CONCEPTO
44842
Mayo
30 de 2006
DOCTORA
LILIA
MARINA MORENO RODRÍGUEZ
JEFE
DIVISIÓN REGÍMENES E IMPUESTOS ESPECIALES
SUBDIRECCIÓN
DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
UAE -
DIAN
CARRERA
7ª N° 6-54 PISO 13 EDIFICIO SENDAS
BOGOTÁ,
D.C.
REFERENCIA:
CONSULTA RADICADA BAJO EL N° 6328 DE
De
conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 10 de la
Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006, este despacho es competente para
absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación
y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se
emite el presente concepto.
Problema
jurídico
¿Son
deducibles, para efectos de la determinación de la renta, las transferencias que
por mandato del artículo 45 de la Ley 99 de 1993 deben realizar las empresas
generadoras de energía hidroeléctrica y térmica, de un porcentaje de las ventas
brutas de energía por generación propia?
Tesis
jurídica
Las
transferencias que, por mandato del artículo 45 de la Ley 99 de 1993, deben
realizar las empresas generadoras de energía hidroeléctrica y térmica, son
deducibles para efectos de la determinación la renta.
Interpretación
jurídica
El
artículo 45 de la Ley 99 de 1993, por la cual se crea el Ministerio del Medio
Ambiente, se reordena el sector público encargado de la gestión y conservación
del medio ambiente y los recursos naturales no renovables, y se organiza el
Sistema Nacional Ambiental, SINA, establece:
“ART.
45.—TRANSFERENCIA DEL SECTOR ELÉCTRICO. Las empresas generadoras de energía
hidroeléctrica cuya potencia nominal instalada total supere los 10.000
kilovatios, transferirán el 6% de las ventas brutas de energía por generación
propia de acuerdo con la tarifa que para ventas en bloque señale la Comisión de
Regulación Energética, de la manera siguiente:
1. El
3% para las corporaciones autónomas regionales que tengan jurisdicción en el
área donde se encuentra localizada la cuenca hidrográfica y el embalse, que será
destinada a la protección del medio ambiente y a la defensa de la cuenca
hidrográfica y del área de influencia del proyecto.
2. El
3% para los municipios y distritos localizados en la cuenca hidrográfica,
distribuidos de la siguiente manera:
a) El
1.5% para los municipios y distritos de la cuenca hidrográfica que surte el
embalse, distintos a los que trata el literal siguiente, y
b) El
1.5% para los municipios y distritos donde se encuentra el embalse.
Cuando
los municipios sean a la vez cuenca y embalse, participarán proporcionalmente en
las transferencias de que hablan los literales a) y b) del numeral segundo del
presente artículo.
Estos
recursos solo podrán ser utilizados por los municipios en obras previstas en el
plan de desarrollo municipal, con prioridad para proyectos de saneamiento básico
y mejoramiento ambiental.
3. En
el caso de centrales térmicas la transferencia de que trata el presente artículo
será del 4% que se distribuirá así:
a) 2.5%
para la corporación autónoma regional para la protección del medio ambiente del
área donde está ubicada la planta, y
b) 1.5%
para el municipio donde está situada la planta generadora.
Estos
recursos solo podrán ser utilizados por el municipio en obras previstas en el
plan de desarrollo municipal, con prioridad para proyectos de saneamiento básico
y mejoramiento. ambiental.
PAR.
1°—De los recursos de que habla este artículo solo se podrá destinar hasta el
10% para gastos de funcionamiento;
PAR.
2°—Se entiende por saneamiento básico y mejoramiento ambiental la ejecución de
obras de acueductos urbanos y rurales, alcantarillados, tratamientos de aguas y
manejo y disposición de desechos líquidos y sólidos:
PAR.
3°— En la transferencia a que hace relación este artículo, está comprendido el
pago, por parte del sector hidroenergético, de la tasa por utilización de aguas
de que habla el artículo 43 ” (negrilla fuera de texto).
La
honorable Corte Constitucional, en Sentencia C-495 del 15 de septiembre de 1998,
mediante la cual declaró la exequibilidad de las apartes acusados del artículo
45 de la Ley 99 de 1993, analizó la naturaleza jurídica de las transferencias de
recursos a cargo de las empresas generadoras de energía hidroeléctrica y energía
térmica, con destino a las corporaciones autónomas regionales con jurisdicción
en la zona donde se encuentre ubicada la cuenca hidrográfica y el embalse, y a
los municipios localizados en estas mismas áreas, en los siguientes términos:
“(...)
No
determina la ley cuál es la naturaleza jurídica de la mencionada transferencia.
Por lo tanto, es necesario desentrañar esta con el fin de examinar si la
destinación se ajusta a la Constitución.
Es
indudable que dichas rentas no constituyen un impuesto de las entidades
territoriales. Se trata de contribuciones que tienen su razón de ser en la
necesidad de que quienes hacen uso de recursos naturales renovables, o utilizan
en su actividad económica recursos naturales no renovables, con capacidad para
afectar el ambiente, carguen con los costos que demanda el mantenimiento o
restauración del recurso o del ambiente. Dichas contribuciones tienen fundamento
en las diferentes normas de la Constitución que regulan el sistema ambiental.
Dado
que la contribución tiene una finalidad compensatoria , es constitucional que
sus recursos se destinen a los proyectos de saneamiento básico y mejoramiento
ambiental. Pero además dicha contribución tiene un respaldo constitucional
adicional, en la medida en que todo lo concerniente a la defensa y protección
del ambiente es asunto que concierne a los intereses nacionales en los cuales la
intervención del legislador está autorizada” (negrilla fuera de texto).
A
juicio de la Corte Constitucional, dichas transferencias son contribuciones que
tienen una finalidad compensatoria por la explotación de recursos naturales
renovables, buscando que las personas que hacen uso de los mismos paguen los
costos que acarrea el mantenimiento o restauración del recurso o del ambiente.
Vistas
así las cosas, tales transferencias, participan de la finalidad y elementos que
caracterizan a las regalías que sufragan al Estado los explotadores de recursos
naturales no renovables. Sobre el tema, la Corte Constitucional, en reciente
jurisprudencia, señaló que las regalías se generan como consecuencia del
desgaste ambiental y social que produce la explotación de tales recursos y que
el deber constitucional de pagar regalías lo genera el hecho mismo de la
explotación de los recursos naturales no re novables, en consonancia con la
función social de la propiedad a la que es inherente una función ecológica
(Sents. C-669/2002 y C-1071/2003).
Ahora
bien, el artículo 116 del Estatuto Tributario establece:
“ART.
116.— Deducción de impuestos, regalías y contribuciones pagados por los
organismos descentralizados. Los impuestos, regalías y contribuciones, que los
organismos descentralizados deban pagar conforme a disposiciones vigentes a la
Nación u otras entidades territoriales. serán deducibles de la renta bruta del
respectivo contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos que para su
deducibilidad exigen las normas vigentes”.
En el
concepto 015766 del 17 de marzo de 2005 este despacho concluyó, con fundamento
en el artículo 27 del Código Civil y en los antecedentes del artículo 116 del
Estatuto Tributario, que para efectos de la determinación de la renta líquida
son deducibles las regalías causadas por la explotación de recursos naturales no
renovables, sin distinción de la clase de contribuyente, siempre y cuando
cumplan los requisitos que para su procedencia exige la legislación tributaria.
Por
otra parte, el honorable Consejo de Estado, en Sentencia 13631 del 13 de octubre
de 2005, mediante la cual declaró la nulidad de los conceptos 044070 del 1° de
diciembre de 1999 y 052218 del 16 de agosto de 2002, emitidos por la oficina
jurídica de esta entidad, referentes a la contribución para gastos de
funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades, advierte:
“...el
Estatuto Tributario a partir de su artículo 108 y hasta el 176, se refiere a
algunas deducciones o gastos para los cuales exige requisitos especiales.
Pero
esos conceptos pueden tener la calidad de costos o deducciones, dependiendo de
su relación con los ingresos o con la renta bruta, eso sí con las condiciones
antes expuestas y contempladas en el artículo 107 ibídem, ya que en algunos
casos quedarán incorporadas de manera directa en los bienes o servicios
prestados y en otros apenas serán necesarias para la administración,
financiación o comercialización de los mismos, pero de todas formas deberán
tener relación de causalidad, necesidad y proporcionalida d con los ingresos o
con la actividad productora de renta. El hecho que el legislador hubiere
regulado de manera especial algunos egresos en que incurre un contribuyente
dentro de su objeto social, no quiere decir que sean los únicos aceptados como
deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios, simplemente
representan las expensas necesarias que en su calidad de costos o deducciones,
tienen además de los requisitos generales señalados en el artículo 107 del
Estatuto Tributario, algunos requisi tos específicos sin cuyo cumplimiento
tampoco lograrán su reconocimiento fiscal dentro del denuncio rentístico.
De otra
parte, los costos o gastos para los cuales el Estatuto Tributario no ha previsto
expresamente una regulación especial, en sus artículos 108 a 176, tampoco podrán
ser rechazados como costo o deducción en el impuesto sobre la renta, por ese
solo hecho, y constituirán un costo o una deducción aceptada fiscalmente, en la
medida en que cumplan los requisitos esenciales analizados anteriormente así
como las limitaciones a que se refieren los artículos 85 a 88 y 177 a 177-1 del
Estatuto Tributario y demás normas sobre la materia.
De
acuerdo con lo anterior... siempre hay que analizar en cada caso si una
contribución a cargo del responsable del impuesto es una deducción, siguiendo
para cada una de ellas el estudio de los requisitos para su procedencia , a
diferencia de las deducciones por impuestos que sí están expresamente señaladas
en el Estatuto Tributario y solo proceden las que allí se enuncian” (negrilla
fuera de texto).
Acerca
de los presupuestos de las deducciones contenidos en el artículo 107 del
Estatuto Tributario, el honorable Consejo de Estado, en sentencia del 16 de
marzo de 2001 (Exp. 11607, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié), señaló:
“En
materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio
privado de una erogación para que esta sea deducible, pues de una parte, el
gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente
y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición para la
deducibilidad de las “expensas necesarias” que son entre otros, la relación de
causalidad con la actividad productora de renta, vinculada a la actividad y al
motivo de las expensas, en forma tal que para l a generación de la renta deba
realizarse el gasto, “proporcionado” de acuerdo a las características de cada
actividad y necesario, entendido este último como el normal para producir o
facilitar la obtención de la renta, determinado con criterio comercial”.
Así las
cosas, en el caso que nos ocupa, es manifiesta la relación de causalidad
existente entre las transferencias de recursos a cargo de las empresas
generadoras de energía hidroeléctrica y térmica, y su actividad productora de
renta, como quiera que esta erogación es ineludible, conforme a las previsiones
de la ley.
Con
base en lo expuesto, a la luz de los artículos 107 y 116 del Estatuto
Tributario, este despacho concluye que las transferencias que, por mandato del
artículo 45 de la Ley 99 de 1993, deben realizar las empresas generadoras de
energía hidroeléctrica y térmica, de un porcentaje de las ventas brutas de
energía por generación propia, son deducibles para efectos de la determinación
de la renta líquida.
En lo concerniente a la deducibilidad de las tasas, este despacho se pronunció mediante el concepto 023039 del 20 de abril 20 de 2004, cuya fotocopia anexamos para su conocimiento, teniendo en cuenta que la tasa por utilización de aguas
prevista en el artículo 43 de la Ley 99 de 1993, está inmersa en el valor de la
transferencia, según lo dispone el parágrafo 3° del artículo 45, ibídem.
El jefe
División de Normativa y Doctrina Tributaria,
Juan
José Fuentes Bernal