De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1o de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

TEMA Impuesto sobre la Renta y Complementarios

DESCRIPTORES RENTA PRESUNTIVA

FUENTES FORMALES E.T. arts. 147, 191, páragrafo, 351 y 683.

PROBLEMA JURIDICO:

¿El exceso de renta presuntiva sobre renta líquida ordinaria, para efectos de la compensación autorizada en el parágrafo del artículo 191 del Estatuto Tributario, se determina comparando la renta presuntiva con la renta líquida ordinaria, calculada ésta última antes o después de restar las pérdidas fiscales compensadas por el contribuyente?

TESIS JURIDICA:

El exceso de renta presuntiva sobre renta líquida ordinaria, para efectos de la compensación autorizada en el parágrafo del artículo 191 del Estatuto Tributario, se determina comparando la renta presuntiva con la renta líquida ordinaria calculada después de restar las pérdidas fiscales compensadas por el contribuyente.

INTERPRETACION JURIDICA:

Sea lo primero manifestar que, de acuerdo con el numeral 9o del artículo 95 de la Constitución Política, las personas deben contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad. Este postulado constitucional, que se desarrolla en el "espíritu de justicia" consagrado en el artículo 683 del Estatuto Tributario, se concreta, en el caso del impuesto sobre la renta, en el principio de la capacidad contributiva, el cual toma en cuenta el nivel de recuperación tributaria, de tal forma que los contribuyentes, a lo largo del tiempo, paguen a título de impuesto la cantidad que corresponda a su capacidad económica real.

Según McLure, la recuperación tributaria se basa en la capacidad económica global, es decir, que debe procurarse nivelar la capacidad económica del sujeto a lo largo de los años, lo que se logra promediando la renta base de imposición. Esta tesis responde al hecho de que la renta es consustancial al sujeto pasivo y, por lo tanto, gravable en términos de una media a lo largo del tiempo. La expectativa de la recuperación tributaria en el marco de la capacidad económica global o acumulada a lo largo del tiempo, apunta a dos objetivos: de una parte nivelar el impuesto que debe pagar un contribuyente en el transcurso del tiempo, y de otra, igualar el nivel de la deuda tributaria de los sujetos pasivos que tengan una capacidad económica global similar. Dicho de otra manera, la capacidad económica global indica que el nivel de tributación individual, ya sea que se tomen los años aislados o consolidados, debe ser similar, lo que garantiza, de paso, la igualdad de tratamiento entre sujetos pasivos que a lo largo del tiempo presentan características similares.

En este contexto, es razonable la disposición legal que autoriza a las sociedades a compensar las pérdidas fiscales con las rentas de los períodos siguientes (E.T., art. 147), en el entendido de que la renta, debe permitir, en primer lugar, la recuperación del patrimonio que se ha visto afectado por las pérdidas ocurridas en períodos anteriores; es decir, que para determinar la renta real del contribuyente, en un ejercicio gravable, debe excluirse aquella porción destinada a mantener el patrimonio.

A tono con lo anterior, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha señalado que la compensación de pérdidas fiscales con las rentas que se obtengan en el futuro es una medida que pretende aliviar el deterioro que ha sufrido el patrimonio de un contribuyente, por efecto de pérdidas sufridas en su operación (Sentencia 13542 del 11 de marzo de 2004, C.P. Germán Ayala Mantilla). Asimismo, resulta valioso el análisis que hizo la Honorable Corte Constitucional acerca de la naturaleza jurídica de la compensación de pérdidas fiscales, en la Sentencia C-540 del 24 de mayo de 2005 (M.P. Humberto Antonio Sierra Porto), que declaró la exequibilidad del inciso quinto del artículo 24 de la Ley 788 de 2002, en la cual, luego de explicar las diferencias entre los "beneficios tributarios" y las denominadas "minoraciones estructurales", concluye:

"...la compensación de pérdidas fiscales corresponde realmente a una minoración estructural y no a un beneficio tributario, pues su verdadero propósito no es incentivar o preferir a una (sic) determinado sujeto o actividad económica con fines extrafiscales, sino simplemente hacer efectivo el principio de equidad en el pago del impuesto a la renta, al permitirle a las sociedades compensar las pérdidas fiscales que han tenido en periodos anteriores. Es decir, su finalidad es "no perjudicar" a las sociedades afectadas por desempeños económicos negativos y permitirles compensar las eventuales pérdidas sufridas en atención a su real capacidad de pago"

En el mismo sentido, la Corte, en Sentencia C-261 del 16 de abril de 2002 (M.P. Clara Inés Vargas Hernández), al declarar exequibles las expresiones acusadas de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, señaló:

"Para la Corte es claro que el mecanismo compensatorio regulado en los preceptos bajo análisis le imprime eficacia y justicia al impuesto sobre la renta a camo de las sociedades, puesto que al permitirles deducir de sus utilidades las pérdidas fiscales sufridas en un periodo gravable evita que dicho tributo termine por afectar la fuente generadora de la renta o utilidad. Además,... toma en consideración la capacidad de pago de las sociedades que por distintos motivos presentan fluctuaciones en sus rentas o utilidades, al tiempo que estimula la inversión de capital en aquellas empresas cuyo objeto social implique correr riesgos de consideración, propósito que está conforme con el mandato de los articulos 333 y 334 de la Carta que le imponen al Estado el deber de promover el desarrollo empresarial, la productividad y la competitividad." (subrayado fuera de texto).

En resumen, la figura de la compensación de las pérdidas fiscales se explica porque a través de este mecanismo se imprime equidad y justicia al sistema impositivo de renta, a partir de la premisa de que la tributación de los sujetos debe medirse de acuerdo con la capacidad económica global, es decir, con base en la renta obtenida durante toda su existencia y no solamente en su composición anual; dicho de manera más simple, porque procura gravar, en el tiempo, la capacidad contributiva real de los sujetos.

Ahora bien, para efectos del problema jurídico que nos ocupa, es preciso advertir que la plena satisfacción de la expectativa de recuperación tributaria al amparo del concepto de capacidad económica global, requiere no sólo del mecanismo de la compensación de las pérdidas fiscales al que nos venimos refiriendo, sino, además, de la compensación de los excesos de renta presuntiva sobre renta líquida ordinaria, para así lograr promediar la renta neta a lo largo de los años.

La compensación de pérdidas fiscales y la compensación del exceso de renta presuntiva sobre renta líquida ordinaria, está regulada en los artículos 147 Y 191, parágrafo, del Estatuto Tributario, en los siguientes términos:

"Artículo 147. Compensación de pérdidas fiscales de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, determinadas a partir del año gravable 2003, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren dentro de los ocho (8) periodos gravables siguientes, sin exceder anualmente del veinticinco por ciento (25%) del valor de la pérdida fiscal y sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio... ".

"Artículo 191. Parágrafo. El exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria podrá compensarse con las rentas liquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes, ajustado por inflación. "

Obsérvese que el artículo 147 autoriza la compensación de las pérdidas fiscales de las sociedades con las rentas liquidas ordinarias que se obtengan dentro de los ocho (8) períodos gravables siguientes, sin perjuicio de la obligación de liquidar renta presuntiva en el período en que se surta la compensación. De acuerdo con lo anterior, es factible que en uno cualquiera de los ocho años siguientes, después de efectuar la compensación de la pérdida fiscal, resulte una renta líquida inferior a la renta presuntiva, de tal forma que ésta última constituya la base gravable del impuesto. En este caso, se presenta un exceso de renta presuntiva sobre renta líquida ordinaria, susceptible de ser compensado con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes, al tenor de lo dispuesto en el parágrafo del artículo 191 del Estatuto Tributario.

Es importante señalar que el parágrafo del artículo 191 del Estatuto Tributario, al autorizar la compensación del exceso de renta presuntiva sobre renta líquida ordinaria, con las rentas líquidas ordinarias obtenidas dentro de los cinco (5) años siguientes, utiliza la expresión "renta líquida ordinaria" para referirse a dos momentos distintos. El primero tiene que ver con el período gravable en el que surge el exceso de la renta presuntiva y el segundo con el período en el que se compensa ese exceso. Respecto de este último, no cabe duda que, al igual que en el caso de la compensación de pérdidas fiscales, para que sea factible la compensación del exceso de renta presuntiva, debe existir renta líquida ordinaria, antes de efectuar la compensación.

En cuanto al primer momento, que es el que corresponde al problema objeto del presente concepto, es claro que, para efectos de determinar el exceso de renta presuntiva, debe tomarse como referencia la renta líquida resultante de restar de la renta líquida ordinaria la compensación de pérdidas, por las siguientes razones:

a) Porque el factor determinante para que un contribuyente liquide el impuesto por el sistema de renta presuntiva es que ésta sea superior a la renta líquida ordinaria, es decir, porque se impone la comparación de dos bases gravables potenciales, y una de ellas, esto es, la renta líquida ordinaria, sólo puede ser base gravable después de que se resten las pérdidas fiscales compensadas.

b) Porque si la comparación se hiciera con la renta líquida ordinaria antes de restar la compensación de pérdidas, en el supuesto de que la misma fuera superior a la renta presuntiva, habría que descartar de plano este sistema especial de determinación, lo que llevaría al absurdo de no poder utilizarlo, aún cuando la renta líquida después de la compensación de pérdidas fiscales resultara inferior a la renta presuntiva.

c) Porque si el contribuyente en determinado período liquida el impuesto por el sistema especial de renta presuntiva, por resultar ésta superior a la renta líquida después de efectuada la compensación de pérdidas fiscales, y; pese a ello, al momento de efectuar la compensación del exceso de renta presuntiva se le exige tomar como referencia la renta líquida ordinaria antes de la compensación, se haría nugatoria la compensación de pérdidas efectuada, en contravía del principio de capacidad contributiva global del que nos ocupamos al comienzo.

En mérito de lo anteriormente expuesto, este Despacho concluye que para efectos del impuesto sobre la renta, el exceso de renta líquida presuntiva sobre renta líquida ordinaria, susceptible de compensación con las rentas líquidas ordinarias obtenidas en los cinco (5) años siguientes, se determina comparando la renta líquida presuntiva con la renta calculada después y no antes de restar las pérdidas compensadas por la sociedad.

Atentamente,

JUAN JOSÉ FUENTES BERNAL

Jefe División de Normativa y Doctrina Juridica