencia resulta claro que el fundamento que se presente como justificación, debe examinarse en cada evento particular para verificar si con relación a la obligación incumplida por el contribuyente, se satisfacen las características del caso fortuito o fuerza mayor, como son: no ser imputable al mismo no haber sido imputable por su culpa, ser irresistible y haber sido imprevisible, requisitos que deben estar plenamente probados.
Por lo tanto, es de entenderse que ante los eventos previstos de caso fortuito o fuerza mayor, puede un agente oficioso cumplir con los deberes formales del responsable, contribuyente o agente retenedor, cuando circunstancias ajenas a su voluntad, como son, el caso fortuito o fuerza le impidan cumplirlas en forma personal o por apoderado.
En consecuencia, y atendiendo, el mandato de la Corte Constitucional, las obligaciones formales de los contribuyentes, agentes retenedores y responsables pueden ser asumidas por un agente oficioso en los casos8e fuerza mayor ocaso (sic) fortuito, sin necesidad de que sea abogado, entendiéndose debidamente presentada la declaración v cumplidos otros deberes formales que sean de cumplimiento obligatorio por parte del agenciado.
..." (Subrayado fuera de texto).
Pregunta Nro. 2. ¿Al entenderse que las declaraciones anteriores se tendrían como no presentadas, pueden los menores, hoy mayores de edad, en uso de sus facultades proceder a presentar las declaraciones no presentadas incluyendo en el rubro de patrimonio los valores reales de los activos y pasivos totalmente diferentes a los valores registrados inicialmente por el tercero?
Acorde con lo señalado en el Concepto Nro. 021477 del 8 de marzo de 2000, para efectos de tener una declaración tributaria como no presentada, es necesario proferir el acto administrativo que así lo declare:
"La declaración tributaria como acto privado es un denuncio escrito que hace el sujeto pasivo del impuesto ante la Administración Tributaria, de los diferentes factores de depuración de la base gravable. Según sea el impuesto que deba declararse la normatividad fiscal consagra los requisitos tanto formales como materiales que deben reunir las declaraciones para que se entienda cumplida a satisfacción la obligación de declarar.
Antes de iniciar el procedimiento administrativo para verificar la exactitud de los factores positivos y negativos de depuración de la obligación tributaria sustancial que emana de la declaración privada, la Administración Tributaria debe realizar un análisis objetivo (sobre el cuerpo de la declaración) para verificar en primera instancia el cumplimiento de las formalidades legales exigidas para que se entienda que con ella el contribuyente y/o declarante ha cumplido válidamente con su obligación.
En este contexto, el artículo 580 del Estatuto Tributario prevé las causales que dan lugar a que no obstante haberse presentado la respectiva declaración, se considere que no se ha satisfecho dicha obligación, es decir que se tenga como no presentada y por ende no surta efectos legales.
Cuando la Aministración Tributaria en este análisis objetivo, encuentra que la declaración inicialmente presentada por el contribuyente o declarante esta inmersa en alguna de las causales contenidas en el articulo 580 supra debe expresar tal circunstancia.
Esto por que si bien las causales son taxativas, la circunstancia de darse por no presentada una declaración no opera de pleno derecho sino que debe ser declarada por la autoridad administrativa. Como esta manifestación afecta de manera directa al contribuyente o declarante toda vez que se está cuestionando su actuación, debe expresarse mediante un acto administrativo en el que se expongan claramente los argumentos para tener como no presentada la declaración v en consecuencia notificarse al afectado para que puede ejercer su legitimo y constitucional derecho de defensa. Tal manifestación debe hacerse por intermedio de un acto administrativo que se denomina AUTO DECLARATIVO.
Sobre este tema, reiteradamente se han pronunciado no solo el H. Consejo de Estado sino también la H. Corte Constitucional! expresando que, para considerar como no presentada una declaración tributaria es imperioso la expedición del acto administrativo que así lo manifieste.
La sala reitera el criterio expresado por la sección en sus fallos 8 marzo de 1996, expediente 7471, Consejero ponente Dr. julio E. correa Restrepo y de 5 de junio del mismo año, expediente; No.7770, Consejera y ponente Dra. Consuelo Sarria Olcos, en él, sentido de que la ocurrencia de cualquiera de las causales del artículo 580 del Estatuto Tributario, para considerar como no presentadas las declaraciones tributarias no ópera, “ipso jure" o de pleno derecho como lo asumió la Administración, sino que debe ser materia de un acto que así lo declare, en garantía del derecho de defensa que asiste al contribuyente o responsable para hacer valer los factores y conceptos de su liquidación privada (cf. Sentencia de junio 12 de 1998, expediente 8735, Consejero Ponente: Doctor Germán Ayala Mantilla) citada en la Sentencia 14 de Agosto de 1998, Ponente Dr. Delio Gómez Leiva. Expediente No.8968. "
Igual pronunciamiento realizó mediante sentencia, Sentencia 10 de julio de 1998 ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán
Por ello y si bien la autoridad tributaria tiene facultades para iniciar el procedimiento administrativo correspondiente con la finalidad que el contribuyente cumpla en debida forma con su obligación de declarar como es el proceso para imponer sanción por no declarar y posteriormente expedir la liquidación oficial de aforo, le es imperioso que previo a él profiera el
Auto Declarativo en las condiciones antes señaladas; en este punto igualmente la jurisprudencia ha sido reiterada al considerar:
"…
De igual manera la H. Corte Constitucional al avocar el estudio de la demanda de inexequibilidad presentada contra los artículos 580 y 650-1 del Estatuto Tributario señaló: "... En efecto, la Corte Constitucional, comparte la doctrina jurisprudencial establecida por el Consejo de Estado, quien ha reiterado en sentencia de fecha 12 de junio de 19998 (sic), la tesis según la cual, para que la administración tributaria apliqué el artículo 580 del estatuto tributario, en cuanto a tenerse como no presentadas las declaraciones tributarias, se requiere, en todos los casos de la actuación administrativa, un debido proceso que asi lo declare, por que el artículo referido no opera de pleno derecho… Sentencia C-844199
Por lo expuesto, esta Oficina acoge los pronunciamientos del Consejo de Estado v de la H. Corte Constitucional, y en consecuencia considera que para efectos de tener una declaración tributaria como no presentada, es imperioso la expedición del Auto declarativo debidamente motivado. Que debe ser notificado v al cual le son aplicables los recursos previstos en el Código Contencioso Administrativo; ello sin perjuicio de los ajustes contables internos que posteriormente deban realizarse a la cuenta corriente del contribuyente.
... "(subrayado fuera de texto).
En el mismo sentido, en el Concepto Nro. 034851 del 18 de junio de 2003 se precisó que el auto declarativo, por medio del cual se dan como no presentadas las declaraciones tributarias, se debe notificar dentro del término legalmente establecido para que opere la firmeza de la declaración privada.
En armonía con lo expuesto, en el Concepto Nro. 095102 del 20 de diciembre de 2005, se expresó:
”…
Ahora bien, si la Administración dentro del término de firmeza adelantó el procedimiento para dejar sin efecto la declaración y profirió el “Auto Declarativo” correspondiente, el contribuyente puede corregir la declaración utilizando el procedimiento señalado en el artículo 588 del Estatuto Tributario hasta antes de la notificación de la sanción por no declarar conforme se prevé en el parágrafo segundo del mismo artículo, teniendo en cuenta que la misma norma estableció esta excepción al procedimiento de corrección.
Por último es de manifestar que si el contribuyente desea corregir voluntariamente su declaración y antes del pronunciamiento de la Administración debe hacerlo dentro del término de firmeza previsto en ley, toda vez que una vez adquirida no puede ser modificada por el contribuyente ni por la Administración.
…”
En lo relacionado con la compatibilidad de las correcciones, en el Concepto Nro. 037930 del 27 de mayo de 1998, al abordar el problema jurídico Nro. 2, se concluyó con fundamento en los artículos 588, 589 Y 644 del Estatuto Tributario:
Del contenido de las normas referidas se desprende que si tanto para corregir los errores que aumentan el impuesto a pagar o disminuir el saldo a favor como para corregir los errores que implican tomar las declaraciones tributarias como no presentadas se debe aplicar el procedimiento previsto en el artículo 588 del E. T., se puede aceptar que unos y otros errores se corrijan simultáneamente, determinando las sanciones respectivas, es decir, la sanción prevista en el articulo 644 ibídem y la sanción de extemporaneidad reducida contemplada en el parágrafo del mismo artículo 588.
No sobra observar que el hecho de permitir la ley, la corrección de errores que implican tomar las declaraciones por no presentadas, se está dando un principio de validez a las declaraciones que adolece de ellos.
No se puede predicar lo mismo, cuando de conformidad con el artículo 589 se debe solicitar la corrección de errores que disminuyen el impuesto a pagar o aumenten el saldo a favor de declaraciones que se tienen como no presentadas, dado que para corregir los errores de las declaraciones que se tienen por no presentadas, valga la redundancia, tiene que aplicarse el procedimiento previsto en el articulo 588 del E. T. Y para corregir los errores de las declaraciones que disminuyen el impuesto a pagar o aumenten el saldo a favor debe ajustarse al procedimiento previsto en el artículo 589 citado.
Asi las cosas, cuando haya lugar a corregir errores que disminuyen el impuesto a pagar o aumenten el saldo a favor, en primer lugar, se debe presentar la declaración en la forma prevista en el articulo 588 y luego solicitar la corrección ante la administración en la forma prevista en el articulo 589 ibidem.
Es de agregar, que de permitirse lo contrario, se estaría, de una parte, burlando la sanción de que trata el parágrafo del articulo 2o del articulo 588 citado y, de otra, pretermitiendo el procedimiento previsto en el mismo articulo. En aras de la economía procesal no se puede violar la ley.
..." (subrayado fuera de texto).
Frente al caso planteado, también es pertinente recordar que al tenor de lo dispuesto en el artículo 115 del Estatuto Tributario, solamente son deducibles, en el porcentaje allí señalado, los impuestos que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la renta del contribuyente.
Pregunta Nro. 3. ¿Puede la Administración tributaria iniciar un proceso de cobro por medio de jurisdicción coactiva en contra de los menores siendo que las declaraciones fueron presentadas por un tercero y los saldos a pagar registrados en las mismas no corresponden a la realidad?
Al respecto, este Despacho se pronunció en el Concepto Nro. 069412 del 23 de octubre de 2002, en los siguientes términos:
“…
Transcurrido el término de firmeza de las declaraciones tributarías, la Administración Tributaria pierde todo derecho a pronunciarse sobre las mismas.
Para iniciar la acción de cobro de una obligación fiscal debe existir un titulo ejecutivo, en las condiciones establecidas en el artículo 828 del actual Estatuto Tributario que establece:
Prestan mérito ejecutivo:
1.Las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la fecha para su cancelación.
Parágrafo. Para efectos de los numerales 1 y 2 del presente articulo, bastará con la certificación del Administrador de Impuestos o su delegado, sobre la existencia y el valor de las liquidaciones privadas u oficiales.
Para el cobro de los intereses será suficiente la liquidación que de ellos haya efectuado el funcionario competente.
Sólo puede exigirse el pago de una obligación contenida en un titulo ejecutivo, sea una declaración privada ó un acto oficial.
Por otra parte el artículo 68 del Código Contencioso Administrativo establece que prestan mérito ejecutivo por jurisdicción coactiva, siempre que en ellos conste una obligación clara, expresa y actualmente exigible, los siguientes documentos:
"…3. Las liquidaciones de impuestos contenidas en providencias ejecutoriadas que practiquen los respectivos funcionarios fiscales, a cargo de los contribuyentes, o las liquidaciones privadas que hayan quedado en firme, en aquellos tributos en los que su presentación sea obligatoria. "
En consonancia con lo antes expuesto, en el Concepto Nro. 094760 del 26 de septiembre de 2000, se había señalado:
"Esta Oficina, por medio de los Conceptos Nos. 21477 de marzo 8 de 2.000 y 53528 del 6 de junio de 2.000 ha dicho que cuando se presenten algunas de las inconsistencias que surtan como efecto que las declaraciones tributarias se tengan como no presentadas, debe preferirse el correspondiente auto declarativo.
La finalidad de este pronunciamiento, es la de facilitar al responsable, agente retenedor, o declarante, el derecho de defensa y ellos pueden acatar lo dispuesto o impugnarlo. Si sucede lo primero o prospera la decisión administrativa, el interesado puede corregir su declaración motu proprio, porque de lo contrario la Administración de Impuestos respectiva debe iniciar el procedimiento indicado en los artículos 715 y siguientes del Estatuto Tributario, el cual puede culminar con una liquidación de aforo.
Se deduce en forma fácil que el auto declarativo del que tratamos no finaliza un proceso ni mucho menos extingue una obligación. Por el contrario es el hacer notorio el hecho del incumplimiento de uno de los deberes formales, para que el declarante lo cumpla en forma voluntaria, o por, los coercitivos citados.
En consecuencia, cuando en una declaración que se tiene por no presentada, se haya consignado un saldo a pagar y éste se haya cancelado debe tenerse como un abono a la obligación que necesariamente se debe cumplir por lo cual no se puede devolver ni compensar.
Con los mismos argumentos se puede concluir que una declaración que se tiene como no presentada, no es un titulo ejecutivo y por lo tanto no puede con base en la misma iniciarse un proceso de cobro. Si éste se inicio, debe procederse en consecuencia.
…”
Con los elementos de juicio suministrados, corresponde al interesado efectuar la aplicación al caso concreto.
Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de intemet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando, click en el link "Doctrina Oficina Jurídica".
Atentamente,
DENNYS GUTIEERREZ GUTIERREZ
Jefe División De Normatividad Y Doctrina Tributaria