DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Oficio N° 076724
11-08-2008
Ref: Consulta radicada bajo el número 67556 de 26/06/2008
TEMA. IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
Descriptores. Deducciones - Provisión futuras
pensiones. Ingresos gravados - Fiducia.
Cordial saludo, señora Alejandra:
En su escrito formula dos inquietudes a saber:
1. ¿En una conmutación
pensional que efectúa una sociedad con el ISS - respecto a
las pensiones que adeuda y sobre las cuales no cotizó en su
momento - puede deducir el mayor valor o cargo a gastos, resultante
de la diferencia entre la cifra del cálculo actuarial que determina
el Instituto de Seguro Social en la negociación y el valor
del cálculo actuarial que tenía la firma?
2. Pregunta usted, ¿conforme al artículo 102 n.4 del
Estatuto Tributario, según el cual "Se causará
el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional en cabeza del constituyente,
siempre que los bienes que conforman el patrimonio autónomo
o los derechos sobre el mismo se transfieran a personas o entidades
diferentes del constituyente"; debe entenderse que cuando el
constituyente transfiere sus bienes al patrimonio autónomo
y él es a su vez beneficiario no se causa el impuesto sobre
la renta o ganancia ocasional, y por lo tanto no están vigentes
los conceptos 1391 de 9 de enero de 2008 y 2875 del 21 de enero de
2005?.
Ante todo, es necesario precisar que la competencia de este despacho
radica en la interpretación general y abstracta de normas tributarias
de carácter nacional, al tenor de lo previsto en el artículo
11 del Decreto 1265 de 1999, en concordancia con el artículo
10° de la Resolución 1618 de 22 de febrero de 2006, sentido
en el cual se atiende la consulta:
1. En cuanto a si es o no, deducible el mayor valor del cálculo
actuarial determinado por el Instituto de Seguros, Sociales en una
negociación de conmutación pensional; debe precisarse
lo siguiente:
Se ha insistido por parte de este despacho, entre otros mediante concepto
091322 de octubre 11 de 2001, que dentro de las condiciones establecidas
en el artículo 112 del Estatuto Tributario para la procedencia
de la deducción se encuentran:
1 La sociedad debe estar sometida durante todo el año o periodo
gravable a la vigilancia del Estado, por intermedio de la Superintendencia
respectiva.
2 Las pensiones no deben encontrarse amparadas por seguros o por el
Instituto de Seguro Social.
3 La determinación de las cuotas debe realizarse conforme con
las siguientes normas:
a) Que el cálculo se establezca sobre la última tabla
de mortalidad para rentistas o de invalidez, aprobada por la Superintendencia
Bancaria.
b) Que se utilice el sistema de equivalencias actuariales para rentas
fraccionarias vencidas.
Por otra parte, conforme con lo dispuesto por el artículo 113
ibídem, la cuota de deducción es anual aplicando el
resultado del cálculo allí contemplado.
De lo anterior se colige entonces, que en una conmutación pensional
que efectúa una sociedad con el ISS - respecto de las pensiones
que adeuda y sobre las cuales no cotizó en su momento - no
es procedente deducir el mayor valor o cargo a gastos resultante de
la diferencia entre la cifra del cálculo actuarial que determina
el Instituto de Seguro Social en la negociación y el valor
del cálculo actuarial que tenía la firma, pues conforme
con lo dispuesto por el artículo 113 del Estatuto Tributario,
solo procede la deducción de la provisión respecto de
la cuota anual calculada en los términos del mencionado artículo.
Entonces, sólo es posible deducir anualmente la provisión
por concepto de futuras pensiones con el cumplimiento de los requisitos
señalados en la ley, de ahí, que al haber incurrido
en errores corresponderá corregirlos de manera independiente
en la declaración tributaria correspondiente a cada período
gravable, siempre y cuando se encuentre en la oportunidad para hacerlo.
2. Referente a su segunda; pregunta, es del caso analizar lo siguiente:
El precepto del artículo 102 del Estatuto Tributario reza:
“ARTICULO 102. CONTRATOS DE FIDUCIA MERCANTIL. Modificado por
el artículo 81 de la ley 223 de 1995. Para la determinación
del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil
se observarán las siguientes reglas:
…
4. Se causará el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional
en cabeza del constituyente, siempre que los bienes que conforman
el patrimonio autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieran
a personas o entidades diferentes del constituyente. Si la transferencia
es a título gratuito, el impuesto se causa en cabeza del beneficiario
de los respectivos bienes o derechos. Para estos fines se aplicarán
las normas generales sobre la determinación de la renta o la
ganancia ocasional, así como las relativas a las donaciones
y las previstas en los artículos 90 y 90-1 de este Estatuto.
…”
Al respecto el pronunciamiento de este despacho en concepto 1391 de
9 de enero de 2008, que cita al 2875 de 2005 señaló:
En el Concepto No. 002875 del 21 de enero de 2005 previamente remitido,
con base en los artículos 1226 y 1233 del Código de
Comercio se concluyó que cuando se transfiere a favor del patrimonio
autónomo a título de fiducia mercantil inmobiliaria
irrevocable un terreno y se reciben a cambio derechos fiduciarios
se configura una enajenación o transferencia de dominio del
bien objeto del aporte y por tanto a esta operación le son
aplicables las reglas de los artículos 27 y 90 del Estatuto
Tributario.
En consonancia con lo anterior en el Concepto No. 025301 del 20 de
abril de 1998, se había manifestado que en desarrollo de la
autonomía que la ley le ha atribuido al fideicomiso, las transacciones
que en desarrollo del contrato de fiducia se realicen, así
como todas aquellas en las que intervenga deben registrarse respecto
del fideicomiso con total independencia de las del fiduciario, del
constituyente o del beneficiario.
En este orden de ideas, el bien aportado en forma irrevocable a la
fiducia sale del patrimonio del fideicomitente porque lo enajena y
en consecuencia respecto a cualquier otra operación que con
posterioridad se realice sobre el mismo, ya no es titular el fideicomitente
sino el patrimonio autónomo al que fue transferido.
El citado artículo 90 establece de manera imperativa que la
renta bruta en la enajenación de activos está constituida
por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo
del activo o activos enajenados. En el mismo sentido el artículo
71 del Estatuto Tributario señala que para determinar la utilidad
en la enajenación de bienes inmuebles que tengan el carácter
de activos fijos, se restará al precio de venta el costo fiscal,
establecido de acuerdo con las alternativas previstas en el Capítulo
II del Título I del Libro Primero ibídem.
En concordancia con lo anterior el artículo 72 del Estatuto
Tributario, indica que el avalúo declarado para los fines del
impuesto predial unificado, podrá ser tomado como costo fiscal
y que se aceptará el que figure en la declaración del
impuesto predial unificado y/o declaración de renta, según
el caso, correspondiente al año anterior al de la enajenación.
La lectura atenta del texto supra, en tanto es una explicación
de la autonomía que la ley ha atribuido al fideicomiso, permite
precisar que el Art. 102 n.4 del Estatuto Tributario solamente alude
a la causación del impuesto de renta o ganancia ocasional una
vez conformado el patrimonio autónomo cuando los bienes de
éste son transferidos a un tercero diferente del constituyente.
Lo anterior sin perjuicio que de conformidad con las disposiciones
tributarias vigentes, si en las operaciones posteriores el patrimonio
autónomo retorna los bienes al propietario original, en tanto
de alguna manera existan ingresos o incremento patrimonial para el
constituyente - beneficiario, se gravarán en cabeza de este
último al mismo título que los haya recibido el patrimonio
autónomo y en las mismas condiciones tributarias que tendrían
si fueran percibidos directamente por el suscriptor o partícipe,
como en efecto dispone el artículo 23-1 del Estatuto Tributario.
Ahora bien, los conceptos 1391 de 9 de enero de 2008 y 2875 del 21
de enero de 2005, se refieren a una situación distinta, esto
es, cuando el fiduciante transfiere los bienes para constituir el
patrimonio autónomo, lo cual no riñe con lo señalado
en el numeral 4 del artículo 102 del mismo estatuto.
Por último, solo queda manifestarle que la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes,
usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos
doctrinarios, ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co,
la base de los Conceptos en materia Tributaria, aduanera y cambiaria
expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por
el icono de "Normatividad" - "Técnica"-,
dando click en el link "Doctrina Oficina Jurídica".
Atentamente,
CAMILO VILLARREAL G
Delegado División de Normativa y Doctrina Tributaria
Oficina Jurídica