DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Oficio N° 085073
03-09-2008
Ref: Consulta radica bajo el número 88279 de 28/08/2008
Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores: Deducción especial por inversión
en activos fijos reales productivos
Fuentes Formales: Estatuto Tributario, arts. 142, 143 y 158-3
Ley 1ª de 1991, art. 8°
Ley 80 de 1993, art. 19
Ley 105 de 1993, arts. 30 y 34
Decreto Reglamentario 1766 de 2004
Decreto 2649 de 1993, art. 67
Damos respuesta a su consulta de la referencia, en la cual con fundamento
en los artículos 142 (A) y 158-3 (B) del Estatuto Tributario,
en el artículo 2° del Decreto 1766 de 2004 y en el artículo
67 del Decreto 2649 de 1993, solicita reconsiderar el Oficio Nro.
071728 del 25 de julio de 2008, en el cual se afirmó que los
bienes que queden incorporados en las vías ya sea directamente
por su construcción, mantenimiento, rehabilitación o
mejoramiento, no son objeto de la deducción establecida en
el artículo 158-3, toda vez que no cumplen dichas inversiones
con el presupuesto legal para que el concesionario las pueda considerar
como incorporadas en su patrimonio como activo fijo productor de renta,
depreciable o amortizable.
Ante todo, es necesario precisar
que la competencia de este Despacho radica en la interpretación
general y abstracta de las normas tributarias de carácter nacional,
al tenor de lo previsto en el artículo 11 del Decreto 1265
de 1999, en concordancia con el artículo 10° de la Resolución
1618 del 22 de febrero de 2006, sentido en el cual se atiende su consulta.
En desarrollo de un contrato de concesión, el concesionario
puede construir el bien público que va a explotar o utilizar
un bien público ya existente. En este último caso puede,
por ejemplo, montar una infraestructura que haga posible la explotación
y es claro que se trata de bienes de su propiedad. En cambio, en el
primer caso, para quien construye una carretera o cualquier otro bien
que participe de la noción de bien de uso público, la
situación parece menos evidente, pues su naturaleza le confiere
las características de inalienable, imprescriptible e inembargable,
conforme lo indica el artículo 63 de la Constitución
Política.
Empero, el artículo 19 de la Ley 80 de 1993, por la cual se
expide el Estatuto General de Contratación de la Administración
Pública, establece genéricamente que en los contratos
de explotación o concesión de bienes estatales, se pactará
la cláusula de reversión:
“Artículo 19. De la reversión. En los contratos
de explotación o concesión de bienes estatales se pactará
que, al finalizar el término de la explotación o concesión,
los elementos y bienes directamente afectados a la misma pasen a ser
propiedad de la entidad contratante, sin que por ello ésta
deba efectuar compensación alguna”.(Subrayado fuera de
texto)
Al respecto, es pertinente analizar las consideraciones que hizo la
Honorable Corte Constitucional en la Sentencia C-250 de 1996 (M.P.
Dr. Hernando Herrera Vergara), al decidir la acción de inconstitucionalidad
contra el artículo 19, acusado de violar el artículo
58 de la Constitución Política:
“…
La reversión implica, pues, por la naturaleza del contrato
de concesión, que al finalizar el término de la explotación
o concesión, los elementos y bienes directamente afectados
a la misma y colocados por el contratista para la explotación
o prestación del servicio, se transfieran por parte del concesionario
al Estado -que como es obvio, siempre tendrá la calidad de
entidad contratante-, sin que por elfo ésta deba efectuar compensación
alguna.
En este sentido, es del caso traer a colación lo que sobre
el particular señaló el Gobierno Nacional en la exposición
de motivos al proyecto de ley que culminó en la expedición
de la Ley 80 de 1993, cuando manifestó:
“Se justifica la gratuidad de la reversión en el hecho
de que el contratista calcula la amortización de los bienes
que ha dispuesto para la prestación del servicio cuando al
celebrar el contrato se pacta lo relativo a su vigencia, de forma
tal que a su vencimiento los bienes se encuentran totalmente amortizados.
En tratándose de la reversión sin compensación,
la aplicación de la cláusula debe estar antecedida por
una interpretación que armonice tanto el interés público
como el derecho de dominio del particular" (negrillas y subrayas
fuera de texto).
Dentro de nuestro ordenamiento legal, ésta cláusula
no es nueva, pues viene haciendo parte esencial del contrato de concesión
minera y petrolera desde el año de 1931 -Ley 37, articulo 25-,
y luego regulado por los Decretos 805 de 1947 (arts. 106 y 107) y
1056 de 1953 (Código de Petróleos, arto 33). Actualmente,
el artículo 74 del Código de Minas (Decreto 2655 de
1988), prescribe la reversión gratuita de todas las propiedades
muebles e inmuebles adquiridas con destino o en beneficio exclusivo
de la explotación y de las operaciones anexas de transporte
externo y embarque de minerales, cuando el concesionario renuncie
al contrato, al vencimiento del término de duración
o cuando se declare en caducidad el contrato de concesión minera,
con la exclusiva finalidad de asegurar su continuidad.
Terminado el contrato de concesión, todos los elementos muebles
e inmuebles que hacen parte de la empresa, pasarán ipso-facto
a ser propiedad de la Nación -o de la entidad oficial contratante-
como accesorios a esta y a título de reversión, sin
pago de indemnización alguna a favor del contratista.
…
Esta obligación tiene por objeto permitir que la explotación
del yacimiento pueda continuarse cuando el contrato de concesión
se extinga, y se fundamenta en razones de utilidad pública,
lo que está representado en el hecho de que el beneficiario
ya ha obtenido tal cúmulo de utilidades que esos bienes ya
se han pagado y que la sociedad tiene derecho a seguir beneficiándose
del producto de los minerales.
Cabe destacar, como ya se indicó, que una particularidad del
contrato de concesión, es que debe contener obligatoriamente
la cláusula de reversión -que constituye una prerrogativa
exorbitante de obligatoria inclusión en los contratos de explotación
y concesión de bienes del Estado-, en cuya virtud los bienes
y demás elementos directamente afectados a la concesión
o explotación de los bienes estatales pasan a ser de propiedad
de la entidad contratante, una vez terminado el plazo contractual
-que es el término o período que las partes estiman
suficiente para recuperar los costos del proyecto, intereses de capital
empleado y demás gastos financieros y operativos-, sin compensación
alguna .
Como lo ha anotado la doctrina que existe sobre la materia, la eficacia
jurídica del plazo pactado de duración del contrato
permite la amortización de la inversión, por cuanto
como es de la naturaleza del contrato, todo concesionario actúa
por cuenta y riesgo propio, y como quiera que ha destinado un conjunto
de bienes y elementos para llevar a cabo el objeto del contrato, tiene
que amortizar el capital durante el término de la concesión
o incluso antes, según ocurra la reversión o la transferencia.
Jurídicamente la transferencia se justifica en la medida en
que ella obedece a que el valor de tales bienes está totalmente
amortizado, siempre y cuando se encuentren satisfechos los presupuestos
del vencimiento del término. Ese valor de los bienes que se
utilicen para el desarrollo y ejecución del contrato de concesión,
se paga por el Estado al momento de perfeccionar la concesión.
…
Para el caso del contrato de concesión, el monto del mismo
se fija de manera unilateral por el concesionario y aquél se
estudia por la Administración -concedente- con base en criterios
de selección objetiva, como precio, plazo, cumplimiento, equipos,
etc., que deben enmarcarse dentro de criterios de razonabilidad y
justicia para las partes.
Por consiguiente, el valor económico y pecuniario de los equipos
y bienes que en razón de la cláusula de reversión
se traspasan a la Administración, se encuentra plenamente compensado
desde el momento de la firma del contrato,...
…
Siendo entonces la cláusula de reversión de carácter
contractual, producto de una norma jurídica y de un pacto libre
y voluntario entre las partes que suscriben el convenio, mal podría
especularse, como lo hace el actor, que con ello se desconozca la
propiedad privada.
De otro lado, la expropiación decretada por el legislador por
razones de equidad, no da lugar al pago de indemnización alguna.
Por el contrario, en relación con el contrato de concesión,
cuando opera la reversión, no se consolida derecho a compensación
alguna en favor del concesionario, existiendo en cabeza de éste
una remuneración que se ha ido produciendo en la medida en
que el contrato se encuentra en vía de ejecución y desarrollo,
lo que le permite amortizar los costos de la inversión.
Ahora bien, resulta pertinente manifestar que la presunción
de conocimiento de la ley respecto de la cláusula de reversión
en los contratos administrativos en lo que hace referencia a la destinación
de los bienes que se utilizan en la concesión, permite que
exista total claridad en torno a la titularidad última del
dominio de dichos bienes, lo que lleva a que el valor respectivo se
incluya desde el mismo momento de la presentación de la oferta
de tal manera que el monto de los bienes que se traspasan al Estado
se compense desde el mismo momento de la firma del contrato.
No hay duda, pues, conforme a lo anterior, que la intención
del legislador en la norma acusada no fue la de consagrar una expropiación
sin indemnización, sino por el contrario, erigir un instituto
propio de la naturaleza de los contratos de concesión o explotación
de bienes estatales, que persigue mantener la continuidad del servicio
público al momento de la extinción del contrato.
Por lo anterior, estima la Corte que el artículo 19 de la Ley
80 de 1993 no configura una expropiación sin indemnización
de los bienes objeto del contrato de concesión como equivocadamente
a juicio de esta Corporación, lo entiende el demandante, sino
que por el contrario, constituye una obligación inherente a
esa clase de contratos, como lo es la reversión de los elementos
y bienes directamente afectados a la concesión que al término
de la explotación o concesión, pasan a ser propiedad
de la entidad contratante .
... " (subrayado fuera de texto) .
De otra parte, la U.A.E. Contaduría General de la Nación
en ejercido de las facultades consagradas en el artículo 354
de la Constitución Política y en el artículo
4° de la Ley 298 de 1996, emitió el Concepto Nro. 9276
del 14 de noviembre de 1997, referido al artículo 8° de
la Ley 1ª de 1991, por la cual se expide el Estatuto de Puertos
Marítimos, en los siguientes términos:
"Sobre la base que los bienes son de propiedad de los entes públicos
o de la Nación, solo cuando se acredite documentalmente su
propiedad, sea que ésta tenga origen en una disposición
legal o en virtud del cumplimiento de un contrato; es pertinente tener
en cuenta lo expresado por el artículo 8° de la Ley 01
de 1991: "Todas las construcciones e inmuebles por destinación
que se encuentren habitualmente instalados en las zonas de uso público
objeto de una concesión, serán cedidos gratuitamente
a la Nación, en buen estado de operación, al terminar
aquella". Esto implica que las inversiones en bienes inmuebles,
que efectúe el concesionario, serán de propiedad de
la Nación solo al finalizar el respectivo contrato.
Ahora bien, para el caso de los planes de expansión, en los
que el Estado lleva a cabo las inversiones necesarias con el fin de
garantizar los dragados requeridos en los canales de acceso, el mejoramiento
de los accesos terrestres a los mismos, y los estudios que permitan
expansión del sector portuario, ... el registro contable deberá
efectuado el ente público, que tenga en su presupuesto apropiadas
las partidas correspondientes" (subrayado fuera de texto).
Igualmente es imperativo tener presente, que en los contratos de concesiones
viales usualmente se manejan aportes del concesionario y de la entidad
pública para la construcción del proyecto. En efecto,
la Ley 105 de 1993, por la cual se dictan disposiciones básicas
sobre el transporte, consagra normas precisas del siguiente tenor:
"Artículo 30. Del contrato de concesión. La Nación,
los departamentos, los distritos y los municipios, en sus respectivos
perímetros, podrán en forma individual o combinada o
a través de sus entidades descentralizadas del sector de transporte,
otorgar concesiones a particulares para la construcción, rehabilitación
y conservación de proyectos de infraestructura vial.
…
Parágrafo 1º. Los municipios, los departamentos, los distritos
y la Nación podrán aportar partidas presupuestales para
proyectos de infraestructura en los cuales de acuerdo con los estudios,
los concesionarios no puedan recuperar su inversión en el tiempo
esperado .”
''Artículo 34. Adquisiciones de predios. En la adquisición
de predios para la construcción de obras de infraestructura
de transporte, la entidad estatal concedente podrá delegar
esta función, en el concesionario o en un tercero. Los predios
adquiridos figurarán a nombre de la entidad pública."
En este contexto, debe reconocerse la propiedad del concesionario
sobre las inversiones representadas en el conjunto de bienes muebles
e inmuebles directamente afectados a la concesión y colocados
por el contratista para la explotación o prestación
del servicio, con recursos propios o provenientes de financiación
a su cargo, que al término de la concesión se transfieren
por parte del concesionario al Estado.
Ahora bien, el artículo 2° del Decreto 1766 de 2004, reglamentario
del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, establece:
"Artículo 2. Definición de activo fijo real productivo.
Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto,
son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se
adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa
y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente
y se deprecian o amortizan fiscalmente."
Según el artículo 142 del Estatuto Tributario, se entiende
por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos
efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles
de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable,
deban registrarse como activos, para su amortización en más
de un año o período gravable; o tratarse como diferidos,
ya fueren gastos preliminares de instalación u organización
o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación
de minas y de exploración y explotación de yacimientos
petrolíferos o de gas y otros productos naturales.
Como quiera que la disposición fiscal supedita el reconocimiento
de las inversiones amortizables a lo que señale la técnica
contable, es pertinente consultar el artículo 67 del Decreto
2649 de 1993, reglamentario de la contabilidad:
"Art. 67. Activos diferidos. Deben reconocerse como activos diferidos
los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores,
que correspondan a:
…
2. Cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos
de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros
períodos. Se deben registrar como cargos diferidos los costos
incurridos durante las etapas de organización, construcción,
instalación, montaje y puesta en marcha.
…
La amortización de los cargos diferidos se debe reconocer desde
la fecha en que originen ingresos, teniendo en cuenta que los correspondientes
a organización, preoperativos y puesta en marcha se deben amortizar
en el menor tiempo entre el estimado en el estudio de factibilidad
para su recuperación y la duración del proyecto específico
que los originó y, que las mejoras a propiedades tomadas en
arrendamiento, cuando su costo no sea reembolsable, se deben amortizar
en el período menor entre la duración del respectivo
contrato y su vida útil.
…"
En consonancia con lo anterior, el inciso tercero del artículo
143 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 91
de la Ley 223 de 1995, establece concretamente lo siguiente:
"... en los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras,
instalaciones u otros activos, los cuales se obligue a transferir
durante el convenio o al final del mismo, como en el caso de los contratos
de concesión, riesgo compartido o “joint venture”,
el valor de tales inversiones deberá ser amortizado durante
el término del respectivo contrato, hasta el momento de la
transferencia. La amortización se hará por los métodos
de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro
de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales. En lo relacionado con los contratos
de concesión para infraestructura, el sistema de amortización
aquí previsto rige solamente para los que se suscriban a partir
de la vigencia de la presente ley." (subrayado fuera de texto).
Acorde con lo expuesto, en el caso que nos ocupa estamos en presencia
de una inversión amortizable que efectivamente hace parte del
patrimonio del concesionario, le genera rentas y para efectos fiscales
se amortiza.
Al respecto, la peticionaria manifiesta que las obras de infraestructura
derivadas de un contrato de concesión corresponden a:
- Inversión amortizable: En el sentido en que la concesión
sujetó unos recursos financieros líquidos, a cambio
de la consecución de una compensación futura dentro
de un lapso determinado, dicho de otra manera, cedió la posibilidad
de consumo presente en pro de una adecuada compensación futura.
Concretamente, de la inversión por construcción de la
obra, es indudable que la concesión espera recibir beneficios
a futuros u obtención de rentas durante un tiempo determinado,
esto es, durante el tiempo señalado en el contrato de concesión.
- Activo fijo real productivo: Específicamente, el activo construido,
esto es, la obra de infraestructura forma parte del patrimonio de
la concesión, en razón a que está destinado a
ser naturalmente utilizado por la concesión y no ser vendido,
en tal sentido estas partidas jamás se registrarían
como inventarios.
- En consecuencia, la obra de infraestructura entrará a participar
de manera directa y permanente en la actividad productora de renta
de la concesión, que hace parte del patrimonio de la misma,
independientemente de que al finalizar el contrato de concesión,
esta sea trasladada, sin costo a la entidad pública contratante.
En este orden de ideas, de conformidad con lo previsto en el artículo
158-3 del Estatuto Tributario y en el Decreto Reglamentario 1766 de
2004" en el marco, de un contrato de concesión para la
construcción, rehabilitación y conservación de
proyectos de infraestructura vial, es procedente el beneficio respecto
de las inversiones que se concretan en obras de infraestructura de
transporte, no así las demás inversiones amortizables
que no se concretan en los activos señalados, tales como intangibles.
No sobra anotar que dicha conclusión es consecuente con el
criterio adoptado por este Despacho en el Oficio Nro. 039363 del 28
de mayo de 2007.
En mérito de lo expuesto, se revoca el Oficio Nro. 071728 del
25 de julio de 2008 y los demás que sean contrarios a la presente
doctrina.
Atentamente,
CAMILO ANDRÉS RODRIGUE VARGAS
Jefe Oficina Jurídica