DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Oficio N° 077560
21-10-2010

Ref.: Consulta radicado número 00490 del 16 09 2010.

Doctora
BEATRIZ EUGENIA HERNÁNDEZ DE MARTÍNEZ
Defensora del Contribuyente y del Usuario Aduanero
Carrera 6 No. 15 - 32 Piso 4
Bogotá D.C.

Cordial saludo Dra. Beatriz Eugenia.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, esta Dirección es competente para absolver de manera general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, aduaneras o de comercio exterior y en materia de control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, razón por la cual su consulta se absolverá en el marco de la citada competencia.

Solicita en su escrito la reconsideración del Oficio 031849 del 05 de mayo de 2010, porque a su juicio no consulta la realidad económica del sector agropecuario y efectúa interpretaciones que desmejoran la operación comercial del sector, haciendo nugatorio el propósito que inspiró la creación del seguro previsto en la ley 69 de 1993, de alentar la producción y exportación agrícola del país.

Expresa su desacuerdo con el referido pronunciamiento señalando que el concepto en referencia se fundamenta solo en el aparte del artículo 104 del Estatuto Tributario que determina que "Se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie", omitiendo que seguidamente dispone la misma norma "o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago".

Manifiesta que es claro que el pago efectuado por un tercero extingue la obligación y ni el artículo 104 del E.T. ni otra norma legal tributaria limita los costos o deducciones procedentes en los términos del artículo 107 del E.T. a que los mismos sean sufragados directamente por el deudor o contribuyente.

Indica que independientemente de la forma que se adopte para que se perfeccione el pago que efectúa el Gobierno Nacional por cuenta y a nombre del asegurado, directamente a la aseguradora del valor subsidiado de la prima o se entregue directamente al asegurado, como solía ocurrir en el pasado, el efecto jurídico de dicho pago es el mismo, cual es extinguir una obligación a cargo del asegurado o productor agropecuario correspondiente a un gasto deducible.

Advierte que de este modo se cumple con el presupuesto previsto en el artículo 104 del ET., determinándose la procedencia de la deducción en renta de la totalidad de la prima del seguro agropecuario. Afirma que en esta medida resulta viable la procedencia del descuento del 100% del IVA generado en la operación, en los términos del artículo 488 del E.T.

Entra en consecuencia este Despacho a efectuar el análisis de coherencia y consistencia jurídica del Oficio 031849 del 05 de mayo de 2010.

Señala el citado oficio, que el valor de la prima de seguro agropecuario que es subsidiado por el Estado, al tenor de lo establecido por la ley 101 de 1993, no es objeto de deducción en renta, ya que quien lo cancela o causa es FINAGRO, a quien debe ser facturado, y por tanto no puede considerarse como un gasto efectivamente pagado por el productor rural. Esto conduce a determinar como lógica consecuencia que solo procede la deducción del valor de la prima que sufragó de manera efectiva el contribuyente.

Soporta esta afirmación en el análisis efectuado a las leyes 69 y 101 de 1993, en consonancia con los artículos pertinentes del Estatuto Tributario.

Parte el pronunciamiento en cita de la enunciación y análisis del objeto perseguido por las dos leyes citadas, al establecer, -la primera-, el seguro agropecuario en Colombia como instrumento para incentivar y proteger la producción de alimentos, busca el mejoramiento económico del sector rural, promoviendo el ordenamiento económico del sector agropecuario y como estrategia para coadyuvar al desarrollo global del país; y al consagrar, -la segunda-, el incentivo estatal al pago de las primas, como el mecanismo mediante el cual el Estado concurre al pago de las primas que los productores agropecuarios deban sufragar para tomar el seguro agropecuario.

Para tal efecto, enfatiza el referido pronunciamiento en las exigencias consagradas por los artículos 104 y 107 del Estatuto Tributario.

Se manifiesta, que al tenor de lo establecido por el artículo 104 del E.T. se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie, lo cual se traduce en que el contribuyente debe ser quien sufrague el pago, pues es él quien en la liquidación de su denuncio rentístico debe declarar la deducción y mal podría restar de su renta un gasto del que no realizó su pago. Es por esto que se afirma consecuentemente que el valor de la prima de seguro agropecuario subsidiado por el Estado, no es objeto de deducción, ya que quien lo cancela o causa es FINAGRO -a quien debe ser facturado- y por tanto no puede considerarse como un gasto efectivamente pagado por el productor rural.

Ahora bien, toda vez que la solicitante cuestiona el esquema de interpretación desarrollado en este punto, al considerar que se aplica en forma fragmentaria lo establecido por el citado artículo 104 del E.T., resulta necesario efectuar las siguientes precisiones adicionales:

El hecho de que el artículo 104 del Estatuto Tributario determine que se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago, no significa, como lo manifiesta la solicitante, que los pagos efectuados por un tercero deban ser aceptados como deducción en la depuración de la renta del contribuyente beneficiado con dicha operación.

La doctrina de esta entidad ha sido clara y reiterativa al manifestar que las deducciones, como factor de depuración de la renta, están condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos, de los cuales depende su procedencia; así pues, para la aceptación de las deducciones, se deben cumplir requisitos de fondo y de forma. En los primeros encontramos que se deben materializar -en relación con el gasto-, los presupuestos de causalidad, necesidad y proporcionalidad; para los segundos, deben verificarse los requisitos de realización del gasto y su oportunidad e imputabilidad.

Señaló al efecto este Despacho en Concepto 015766 de marzo 1 de 2005:

"Las deducciones, como factor de depuración de la renta, por regla general, están supeditadas al cumplimiento de ciertos requisitos de cuya observancia depende su procedencia. En efecto, prevé la legislación impositiva vigente las condiciones para la aceptación de las deducciones, que se concretan en: los presupuestos esenciales, los requisitos de fondo y de forma. Dentro de los denominados por la doctrina "presupuestos esenciales", es indispensable, que entre el gasto y la renta se configuren la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad. En lo que dice relación con los requisitos de fondo, como es lógico, debe verificarse la realización del gasto y su oportunidad e imputabilidad. Respecto de los requisitos de forma, son las formalidades que se deben cumplir para su aceptación, es decir que estén debidamente soportadas y que los soportes cumplan con los requisitos legales".

Nótese que en relación con los requisitos de fondo para determinar la procedencia de las deducciones debe verificarse la "realización del gasto', realización que obviamente debe materializarse en cabeza del contribuyente cuya deducción pretende y no en cabeza de un tercero que lo efectúa en reemplazo del contribuyente.

Si el pago efectuado por un tercero se acepta como deducción del contribuyente beneficiado, se desconocería la contrapartida económica y fiscal conforme con la cual el pago realizado en estas condiciones es susceptible de producir un incremento neto en el patrimonio del contribuyente beneficiado con dicha operación.

Adicionalmente, debe reiterarse lo afirmado por el pronunciamiento en cuestión al señalar:

"Por último, la Ley no previó que los ingresos producto del subsidio de la prima de seguro agropecuario fueran no constitutivos de renta o ganancia ocasional, exentos o excluidos de IVA o Renta, por el contrario, tal como está consagrado el subsidio, se entiende que el porcentaje que corresponde al IVA facturado por la aseguradora debe ser asumido por cada uno de los productores asegurados. Por tanto se infiere que el legislador no tenía en este caso, la intención de dar más beneficios al productor rural que los que entregó pagándole hasta el 60% de la prima del seguro de agricultura".

Ahora bien, respecto del tratamiento en materia de impuesto sobre las ventas al caso sometido a consulta, señala el oficio en cita que al tenor de lo dispuesto por el literal a) del artículo 485 del Estatuto Tributario constituye impuesto descontable para los responsables del IVA, "El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes".

Armoniza dicho precepto con la previsión contenida en el artículo 488 ibídem, conforme con el cual "Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas".

Así pues, resulta lógico el razonamiento contenido en el oficio objeto de cuestionamiento, al señalar que el productor agrícola solo podrá descontar el impuesto sobre las ventas por la adquisición del "seguro agropecuario" en la proporción que resulta computable como gasto para él en el impuesto sobre la renta.

En este orden de ideas, el Despacho considera que el Oficio 031849 del 05 de mayo de 2010, se encuentra ajustado a las disposiciones tributarias vigentes relativas a los impuestos de renta y sobre las ventas - IVA.

De otra parte, nos permitimos informarle que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de Internet, www.dian.qov.co <http://www.dian.gov.co>, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad - "Técnica", dan o clic en el link "Doctrina".

Atentamente,

ISABEL CRISTINA GARCÉS SÁNCHEZ
Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina