Ref: Consulta radicada bajo el número 42560 de 05/05/2006

TEMA PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

DESCRIPTORES SANCION POR EXTEMPORANEJDAD EN LA PRESENTACION DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS SANCIONES RELACIONADAS CON DECLARACIONES TRIBUTARIAS

FUENTES FORMALES CONSTITUCION POLlTICA, ART. 83

ESTATUTO TRIBUTARIO, ARTS. 641, 642, 644, 647, 701 Y 746

Cordial saludo, doctor Castro:

Damos respuesta a su oficio de la referencia, en el que solicita se reconsidere la tesis expresada en el tercer problema jurídico contenido en el Concepto Nro. 060371 del 3 de julio de 2001, en la cual se señala que la sanción por extemporaneidad se debe reliquidar cuando resulten mayores impuestos a pagar como consecuencia de la modificación de la liquidación privada.

A juicio del peticionario, los artículos 641, 647 Y 701 del. Estatuto Tributario, no facultan a la Administración para reliquidar la sanción por extemporaneidad, cuando determina oficialmente mayores impuestos, evento en el cual solo es aplicable la sanción por inexactitud sobre el mayor valor a cargo.

En el Título lll del Libro Quinto, dentro del acápite de las sanciones relacionadas con las declaraciones tributarias del Estatuto Tributario, tipica y distingue las diversas conductas infractoras en que puede incurrir un contribuyente o declarante, estableciendo en cada caso el hecho sancionable, la base, la tarifa y el tope de la sanción.

La extemporaneidad tiene ocurrencia, cuando las declaraciones se presentan después de vencidos los plazos fijados por el Gobierno Nacional para el cumplimiento de la respectiva obligación (artículo 641), mientras que la inexactitud se configura como consecuencia de omisiones, de inclusiones inexistentes, o de la utilización en las declaraciones tributarias, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor (artículo 647).

Como se ve estas sanciones obedecen a supuestos de hecho diferentes, claramente definidos por la ley, por lo cual no se pueden ni deben confundir los hechos generadores, ni las sanciones en si. Esta precisión es muy importante, porque un contribuyente puede incurrir en una u otra conducta sancionable o en ambas.

En efecto, cuando un contribuyente presenta la declaración exacta, pero en forma extemporánea, se hace acreedor a la sanción por extemporaneidad, si la presenta oportunamente pero en forma inexacta, incurre en sanción por inexactitud, pero si la presenta extemporánea e inexacta, queda incurso simultáneamente en dos conductas sancionables, por extemporaneidad y por inexactitud.

En cuanto a la base para determinar la sanción por extemporaneidad, el artículo 641, prevé tres alternativas: el total del impuesto a cargo o retención objeto de la declaración tributaria, o en su defecto los ingresos brutos percibidos por el declarante en el período objeto de declaración o el patrimonio liquido del año inmediatamente anterior.­

Ahora bien, en desarrollo del principio de la buena fe consagrado en el artículo 83 de la constitución política, que en materia tributaria tiene su mas acabada expresión en el sistema de auto liquidación de las obligaciones impositivas y de contera en la presunción de veracidad de las declaraciones (artículo 746), se presume que las declaraciones son el fiel reflejo de la realidad económico-tributaria de los contribuyentes.

Por esta razón, en eventos como el que nos ocupa, es decir cuando se presenta la declaración en forma extemporánea, se presume sin embargo que el contribuyente ha consignado las bases gravables correctas y que por tanto la sanción allí consignada responde a esa realidad económico-tributaria y está bien liquidada. Pero si esto no es así, la Administración de Impuestos en ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación con que el mismo Estatuto la dota (Título IV del Libro Quinto), puede desvirtuar esa presunción de veracidad, y si se determina un mayor valor en la base que usó el contribuyente o en la que debió usar, para liquidar la sanción por extemporaneidad, la consecuencia lógica, es que se debe reliquidar la sanción en el mismo proceso de determinación, porque no se estaría haciendo cosa distinta que dar estricto cumplimiento al mandato del artículo 641, esto es, liquidando la sanción que en el momento de la presentación de la declaración extemporánea, le correspondía liquidar al contribuyente si hubiese sido exacto.

Obsérvese que con este proceder, lo que se hace simple y llanamente es colocar en igualdad de condiciones al contribuyente extemporáneo e inexacto, frente al que fue exacto pero extemporáneo. A contrario sensu, una interpretación diferente, en la que se concluyera que la inexactitud de la declaración extemporánea, no obliga a reliquidar la sanción por extemporaneidad, conduciría a otorgar un tratamiento más favorable al contribuyente que incurre en ambas conductas sancionables, como pasa a verse:

El contribuyente que solo incurre en una de estas conductas sancionables, es decir que es exacto pero extemporáneo, liquida una sanción por extemporaneidad plena, mientras que el contribuyente que es simultáneamente extemporáneo e inexacto, liquida una sanción por extemporaneidad inferior en función de las menores bases gravables declaradas, pese a lo cual solo se le podría sancionar por su inexactitud, que es una conducta bien distinta.

En contra de la interpretación sostenida por este Despacho, se podrían esgrimir dos argumentos: de una parte que el contribuyente en el momento de presentar la declaración extemporánea debe liquidar una sanción, por mínima que ésta sea, con lo cual, su conducta finalmente no queda del todo impune. Y por otra parte, que la sanción por inexactitud, que se liquida sobre el mayor valor a pagar o sobre el menor saldo a su favor, compensa o reemplaza de alguna manera la sanción por extemporaneidad, que deja de liquidarse el contribuyente. Estos argumentos no son de recibo y son fácilmente rebatibles con el siguiente ejemplo:

Supongamos dos contribuyentes que presentaron la declaración extemporáneamente. El primero declaró las bases gravables correctas o exactas y liquidó la sanción por extemporaneidad plena. El segundo consignó unas bases gravables inferiores a su realidad económico-tributaria y por lo tanto liquidó una sanción por extemporaneidad menor. Frente al segundo contribuyente, la administración adelanta un proceso, en el que determina un mayor valor a pagar, una sanción por inexactitud, sin embargo no reliquida la sanción por extemporaneidad. Agotadas las instancias pertinentes, se concluye que en realidad no se configuró una conducta sancionable por inexactitud sino una simple diferencia de criterios entre el contribuyente y la Administración. En este escenario, el contribuyente extemporáneo que declaró correctamente sus bases gravables y que liquidó la sanción por extemporaneidad plena, termina siendo castigado con una sanción mayor, frente al que declaró bases gravables inferiores, cuya modificación en todo caso no es objeto de sanción por inexactitud.

El criterio aquí expuesto es consecuente con lo previsto en el parágrafo 1o del artículo 644 del Estatuto Tributario, según el cual, cuando el contribuyente corrija una declaración presentada extemporáneamente, debe liquidar la sanción por extemporaneidad sobre el mayor valor a pagar sobre el menor saldo a su favor, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquella. Si esto se predica de las correcciones voluntarias, con mayor razón de las provocadas, sino fuera así, se insiste, el contribuyente que fue inexacto en su declaración extemporánea y que liquidó una sanción por extemporaneidad irrisoria, se vería favorecido porque a la postre solo sería sancionado por su inexactitud, mas no por su extemporaneidad.

Finalmente respecto al argumento según el cual, el artículo 701 del Estatuto Tributario solo faculta a la Administración de Impuestos para corregir las sanciones liquidadas erróneamente por el contribuyente, dejándola sin facultad para reliquidarlas, tomando como base los mayores impuestos determinados oficialmente, es necesario hacer las siguientes precisiones:

Efectivamente, de acuerdo con la jurisprudencia del Honorable Consejo de Estado (Sentencias Nros. 10518 del 7 de diciembre de 2000, 11698 del 22 de junio y 11904 del 8 de junio de 2001) Y con la doctrina oficial de este Despacho, la facultad para corregir las sanciones mediante liquidación de corrección aritmética, se contrae a aquellas situaciones en las que al confrontar las bases gravables consignadas en la declaración tributaria, que se presumen ciertas, con las sanciones auto liquidadas, surge de bulto una inconsistencia, que puede ser una omisión o un yerro en la liquidación de la sanción, aunque no necesariamente provenga de un error aritmético (Concepto Nro. 034853 del 18 de junio de 2003).

Si bien es cierto, este y no otro es el alcance del artículo 701 del Estatuto Tributario, es diferente la situación, cuando lo que se cuestiona son las bases gravables declaradas propiamente dichas, caso en el cual, lo procedente, es incluir en la liquidación oficial de revisión, previa propuesta en los actos preparatorios, la reliquidación de la sanción por extemporaneidad, de conformidad con lo previsto en los artículos 641, 642 Y el parágrafo del artículo 644 del Estatuto Tributario.

En mérito de lo expuesto se confirma la tesis del tercer problema jurídico contenido en el Concepto Nro. 060371 del 3 de julio de 2001.

Atentamente,

ISABEL CRISTINA GARCES SANCHES

Jefe Oficina Juridica (A)