De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 10 de la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

TEMA: Procedimiento Tributario

DESCRIPTORES: PAGO DE LA OBLIGACIÓN PRESCRITA

FUENTES FORMALES: C. Civil, art. 1527. E.T. arts. 1, 87-1, 123, 419, 705-1, 714 y 817.

PROBLEMA JURÍDICO:

¿Puede un contribuyente que no practicó retención en la fuente sobre pagos o abonos en cuenta efectuados en años anteriores asumir esa retención y consignar las sumas correspondientes a favor de la DIAN, si las declaraciones tributarias en las cuales debieron incluirse tales retenciones se encuentran en firme?

TESIS JURÍDICA:

Un contribuyente que no practicó retención en la fuente sobre pagos o abonos en cuenta efectuados en años anteriores sí puede asumir esa retención y consignar las sumas correspondientes a favor de la DIAN, aún cuando las declaraciones tributarias en las cuales debieron incluirse tales retenciones se encuentren en firme, sin perjuicio del desconocimiento de costos y deducciones previsto en los artículos 87-1, 123 y 419 del Estatuto Tributario, por no haber efectuado la retención oportunamente.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:

El artículo 1° del Estatuto Tributario señala que la obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y que ella tiene por objeto el pago del tributo. Esto significa que la obligación nace cuando se realiza el supuesto de hecho previsto en la ley, atendiendo a la naturaleza de cada tributo.

En lo que se refiere a la retención en la fuente, la obligación del agente retenedor de efectuar la retención y consignaría a favor de la administración tributaria surge con la ocurrencia de los hechos previstos en la ley que dan lugar a dicha retención, esto es, con la realización los pagos o abonos en cuenta que, en el caso especifico del impuesto sobre la renta, constituyen ingreso gravable para el beneficiario. En el ámbito de la relación jurídico-tributaria, la obligación de retener y consignar lo retenido, impuesta por el Estado en forma unilateral, es una obligación autónoma e independiente de la cual el agente de retención es el único y verdadero deudor.

Como consecuencia de dicha obligación surge también para el retenedor la obligación formal de declarar mensualmente las retenciones efectuadas. Las fechas que fija anualmente el Gobierno Nacional como límite para la presentación de la declaración y el pago de las retenciones postergan en el tiempo la exigibilidad de la obligación por la administración tributaria. En efecto, como se infiere de la lectura del artículo 817 del Estatuto Tributario (luego de la modificación efectuada por la Ley 788 de 2002), para que las deudas tributarias sean exigibles y, en consecuencia, susceptibles de una acción de cobro por parte de la DIAN se requiere que consten en una declaración privada o en un acto oficial de determinación, requisito que sólo puede cumplirse después de surgida la obligación por la ocurrencia del respectivo hecho generador.

En el caso de las retenciones en la fuente que conforme a la ley debieron efectuarse pero que, por omisión del agente retenedor, no se practicaron, ni fueron declaradas ni consignadas a la administración tributaria, estamos frente a una obligación que, si bien surgió por la ocurrencia del hecho generador (es decir, la realización de los respectivos pagos o abonos en cuenta), no es exigible mientras no conste en una declaración privada o en un acto oficial de determinación.

Como quiera que en el caso planteado las declaraciones tributarias en las cuales debieron incluirse las retenciones en la fuente se encuentren en firme, es decir, no son modificables ni por la administración ni por el contribuyente, no es factible subsanar la omisión del agente retenedor mediante una corrección a las mismas. En estas condiciones, si el agente retenedor decide asumir y consignar el valor de las retenciones en la fuente no practicadas estamos ante el pago de una obligación que legalmente no es exigible o, lo que es lo mismo, de una obligación natural en los términos de lo dispuesto en el articulo 1527 del Código Civil. Es importante señalar que, en este caso, la no exigibilidad de la obligación no se produce por el vencimiento del término previsto para el ejercicio de la acción de cobro (conforme lo dispuesto en el artículo 817 del Estatuto Tributario), pues dicho término está ligado a la existencia de un título oficial o privado en el cual conste la deuda, sino por el vencimiento del término con el que cuenta la administración para el ejercicio de sus facultades de revisión, es decir, por haber operado la firmeza de la declaración de retención en la fuente (E.T. art. 705-1 y 714).

Ahora bien, evidentemente no existe en el ordenamiento fiscal norma alguna que le impida a los contribuyentes asumir el pago de obligaciones que no fueron declaradas cuando la declaración en la cual debieron incluirse se encuentra en firme. Sinembargo, esta prerrogativa, que hemos calificado como el reconocimiento de una obligación natural, no puede ejercitarse para restarte eficacia a disposiciones cuyo cumplimiento es de especial interés para la administración tributaria. En el caso específico de la retención en la fuente, existen normas especiales que hacen indispensable su aplicación oportuna como condición para la procedencia de costos y deducciones en la determinación del impuesto sobre la renta. Tal es el caso de los artículos 87-1, 123 y 419 del Estatuto Tributario, los cuales señalan:

"Artículo 87-1. Otros gastos originados en la relación laboral no deducibles. Los contribuyentes no podrán solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales.

Exceptúanse de la anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso gravable o exentos para el trabajador, de conformidad con las normas tributarías incluido los provistos en el artículo 387 del Estatuto Tributario'.

"Artículo 123. Requisitos para su procedencia. Si el beneficiario de la renta fuere una persona natural extranjera o una sucesión de extranjeros sin residencia en el país, o una sociedad u otra entidad extranjera sin domicilio en Colombia, la cantidad pagada o abonada en cuenta sólo es deducible si se acredita la consignación del impuesto retenido en la fuente a título de los de renta y remesas, según el caso, y cumplan las regulaciones previstas en el régimen cambiado vigente en Colombia".

"Artículo 419. Para la aceptación de costos y deducciones por pagos al exterior se requiere acreditar la consignación del respectivo impuesto retenido en la fuente. Sin perjuicio de los requisitos previstos en las normas vigentes para la aceptación de gastos efectuados en el exterior que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, el contribuyente debe conservar el comprobante de consignación de lo retenido a título de impuesto de remesas, si lo pagado o abonado en cuenta constituye para su beneficiario ingreso gravable en Colombia y cumplir las regulaciones previstas en el régimen cambiario vigente en Colombia".

En las disposiciones citadas, la práctica de la retención sobre los pagos que pretenden deducirse de la renta es un requisito indispensable para su procedencia, cuyo incumplimiento por parte del agente retenedor no puede subsanarse cuando la respectiva declaración de retención en la fuente se encuentra en firme. Los artículos 87-1, 123 y 419 condicionan la deducción por pagos laborales y por pagos a beneficiarios del exterior a la práctica de la retención y a la consignación del valor correspondiente; si dichas retenciones no se practicaron en su momento y las declaraciones en las cuales debieron incluirse no fueron corregidas y quedaron en firme, no puede el agente retenedor anular los efectos de su incumplimiento, esto es, el desconocimiento de los correspondientes costos y gastos, asumiendo el pago de dicha retención, ya que esta no fue practicada oportunamente. En resumen, las normas citadas consagran un requisito de oportunidad en la práctica de la retención en la fuente como condición para la procedencia de ciertos costos y deducciones cuyo incumplimiento no es subsanable cuando las respectivas declaraciones de retención se encuentran en firme.

Por lo anterior, se concluye que un contribuyente que no practicó retención en la fuente sobre pagos o abonos en cuenta efectuados en años anteriores sí puede asumir esa retención y consignar las sumas correspondientes a favor de la DIAN, aún cuando las declaraciones tributarias en las cuales debieron incluirse tales retenciones se encuentren en firme, pero dicho pago extemporáneo no lo exonera del desconocimiento de costos y deducciones que tiene lugar en los casos contemplados en los artículos 87-1, 123 y 419 del Estatuto Tributario, por no haber efectuado la retención oportunamente.

OFICINA JURÍDICA.