De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1° de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

TEMA: Impuesto sobre la Renta y Complementarios

DESCRIPTORES: ACTIVOS ENAJENADOS ACTIVOS FIJOS - DEDUCCIÓN POR PERDIDA EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS PROVISIONES

FUENTES FORMALES: ESTATUTO TRIBUTARIO, ARTS. 90,145 Y 352

PROBLEMA JURÍDICO:

¿Es deducible la pérdida fiscal neta en la enajenación de bienes recibidos en dación en pago, al tenor de lo dispuesto en el artículo 352 del Estatuto Tributario?

TESIS JURÍDICA:

La pérdida fiscal neta proveniente de la enajenación de bienes recibidos en dación en pago, es deducible conforme a la regla general del artículo 90 del Estatuto Tributario, sin perjuicio de las limitaciones previstas en los artículos 151, 152, 153, 154 y 155 del mismo ordenamiento jurídico.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:

Este despacho, en el Concepto No 066029 del 11 de julio de 2000, concluyó que los bienes recibidos en dación de pago deben considerarse como activos fijos y que, de acuerdo con el artículo 352 del Estatuto Tributario, la utilidad obtenida en la enajenación de tales bienes constituye renta ordinaria y la pérdida ocasional es deducible.

No obstante, es necesario replantear esta tesis a la luz de la Sentencia 12066 del 17 de agosto de 2001, en la que el Honorable Consejo de Estado (Sección Cuarta, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié), al decidir una acción de nulidad y restablecimiento del derecho, hizo las siguientes precisiones con fundamento en la Circular Externa No 007 de 1996 de la Superintendencia Bancaria de Colombia:

"Se entiende por dación en pago un modo excepcional de extinguir las obligaciones, en virtud del cual el acreedor recibe en lugar de la prestación dineraria debida o pactada, en pago otra equivalente, en este caso bienes.

En este aspecto de la litis, la Sala no comparte las apreciaciones del Tribunal que lo llevaron a concluir el carácter de activos fijos de las acciones y bienes inmuebles recibidos por el Banco en dación de pago, como quiera que por el contrario, se estima que si bien la actividad de la entidad es prestar servicios financieros, y no la compra y venta de acciones e inmuebles como lo aduce la actora, no puede desatenderse la consideración de que la entidad financiera recibe los bienes como dación en pago de deudas previamente adquiridas en desarrollo de su objeto social y como modo de extinguir obligaciones financieras a favor de la entidad.

De todo lo anterior colige la Sala que la recepción de los bienes se efectúa por parte del Banco no con el ánimo de quedarse con ellos en forma permanente para el desarrollo de sus negocios, sino con la intención de enajenarlos a la mayor brevedad posible, para recuperar el valor su acreencia. Así las cosas, los bienes en dación de pago de dichas deudas se reciben en desarrollo de la actividad productora de renta de la entidad financiera, en tanto es a título del pago de una acreencia contraída en desarrollo de operaciones propias de su objeto social.

En conclusión al punto, la decisión del Tribunal deberá ser revocada, por cuanto a juicio de la Sala los bienes en discusión no tienen el carácter de activos fijos y en consecuencia para determinar la utilidad en su enajenación, no es posible aplicar en la conformación de su costo los reajustes fiscales autorizados para los activos calificados fiscalmente como fijos, no hallándose desvirtuada por parte de la demandante la glosa oficial debiéndose mantener las determinaciones oficiales.".

En la misma dirección, la Circular Externa 034 de agosto de 2003 de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera), que reemplazó el Capítulo III de la Circular Básica Contable y Financiera (Circular Externa 100 de 1995), con el fin de establecer reglas claras para la adecuada administración y contabilización de los bienes recibidos en dación en pago, señaló el deber de diseñar y poner en práctica un Sistema de Administración de BRDPS que le permita a las entidades gestionar adecuadamente el riesgo de pérdida vinculado a la realización de tales activos. La norma, en lo pertinente, señala:

Toda entidad vigilada por la SBC está legalmente facultada para recibir bienes en dación en pago parcial o total de obligaciones previamente contraídas en el curso de sus negocios.

Dicha facultad, para el caso de los establecimientos de crédito y las sociedades de servicios financieros, se encuentra contenida en los numerales 6° y 7° del artículo 110 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF), regla según la cual tales entidades pueden adquirir y poseer bienes muebles e inmuebles producto del pago de deudas previamente contraídas en el curso de sus negocios o adquirirlos en pública subasta por razón de adjudicaciones judiciales.

La recepción de bienes en dación en pago (BRDPS) debe entenderse siempre como un mecanismo excepcional para recuperar unos recursos que tienen la vocación principal de ser colocados o administrados de acuerdo con la actividad reglada de los establecimientos de crédito y las sociedades de servicios financieros y que, por tal motivo, tales bienes deben ser enajenados dentro de determinados plazos.

Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 110 numerales 6° y 7° EOSF, tos establecimientos de crédito y las sociedades de servicios financieros deben contar con un Sistema de Administración de BRDPS, que les permita gestionarlos adecuadamente, con el. propósito de enajenarlos dentro de los plazos establecidos en la norma y deben calcular el nivel de provisiones necesarias para cubrir la pérdida esperada derivada de la no enajenación de los mismos dentro de los plazos establecidos en dicha norma.

Las entidades deben efectuar la venta de los BRDPS dentro los dos (2) años siguientes a la fecha de su adquisición, sin embargo pueden contabilizarlos como activos fijos, cuando estos sean necesarios para el giro ordinario de sus negocios, se respeten los límites de inversiones en activos fijos y siempre que tratándose de inmuebles, la entidad no se encuentre sujeta al régimen de autorización previa, evento en el cual es obligatorio obtener ésta.

Para los efectos de lo dispuesto en el inciso final del numeral 6° del artículo 110 EOSF, las entidades vigiladas pueden solicitar a la SBC prórroga para la enajenación de BRDPS, la cual debe presentarse en cualquier caso con antelación al vencimiento del término legal establecido.

En la respectiva solicitud se debe demostrar que no obstante se han seguido diligentemente los procedimientos de gestión para la enajenación, no ha sido posible obtener su venta. En todo caso, la ampliación del plazo no puede exceder en ningún caso de dos (2) años, contados a partir de la fecha de vencimiento del término inicial, período durante el cual debe también continuar con las labores que propendan por la realización de esos activos improductivos." (subrayado fuera de texto). ,,

Con base en lo expuesto, se colige que los bienes recibidos en dación en pago no tienen el carácter de activos fijos.

Ahora bien, de acuerdo con la Circular Externa 034 de 2003, parcialmente transcrita, los establecimientos de crédito y las sociedades de servicios financieros deben constituir provisiones encaminadas a cubrir la pérdida esperada por la no enajenación de tales activos dentro de los plazos establecidos en la norma, hasta alcanzar una tasa de provisión del 80%, al cabo de un plazo máximo de 48 meses.

En concordancia con lo anterior, el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000, le permite a las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria deducir las provisiones sobre bienes recibidos en dación en pago, en los siguientes términos:

"Parágrafo. A partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo año gravable.

Así mismo, serán deducibles de la siguiente manera las provisiones realizadas durante el respectivo año gravable sobre bienes recibidos en dación en pago y sobre contratos de leasing que deban realizarse conforme a los normas vigentes:

a) El 20% por el año gravable 2000;

b) B 40% por el año gravable 2001,

c) B 60% por el año gravable 2002;

d) El 80% para el año gravable 2003;

e) A partir del año gravable 2004 el 100%"

La interpretación armónica de las anteriores disposiciones nos permite inferir que es factible la realización de la hipótesis planteada por el consultante, cuando el precio de enajenación del bien recibido en dación en pago resulta inferior a su costo fiscal, medido como el costo de adquisición, más los ajustes por inflación, menos la porción de la provisión aceptada fiscalmente.

En tal evento, teniendo en cuenta que los bienes recibidos en dación en pago no tienen el carácter de activos fijos, no es aplicable el artículo 352 del Estatuto Tributario, sino la regla general del artículo 90 del mismo ordenamiento, en virtud de la cual la renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo del activo o activos enajenados.

Asimismo, conforme a las normas generales que regulan el tratamiento fiscal de la pérdida en la enajenación de activos, la deducción de la pérdida neta en la enajenación de bienes recibidos en dación en pago no es procedente en los casos contemplados en los artículos 151a 155 del Estatuto Tributario.

OFICINA JURÍDICA.