Ref: Consulta radicada bajo el número 87099 de 21/10/2005
TEMA IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS
DESCRIPTORES RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL EXENCION DEL BENEFICIO NETO O EXCEDENTE
FUENTES FORMALES CONSTITUCION POLITICA, ART. 189
ESTATUTO TRIBUTARIO, ARTS. 19, 358 Y 872
DECRETO REGLAMENTARIO 4400 DE 2004, ARTS. 4° y 8°
DECRETO REGLAMENTARIO 640 DE 2005, ARTS. 3° y 4°
Cordial saludo, doctor Gutiérrez:
Damos respuesta a su consulta de la referencia, en la cual solicita revisar la disposición reglamentaria que califica el Gravamen a los Movimientos Financieros, GMF, como un egreso no procedente, para las entidades del régimen tributario especial de que trata el numeral 1° del artículo 19 del Estatuto Tributario.
A juicio del consultante, de acuerdo con lo establecido en el inciso segundo del parágrafo del artículo 8° del Decreto Reglamentario 4400 de 2004, modificado por el artículo 4° del Decreto 640 de 2005, el beneficio neto o excedente fiscal generado en la no procedencia de este egreso, conduce a que una partida que es egreso, se convierta en base gravable del impuesto de renta, con el agravante de que esa suma equivale finalmente a otro impuesto, en este caso el GMF, cuando lo que debería ser base de impuesto es la obtención de un ingreso y no la generación de un gasto.
Al respecto es necesario hacer las siguientes precisiones:
En primer lugar, la prohibición de tratar el gravamen a los movimientos financieros, GMF, como deducción, no proviene de la norma reglamentaria, sino de la ley que creó este impuesto. En efecto, es el artículo 872 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 1° de la Ley 633 de 2000, el que establece por regla general y de manera categórica que:
“En ningún caso este valor será deducible de la renta bruta de los contribuyentes"
En segundo lugar, el tratamiento del beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, tampoco se deriva del reglamento, sino de lo previsto en el inciso segundo del artículo 358 del Estatuto Tributario, que al regular la exención preceptúa:
“El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto del beneficio de que trata este artículo"
Lo dicho hasta aquí, permite inferir que los Decretos 4400 de 2004 y 640 de 2005, no hacen más que desarrollar lo señalado en las normas reglamentadas, en ejercicio de la facultad otorgada al Presidente de la República por el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política.
Cabe recordar que en punto a la potestad reglamentaria, el Honorable Consejo de Estado ha dicho en varias ocasiones:
"La potestad reglamentaria del Jefe del Estado en esta hipótesis es limitada... No puede dictar ninguna disposición que viole una ley cualquiera, no sólo la ley que completa, sino cualquier otra ley... El reglamento, además, completa la ley, fijando y desarrollando los detalles de aplicación de los principios que la ley contiene, pero no puede dictar ninguna disposición nueva. El reglamento tiene por objeto y por razón de ser asegurar la aplicación de la ley que él completa. Se halla, en rigor, contenido en la ley a que se refiere. Desarrolla los principios formulados por la ley, pero no puede en manera alguna ampliar o restringir el alcance la ley." (subrayado fuera de texto), (Sentencia Nro. 650 del 26 de julio de 1988. C.P. Doctor Samuel Buitrago Hurtado).
Ahora bien, respecto a la interpretación del artículo 358 del Estatuto Tributario, este Despacho se pronunció mediante el Concepto Nro. 075009 del 9 de agosto de 2000, el cual conserva plena validez, en la medida que la norma fuente no ha sido objeto de modificación alguna:
“…, en esta oportunidad puntualizamos la razón por la cual los egresos improcedentes, en la determinación del beneficio neto o excedente de las entidades sin ánimo de lucro, de régimen especial, se convierten en renta gravable.
Dice el artículo 358 que el beneficio neto o excedente determinado de conformidad con el artículo anterior, tendrá el carácter de exento cuando se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social.
El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto del beneficio de que trata este artículo. El Subrayado es del despacho.
…
Como se observa, la norma es clara cuando establece que los egresos no procedentes no quedan amparados con el tratamiento de exentos. Así las cosas, al no gozar del beneficio de (sic) natural que se convierte en renta gravable.
La procedencia o no de los egresos no radica en que el contribuyente las señale o no dentro de la depuración de los ingresos o que la administración las rechace o no. Ella tiene su fundamento en la norma legal que así lo consagra.
Así las cosas, la no inclusión de EGRESOS no aceptables fiscalmente conlleva al aumento de la renta gravable como consecuencia de su improcedencia.
Para las entidades sin ánimo de lucro que gozan de la exención sobre el beneficio neto o excedente cuando lo invierten en la forma prevista, es de entender, que es el generado de los egresos procedentes. En consecuencia, la improcedencia de egresos conlleva la determinación de impuesto de renta en el valor correspondiente.
... "(resaltado fuera de texto).
A la luz de este pronunciamiento, fácilmente se colige que como consecuencia de la no procedencia de los egresos, lo que se grava, no son los egresos propiamente dichos, como lo entiende el consultante, sino el incremento en el beneficio neto o excedente fiscal, resultante de la improcedencia.
En este contexto, se explica el contenido del inciso segundo del parágrafo del artículo 8° del Decreto Reglamentario 4400 de 2004, modificado por el artículo 4° del Decreto 640 de 2005, al establecer que:
"Artículo 8o Exención del beneficio neto para las entidades sin ánimo de lucro. De conformidad con el parágrafo 4° del artículo 19 del Estatuto Tributario, el beneficio neto o excedente de que trata el artículo 5o del presente Decreto estará exento del impuesto sobre la renta cuando:
…
Parágrafo. El beneficio neto o excedente fiscal de las entidades que cumplan las condiciones a que se refiere el numeral 1 del articulo 19 del Estatuto Tributario estará exento cuando el excedente contable sea reinvertido en su totalidad en las actividades de su objeto social, siempre que este corresponda a las enunciadas en el articulo 359 del Estatuto Tributario ya ellas tenga acceso la comunidad.
La parte del beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, constituye ingreso gravable sometido a la tarifa del veinte por ciento (20%) y sobre este impuesto no procede descuento.
..."(subrayado fuera de texto).
Con base en lo expuesto, este Despacho considera que no hay lugar a revisar las normas reglamentarias en cuestión, toda vez que éstas se limitan a fijar y desarrollar los detalles de aplicación de los principios contenidos en la ley, para asegurar su cumplida ejecución.
Finalmente, le manifestamos, que la dirección de impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes o usuarios y público en general el acceso directo sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de INTERNET, w.w.w.dian.gov.co<http://www.dian.gov.co>, la base de conceptos en materia tributaría, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad"- "técnica", dando click en el link " Doctrina Oficina Jurídica".
Atentamente,
DENNYS GUTIERREZ GUTIERREZ
Delegado - División De Normatividad Y Doctrina Tributaria
Oficina Jurídica