Ref:
Consulta radicada bajo el número 76025 de
16/09/2005
De
conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 11 de la Resolución
1618 del 22 febrero de 2006, esta División es competente para
absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación
y aplicación de las normas aduaneras y cambiarias de carácter nacional. En este
sentido se emite el presente concepto.
TEMA
Impuesto sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTORES
CAUSACIÓN DEL INGRESO
FUENTES
FORMALES Estatuto Tributario, arts. 27 y 28.
Código de Comercio, art. 944. Decreto 2649 de 1993, arts. 97 y 98.
PROBLEMA
JURIDICO:
¿Cuándo
se entiende realizado, para todos los efectos tributarios, el ingreso por la
venta de bienes corporales muebles que se exportan, en la fecha de emisión de la
factura o documento equivalente, o en la fecha del documento de
exportación?
TESIS
JURIDICA:
El
ingreso por la venta de bienes corporales muebles que se exportan se entiende
realizado para todos los efectos tributarios en la fecha de emisión de la
factura o documento equivalente, sin perjuicio de la obligación de aportar el
documento de exportación como prueba de la realización de las respectivas
operaciones.
INTERPRETACION
JURIDICA:
En
desarrollo de las normas contables y fiscales, la contabilidad debe garantizar
el adecuado registro de las operaciones realizadas por el ente económico en un
determinado periodo.
El
literal a) del artículo 27 del Estatuto Tributario dispone que los
contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación deben
denunciar los ingresos que se causen en el respectivo año o período gravable,
salvo en el caso de los negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o por
instalamentos. De acuerdo con lo previsto en el artículo 28 ibídem, los ingresos
se causan cuando nace el derecho a exigir su pago aunque no se haya hecho
efectivo su cobro. En concordancia con lo anterior, el Decreto 2649 de 1993, en
sus artículos 97 y 98, establece lo siguiente:
“Art.
97.- Realización del ingreso. Un
ingreso se entiende realizado y, por tanto, debe ser reconocido en las cuentas
de resultados, cuando se ha devengado y convertido o sea razonablemente
convertible en efectivo. Devengar implica que se ha hecho lo necesario para
hacerse acreedor al ingreso.
Art. 98.
- Reconocimiento de ingresos por la venta de
bienes. Para que pueda reconocerse en las cuentas de resultados un
ingreso generado por la venta de bienes se requiere
que:
1. La
venta constituya una operación de intercambio
definitivo.
2. El
vendedor haya transferido al comprador los riesgos y beneficios esencialmente
identificados con la propiedad y posesión del bien, y no retenga facultades de
administración o restricción del uso o aprovechamiento del
mismo.
3. No
exista incertidumbre sobre el valor de la contraprestación originada en la venta
y que se conozca y registre el costo que ha de implicar la venta para el
vendedor.
4. Se
constituya una adecuada provisión para los costos o recargos que deba sufragar
el vendedor a fin de recaudar el valor de la venta, con base en estimaciones
definidas y razonables.
5. Se
constituya una adecuada provisión para las probables devoluciones de mercancías
o reclamos de garantías, con base en pronósticos definidos y
razonables.
6. Si el
recaudo del valor de la venta es incierto y no es posible estimar razonablemente
las pérdidas en cobro, la utilidad bruta correspondiente se difiera para
reconocerla como ingreso en la medida en que se recauden los instalamentos
respectivos. “
Por su
parte, el artículo 944 del Código de Comercio le confiere al comprador el
derecho a solicitar al vendedor la formación y entrega de la factura de las
mercaderías vendidas con indicación del precio correspondiente. Con la entrega
de la factura nace para el vendedor el derecho a exigir el pago del ingreso que
percibe como contraprestación por la venta de los
bienes.
En estas
condiciones, en el negocio jurídico de la venta, los contribuyentes obligados a
llevar contabilidad por el sistema de causación, que cumplan con los requisitos
señalados en los artículos 97 y 98 del Decreto 2649 de 1993, deben registrar el
ingreso a partir del momento de entrega de la
factura.
Ahora
bien, para efectos del IVA y, especialmente, del derecho a la devolución y/o
compensación de los saldos a favor originados en la realización de
exportaciones, es claro que el documento de exportación (DEX) es el instrumento
mediante el cual se acredita la realización de la operación, en tanto que con el
se demuestra el embarque de las mercancías. Así lo señala el literal d) del
artículo 6 del Decreto 1000 de 1997:
"Artículo 6.
Requisitos especiales en el Impuesto sobre las Ventas. Si la
solicitud se origina en un saldo a favor liquidado en la declaración del
impuesto sobre las ventas, deberá adjuntarse
además:
…
d) Fecha
y número de aceptación del documento de exportación (DEX) en que aparezca
certificado el embarque de los bienes exportados, identificando la
Administración en que se presentó la declaración y en la cual se efectuó el
embarque de la mercancía".
En este
orden de ideas, hay que diferenciar entre el momento en que se debe registrar el
ingreso por la venta de bienes corporales muebles que se exportan y el momento
en que se puede acreditar la realización efectiva de tales operaciones, como
requisito para solicitar la devolución y/o compensación del impuesto sobre las
ventas correspondiente. El momento en que se debe registrar el ingreso por la
venta de bienes corporales muebles que se exportan es, por regla general y para
todos los efectos tributarios, la fecha de emisión de la factura o documento
equivalente, independientemente de que el embarque de la mercancía se realice en
una fecha posterior. El momento en que se puede acreditar la realización
efectiva de las exportaciones, como requisito para solicitar la devolución y/o
compensación del impuesto sobre las ventas correspondiente, es la fecha del
respectivo documento de exportación.
En
consecuencia, la solicitud de devolución y/o compensación del IVA pagado
(descontable) vinculado a la realización de operaciones de exportación debe ser
presentada por el período gravable en el cual se registraron los respectivos
ingresos por operaciones exentas, conforme a la fecha de expedición de la
factura, sin perjuicio de la obligación de anexar el documento de exportación
DEX en el que aparezca certificado del embarque de la mercancía, aún cuando este
último haya sido expedido en fecha poserior.
Atentamente,
JUAN JOSÉ
FUENTES BERNAL
Jefe División de Normativa y
Doctrina Juridica