Sentencia C-249/13 

Referencia: expediente D-9297

Actor: Camilo Alberto Peláez Ospina.

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 ‘Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad’.

Magistrada ponente: 
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA

Bogotá, D.C., veinticuatro (24) de abril de dos mil trece (2013).

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos de trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente

SENTENCIA

I.	ANTECEDENTES

1. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los artículos 40-6 y 241-4 de la Constitución, el ciudadano Camilo Alberto Peláez Ospina demandó el artículo 26 (parcial) de la Ley 1430 de 2010 “Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”, al considerar que viola los artículos 2, 4, 29, 83, 95-9 y 363 de la Carta.

2. Mediante auto del veintiséis (26) de septiembre de dos mil doce (2012), la Magistrada Sustanciadora inadmitió la demanda de la referencia, y le concedió al demandante tres días para corregir sus deficiencias. El accionante presentó un memorial con el propósito de corregirlas y por medio de auto del diez (10) de octubre del mismo año se dispuso admitir la acción pública. En ese mismo auto se ordenó comunicar la iniciación del proceso al señor Presidente del Congreso de la República, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y al Director de la DIAN. Igualmente ordeno librar la misma comunicación al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, a la Facultad de derecho de la Pontificia Universidad Javeriana a la Facultad de Derecho de la Universidad Externado de Colombia. Por último, ordenó correr traslado al Procurador General de la Nación, dando cumplimiento a lo prescrito por el artículo 7 del Decreto 2067 de 1991, y fijar en lista las normas acusadas para efectos de intervención ciudadana, según lo estipulado en el artículo 7 de dicho Decreto.

3. Cumplidos los trámites constitucionales y legales, propios de los procesos de constitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la demanda en referencia.
 
II.	NORMA DEMANDADA

4. El texto de la disposición demandada se transcribe continuación, conforme a su publicación en el Diario Oficial No. 47.937 del 29 de diciembre de 2010: 

“LEY 1430 DE 2010
(diciembre 29)
Diario Oficial No. 47.937 de 29 de diciembre de 2010
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad.
EL CONGRESO DE COLOMBIA,
DECRETA:

 […]

Artículo 26. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Se adiciona el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

Artículo 771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.

Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes.

Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8 de la Ley 31 de 1992.

PARÁGRAFO. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:

– En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.
– En el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales.

– En el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.

A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales.

Esta gradualidad prevista en el presente artículo empieza su aplicación a partir del año gravable 2014”.

III.	DEMANDA

5. El ciudadano Camilo Alberto Páez Ospina acusa todo el artículo 26 en su de la Ley 1430 de 2010 de violar, en concordancia con los artículos 2 y 4 de la Constitución, el derecho al debido proceso (CP art. 29), el principio de equidad tributaria (CP arts. 95-9 y 363) y la buena fe (CP art. 83). A continuación se expone el contenido de su demanda.

6. En primer término, dice el actor que la norma desconoce el derecho al debido proceso (CP art. 29). A su modo de ver, la disposición acusada interfiere en la libertad probatoria del contribuyente, conforme a la cual se le reconoce la posibilidad de probar con arreglo a cualquier medio aceptable la ocurrencia de costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables. Esto sería así, en su criterio, porque “la norma acusada limita [los] medios de prueba a uno solo, pues para efectos del reconocimiento como costo o deducción, todos los pagos deben ser realizados empleando los intermediarios financieros”. En esa medida, sostiene que el precepto demandado excluye la posibilidad de acreditar los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables por otro medios de prueba tales como “la confesión, el testimonio, la prueba indiciaria, otras pruebas documentales como la factura de venta, la prueba contable, la inspección tributaria y la prueba pericial”. El ciudadano alega que esto basta para declarar inexequible la norma, ya que una limitación semejante a la libertad probatoria fue una razón suficiente en la sentencia C-616 de 2002 para declarar inconstitucional una norma que restringía los medios de prueba en materia tributaria. Cita, para el efecto, el siguiente fragmento de esa sentencia:

“[…] El problema que, en concreto, habrá de resolver la Corte es si esta prescripción vulnera el derecho de defensa en la medida en que excluye otras pruebas pertinentes para demostrar que se actuó de buena fe.
 
No es legítimo que se limite el medio de prueba de la condición de tenedor de buena fe a la factura con el lleno de los requisitos legales porque hay otros medios de prueba igualmente conducentes y pertinentes para demostrar la condición de tercero tenedor de buena fe legalmente reconocidos, como por ejemplo las pruebas testimoniales, otras pruebas documentales, las pruebas contables y la inspección, contempladas en el Capítulo II del Título VI del E.T. De esta manera, no puede una norma negar la validez de medios de defensa que el propio ordenamiento reconoce y que son necesarios para garantizar la efectividad del derecho al debido proceso”.

7. El demandante asevera que la norma ciertamente persigue una finalidad legítima, que es la de establecer un medio de control fiscal que contribuya a evitar la evasión. No obstante, considera que “el medio empleado para lograrlo no es constitucionalmente válido, pues cercena derechos constitucionales fundamentales”, como el debido proceso, entre otros. Además, asegura que el medio escogido no es adecuado para alcanzar esa finalidad, porque en el caso de ciertos “grupos o sectores de la economía que por su grado de informalidad son proclives a la evasión, no se aprecia como la exigencia del medio de pago producirá un mejoramiento en la fiscalización de estos sectores, toda vez que seguirán efectuando pagos mediante medios distintos al financiero, pues en nada modifica su situación la norma acusada en la medida en que si actualmente no contribuyen con las cargas públicas, efectuando sus movimientos por fuera del sistema financiero, la aplicación de la disposición no conllevará su bancarización”. Para sustentar esta afirmación, el actor dice:

“[…] el mayorista que compra y vende un producto en una central de abastos, pagando y recibiendo efectivo, no va per se en virtud de la disposición demandada a bancarizarse, pues su situación no se modifica de manera alguna. 
[…]
Ahora bien, en vía también de ejemplo, el agricultor o ganadero que tiene una actividad formal y declara sus impuestos, que debe pagar a sus trabajadores y proveedores en zonas rurales, donde no existe entidad bancaria en el municipio, quedaría desprovisto de los medios de defensa para probar la ocurrencia del costo, por no contar siquiera con la posibilidad física de acceder a un banco, vulnerando a todas luces el derecho fundamental al debido proceso. 

Debemos tener en cuenta que la cobertura de oficinas bancarias, según reporte de la Superintendencia Financiera de Colombia de diciembre de 2011, llega al 73,7% de municipios del país y que por lo tanto hay muchos municipios que no cuentan con oficinas bancarias. 

O que decir de aquellas personas que por haber incurrido en incumplimientos ante el sector financiero, son excluidas de hecho del sistema, los cuales quedarían automáticamente sin ningún medio de prueba. 

Como queda expresado, la norma cercena de raíz toda posibilidad de defensa del contribuyente, aun siendo cierto y comprobable el hecho jurídico que constituye el egreso, sin importar si se encuentra soportado en una factura o documento asimilado, pues si no ha efectuado el pago empleando el sistema financiero, le será desconocido el hecho sin posibilidad de demostrar a su favor lo contrario, situación que indudablemente implica una lesión al derecho fundamental de defensa”.  

8. La medida, según el demandante, no está entonces solamente prohibida y es inidónea, sino que aparte es innecesaria ya que desde su punto de vista la administración tributaria cuenta “con herramientas más efectivas para controlar este fenómeno, sin tener con ello que afectar derechos constitucionales fundamentales, de manera desproporcionada, como lo hace la norma acusada”. Una de esas herramientas, según el actor, es el empleo generalizado de la factura “como elemento de prueba documental idóneo para registrar transacciones entre los agentes económicos”. Otro instrumento eficaz para alcanzar ese fin es “el deber de llevar los soportes y asientos contables en debida forma, debiendo presentarlos a la administración cuando ella lo requiera”. Estos otros instrumentos son a su juicio idóneos “para lograr la demostración del hecho tributario o la exención”, y de hecho pueden ser rechazados por la administración tributaria si no cumplen con las exigencias legales. Finalmente, quien sea responsable de una infracción o ilícito puede incluso llegar a ser sancionado.

9. En segundo lugar, el ciudadano aduce que la norma demandada viola los principios de justicia y equidad tributarias (CP arts. 95-9 y 363). Sostiene que la disposición no crea un estímulo para quienes usen los medios de pago en ella establecidos, sino “un castigo o sanción” para quienes no lo hagan, pues a estos últimos les desconoce “los costos y deducciones, así estos tengan real y efectiva ocurrencia”. Esto es inequitativo, a su juicio, porque le asigna al contribuyente un deber de sostenimiento de las cargas públicas no “proporcional a su real capacidad económica”. Así, aduce que en el caso del impuesto a la renta, lo que se busca en justicia es gravar “el ingreso con vocación de incrementar el patrimonio del contribuyente, con el cual se evidencia la capacidad económica para contribuir con las cargas públicas”. 

Por lo mismo, el legislador reconoce el derecho a que los potenciales destinatarios del tributo descuenten o deduzcan del ingreso total los costos asociados a la obtención del mismo, así como el dinero que tuvo que emplear para el pago de “otras erogaciones necesarias tales como salarios, prestaciones sociales, aportes obligatorios, pagos de impuestos, intereses, etc.”. La norma establece, sin embargo, que no todos estos costos y pagos se podrán deducir o descontar, sino sólo los que se surtan por los medios reconocidos en ella. Con lo cual, el Congreso instaura una medida inicua, que acaba por “gravar al contribuyente en la totalidad de su ingreso”, y que resulta además confiscatoria “si tenemos en cuenta que superaría la rentabilidad o utilidad del negocio que puede percibir el agente económico”. 

10. Finalmente, el actor considera que la disposición acusada desconoce el deber de las autoridades de presumir la buena fe (CP art. 83). A su juicio, esto se evidencia en que la norma parte de “una presunción de mala fe respecto del contribuyente o responsable” en tanto asume de antemano que carecen de valor las facturas, comprobantes internos y la contabilidad, si no hay un soporte de que los costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables se pagaron por alguno de los medios reconocidos en el artículo 771-5 del ET (Estatuto Tributario). La medida insinúa entonces, en su criterio, que “la información del contribuyente” que no ha hecho sus pagos por los medios bancarios privilegiados por la norma “no es veraz o no resulta confiable”. En ese sentido, concluye que el precepto admite presumir la mala fe del contribuyente, y precisamente por ello le exige adelantar parte de su actividad por medios controlables fiscalmente. Con lo cual, en su opinión, la norma deviene inconstitucional y debe ser declarada inexequible por la Corte.

IV.	INTERVENCIONES

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional (DIAN)

11. El ciudadano Enrique Guerrero Ramírez intervino como apoderado de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), sosteniendo que el actor realiza una confrontación de la norma demandada con otras normas de tipo probatorio contenidas en el Estatuto Tributario, en lugar de hacerlo con el texto constitucional, razón por la cual pide a la Corte declarar inepta la demanda, toda vez que los argumentos presentados por el accionante en contra de la norma demandada no “corresponden a un juicio jurídico de inconstitucionalidad”. Sin embargo, en su defecto defiende la constitucionalidad de la norma.

12. El apoderado de la DIAN asevera que el legislador tiene una amplia facultad para señalar “si un medio de prueba, tiene o no cabida respecto de cierta decisión”. En esa medida, si el Congreso resuelve “consagrar un medio probatorio como es un medio de pago a través de los bancos, lo puede hacer”. De hecho, aduce que el legislador puede incluso “excluir otros” medios de prueba, “según su evaluación acerca de la necesidad y conveniencia, pues ello corresponde a la función que ejerce, siempre que no rompa o desconozca principios constitucionales de obligatoria observancia”. A continuación cita un fragmento de la Gaceta del Congreso No. 932 de 2010, en la cual se puede leer que para los ponentes del entonces proyecto de ley, la medida busca establecer un método de control fiscal, que al mismo tiempo contribuya a reducir la informalidad de la economía colombiana. 

13. A partir de estos elementos, manifiesta el interviniente, que la norma persigue mejorar el recaudo tributario apoyándose en un medio de control fiscal a su juicio fácil y accesible para todos los contribuyentes, y el cual opera “sin perjuicio de los demás medios de prueba existentes [e]n normas de carácter tributario”. La disposición acusada no puede entonces interpretarse “de manera autónoma o excluyente de ese mismo capítulo sino que debe armonizar con todos aquellos [preceptos] que se refieran al asunto a tratar”. Y al ser este el espíritu de la medida, antes que desconocer la Constitución lo que hace en su concepto es desarrollarla. Por lo cual solicita, de manera subsidiaria, que la disposición se declare exequible.

Ministerio de Hacienda y Crédito Público

14. El ciudadano Francisco Morales Falla intervino a nombre del Ministerio de Hacienda y Crédito Público con el fin de oponerse a la acción pública de inconstitucionalidad. Para sustentar su postura, expuso en primer término la interpretación que a su juicio debe dársele a la norma. Manifestó que la medida establece en el contribuyente un “deber” de realizar sus pagos a través del sistema financiero, pero únicamente para efectos de reconocimiento de costos, deducciones e impuestos descontables, y sin perjuicio del poder liberatorio del dinero y del pago en efectivo como modo de extinguir obligaciones. Este deber, sin embargo, dice que no empieza implementarse sino después del 31 de diciembre de 2013, e incluso después de eso se aceptarán como costos, deducciones o impuestos descontables los que se hayan pagado en efectivo “hasta cierto[s] límite[s]”, establecidos expresamente el parágrafo del artículo acusado. 

15. Dicho esto, el apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público asevera que el precepto cuestionado no desconoce el derecho al debido proceso. Al respecto, asegura que la norma no les resta valor probatorio a los medios de prueba regularmente aceptados para acreditar un costo, una deducción o el pago de un impuesto descontable, y en esa medida el contribuyente “puede utilizar todos los medios probatorios aceptados en la legislación para demostrar la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables”. Pero al mismo tiempo afirma que la libertad probatoria del contribuyente no es en todo caso absoluta y puede ser limitada por el legislador. Este último está facultado por ejemplo “para exigir la presentación de documentos privados con el fin de establecer la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas”. En el mismo sentido, a su juicio el Congreso puede exigir que, para efectos de reconocimiento fiscal, los pagos se realicen “a través de ciertos medios que pueden ser de fácil control y rastreo, lo cual permite tener la certeza de la información necesaria para la determinación del impuesto correspondiente”. 

16. En lo que atañe a la supuesta violación de los principios de justicia y equidad tributarios, quien interviene a nombre de la DIAN argumenta que no es posible invocar la violación del principio de equidad con el propósito de desconocer una “obligación formal”, pues eso desestimularía el cumplimiento del deber de contribuir con el financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. Tras decir esto alude a la sentencia C-733 de 2003, en la cual la Corte Constitucional, “al estudiar la constitucionalidad de la factura como documento probatorio para efectos fiscales, manifestó que ‘no pueden equipararse las situaciones de quienes han observado rigurosamente sus cargas tributarias frente a las de aquellos que por el contrario las han omitido o al menos no han obrado diligentemente”. Considera que la norma, en todo caso, “no limita el derecho […] a aminorar  la renta bruta con los costos y deducciones en que haya incurrido”, sino que establece del deber de adelantar los pagos de una determinada forma para esos efectos.

17. Por último, en cuanto al alegado desconocimiento del principio de buena fe, el representante judicial del Ministerio de Hacienda y Crédito Público aduce que según jurisprudencia de esta Corte en materia tributaria el citado principio puede ser limitado “en atención a la importancia económica que revisten para el Estado los impuestos, y considerando el principio de eficiencia”. De cualquier modo, asevera que la norma no desconoce el principio de buena fe, en tanto persigue dos fines constitucionales (celeridad y eficacia en el trámite procesal tributario, y evitar la evasión fiscal). La medida, dice, implica “restricciones [que] son proporcionadas en relación con dicho fin y las consecuencias que de estas se derivan”. 

Instituto Colombiano de Derecho Tributario

18. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario intervino con una ponencia del ciudadano Carlos Alfredo Ramírez Guerrero que fue acogida por los demás miembros de la Institución. En su intervención conceptúa que la norma debe ser declara inexequible por cuatro razones. Primero porque viola el principio de equidad tributaria. Segundo porque desconoce el deber de darle primacía al derecho sustancial sobre las formas. Tercero, debido a que exige tomar como inexistentes hechos realmente ocurridos. Cuarto, por cuanto descalifica medios de prueba que el contribuyente podría aducir para acreditar los hechos reductores de la base gravable. A continuación se expone cada uno de estos puntos. 

19. En primer término, el ICDT sostiene que una medida como la demandada, en el contexto colombiano, iría en contra de la equidad en la imposición tributaria. Dice, para caracterizar ese contexto, que Colombia tiene “singulares  índices de bancarización”, entendidos como los indicadores de acceso de la población adulta al menos a un producto del sistema financiero, y sin embargo agrega que “muchos de los municipios del país ni siquiera tienen acceso a la banca”. Afirma que la bancarización “era apenas del 51% en 2006 y solo aumentó al 62% en 2010”. Estos datos, dice, muestran un incremento que sin embargo indica un rezago frente a otros países incluso latinoamericanos. Una causa del deficiente nivel de bancarización, asegura, es la imposición del Gravamen a Movimientos Financieros (GMF), también conocido como dos, tres o cuatro por mil. 

20. Pero además hay otro factor contextual, que está integrado por “los índices de informalidad de nuestra economía”. Dice que Colombia “no ha diseñado una política seria para hacer que los sectores informales de la población crucen el sendero de la formalidad”. Esto lo considera corroborado por el hecho de que en el país hay una serie de gravámenes “sobre ingresos brutos e incluso sobre ‘no ingresos’”, sumada a un paquete de tributos territoriales “que sin duda tienen efecto sobre sectores que no van a buscar su formalidad si ello es a costa de perder sus ganancias o, incluso, de resignar a obtenerlas”. A todo lo cual ha de agregarse, según el ICDT, la decisión del Estado de no desarrollar instrumentos y políticas para que los más pobres puedan acceder al sistema financiero. En definitiva, estas circunstancias lo conducen a la siguiente conclusión: 

“[…] para este Instituto la medida propuesta es inequitativa y desproporcionada en este momento. Si el Estado no ha podido lograr que toda la población tenga acceso a la banca en condiciones de igualdad y con unos costos acordes con la capacidad económica de los potenciales usuarios, seguramente las empresas afectadas con la norma tampoco podrán lograr lo propio. La medida, entonces, será particularmente gravosa para aquellas empresas de sectores en los cuales la mano de obra, servicios y demás productos necesarios para su desarrollo, es proveída por personas que aún no tienen acceso a la banca. Pensemos por ejemplo, en las empresas de servicios públicos que tienen que desarrollar su objeto en municipios apartados del país, en empresas agrícolas y ganaderas que tienen que hacer pagos a campesinos y pequeños empresarios, y, en general, en empresas cuya mano de obra está compuesta por los sectores de los estratos más bajos de la población. Estas empresas se verán en el dilema de rechazar proveedores que no tengan cuentas bancarias o de enfrentarse a perder la deducibilidad de los pagos realizados en efectivo a los mismos, lo cual equivale a gravarlos por un monto cercano al que es objeto de pago.

Por otro lado, obligar a estas personas, que ciertamente están en posición vulnerable, a tener una cuenta en un banco, a pesar de que no tienen los medios para acudir al sector financiero, también resulta injusto, inequitativo y desproporcionado”.

21. Aparte de lo anterior, el Instituto considera que la norma vulnera el mandato de reconocer primacía a lo sustancial sobre lo formal. En efecto, sostiene, la obligación que contempla la norma acusada hace parte de la misma clase a la que pertenecen otros deberes formales del Estatuto Tributario. Estas obligaciones son, a su juicio, las previstas para asegurar el cumplimiento del deber de contribuir con el recaudo de los caudales públicos, por la vía de establecer formas que permitan determinar la ocurrencia o no del hecho económico real. Ejemplos de las mismas son las de acudir a que la autoridad le asigne el NIT (ET art. 555-1), inscribirse en el Registro Único Tributario (ET art. 555-2), expedir factura (ET arts. 615 y 617), llevar una contabilidad mercantil correcta (ET art. 654), entre otras. La consecuencia de inadvertir alguno de estos deberes formales es en todos estos casos una sanción. Por ende, el desconocimiento del deber formal de la norma acusada debería conducir a una sanción, pero no a desconocer los pagos realmente hechos en efectivo pues eso sería negarle primacía a lo sustancial.

22. Para terminar, el ICDT resalta que “por imponer que se tengan por inexistentes hechos realmente ocurridos”, que en otro contexto debería producir efectos en la liquidación de la deuda tributaria una vez probados por el contribuyente, la norma quebranta además de las anteriores normas el artículo 338 de la Constitución, que es la que “tipifica los hechos que las causan y los que reducen la base de liquidación y el valor neto de ellas”. Además, manifiesta que la norma, “por descalificar medios de prueba que el deudor tiene derecho a aducir, pues implica que el único útil, veraz, idóneo para convencer de la realidad de hechos que configuran factores reductores de la base y el impuesto, es el que provenga de determinado sector económico”, viola los artículos 6 y 83 de la Constitución, que en su opinión contemplan “los derechos de la persona a que las infracciones de la ley no se presuman y a que lo que se tenga que presumir sea que cumple de buena fe las obligaciones que la ley le impone”.

V.	CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN

23. El Procurador General de la Nación, Doctor Alejandro Ordóñez Maldonado, mediante concepto No. 5484 del 4 de diciembre de 2012, solicitó a la Corte Constitucional declarar exequible el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, en relación con los cargos formulados. Dice para empezar que el legislador tiene un amplio margen de configuración normativa en materia fiscal. Dentro de este margen, a su juicio, se encuentra “prima facie” la posibilidad de establecer reglas para “estimular el empleo de medios de pago relacionados con el sector financiero, con exclusión de otros medios de pago, como un instrumento para combatir la evasión tributaria”. Esto es a su juicio todavía más cierto, si se tiene en cuenta que en el país: 

“[…] se presentan comportamientos ligados a la evasión tributaria mediante el uso de circulante combinado con manipulaciones contables y aprovechando las debilidades institucionales para controlar las declaraciones de renta en cuanto a su contenido y soportes. A eso debe añadirse los delitos relacionados con el narcotráfico y los grupos al margen de la ley y la misma corrupción administrativa, que utilizan dichas debilidades para lavar activos. 

Lo anterior significa que la medida analizada, más allá de buscar el cumplimiento de los fines estatales en función de la equidad social, fin potísimo a la existencia de la sociedad colombiana, busca controlar los comportamientos delictuales que se apalancan en las debilidades de los organismos de control tributario para legalizar bienes de procedencia ilícita. En ese sentido, la norma se ajusta perfectamente a la competencia del legislador para delimitar el alcance de la libertad económica en materia de eficiencia tributaria por razones de interés social, en este caso para cumplir con los fines estatales en materia de beneficio social y de preservación de la vida, la integridad y la paz de los colombianos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 2, 11, 34, 333 y 334 de la Carta Política”.

24. Finalmente, la Vista Fiscal considera que las medidas adoptadas se ajustan a los compromisos asumidos por Colombia en materia de evasión fiscal, en el “Convenio entre Canadá y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio”, suscrito el 21 de noviembre de 2008 en Lima, aprobado mediante la Ley 1459 de 2011, y declarado exequible por la Corte Constitucional en la sentencia C-295 de 2012.

VI.	CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS

Competencia

1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241 numeral de la Constitución Política, la Corte es competente para conocer de la presente demanda.

Asunto previo. Contenido de la norma acusada y pronunciamiento inhibitorio frente a la acusación por desconocimiento del derecho al debido proceso
 
2. Como lo señalan todos los intervinientes y el demandante, el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 introduce un nuevo precepto al Estatuto Tributario, identificado como artículo 771-5. Con este, el legislador pretende establecer determinados “medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables”. La norma, sin embargo, tiene diversos elementos que no sólo definen su contenido de una manera más precisa sino además su ámbito temporal de implementación. Para determinar la aptitud de la demanda y esclarecer algunos de los puntos planteados en las intervenciones dentro de este proceso, la Corte Constitucional considera relevante exponer el sentido del precepto acusado, como paso previo al control constitucional del mismo conforme a los cargos planteados. 

3. Según el inciso primero del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, los costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables tienen pleno reconocimiento cuando sean cancelados “mediante alguno de los siguientes medios de pago”: depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional. También lo tienen, de acuerdo con el inciso segundo, cuando se hayan pagado en especie o cancelado en virtud de los demás modos de extinción de las obligaciones, contemplados en el artículo 1625 del Código Civil y normas concordantes; es decir, mediante transacción, remisión, compensación, confusión, pérdida de la cosa que se debe, prescripción, entre otras que menciona la legislación civil. 

4. La norma aclara, en el inciso tercero, que esta regulación sólo tiene vocación de incidir en el tratamiento de asuntos fiscales, y niega que pueda restarle validez al efectivo “como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8 de la Ley 31 de 1992”. En últimas, los costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables que se paguen por los medios antes señalados tienen pleno reconocimiento fiscal. Pero eso no quiere decir, a contrario, que todo tipo de pago realizado en efectivo carezca por completo de reconocimiento fiscal, pues la norma contempla un Parágrafo en el cual establece parámetros cuantitativos y temporales de aplicación, que determinan el monto en el cual los pagos en efectivo tendrían incidencia fiscal cuando se trate de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables, y los plazos dentro de los cuales se aplicarían esos montos. Es por lo tanto importante detenerse un en este punto. 

5. Como se puede apreciar, el Parágrafo dice afirmativamente que podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, “los pagos en efectivo”. Sin embargo, luego especifica que sólo lo obtendrán aquellos pagos “que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así”, y a continuación establece unos parámetros diferenciados por el año de aplicación. Establece que “en el primer año” el reconocimiento fiscal se le dará al pago en efectivo hecho hasta el menor valor entre tres opciones: el 85% de lo pagado, 100.000 UVT o el 50% de los costos y deducciones totales. En “el segundo año”, el reconocimiento tributario se le dará al que sea menor entre el 70% de lo pagado, 80.000 UVT o el 45% de los costos y deducciones totales. En “el tercer año”, el reconocimiento será para el menor entre el 55% de lo pagado, 60.000 UVT o el 40% de los costos y deducciones totales. Y “[a] partir del cuarto año” será reconocido fiscalmente el pago menor entre el 40% de lo pagado, 40.000 UVT o el 35% de los costos y deducciones totales.

6. Ciertamente, cabe preguntarse desde cuándo se empiezan a contar esos años. El último inciso del Parágrafo establece que “[e]sta gradualidad”, y se refiere inequívocamente a la que se mencionó en el párrafo anterior, “empieza su aplicación a partir del año gravable 2014”. Con lo cual, la norma reconoce que el primer año de la gradualidad es el 2014, el segundo el 2015, y así sucesivamente. Esto significa que el reconocimiento fiscal apenas parcial de los pagos en efectivo sólo empieza a aplicarse a partir del año 2014. Pero al mismo tiempo deja una pregunta y es qué ocurre antes del año 2014 con los pagos en efectivo de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables: ¿no tienen ningún reconocimiento fiscal o, por el contrario, tienen pleno reconocimiento fiscal de acuerdo con la Ley? En criterio de esta Corte, la respuesta razonable y concordante con los antecedentes legislativos es que antes del año 2014 los pagos en efectivo tienen pleno reconocimiento fiscal, y sólo a partir de ese año empezarían a tener un efecto tributario limitado, y gradualmente cambiante con el paso de los años. 

7. Dicho esto, la Corte Constitucional advierte que es importante determinar si, como lo asegura el demandante en una de sus acusaciones, el precepto demandado contempla una regulación probatoria, en virtud de la cual quedan sin valor los medios de prueba tradicionalmente aceptados para acreditar un costo, una deducción, el pago de un pasivo o de un impuesto descontable, tales como “la confesión, el testimonio, la prueba indiciaria, otras pruebas documentales como la factura de venta, la prueba contable, la inspección tributaria y la prueba pericial”. Si así fuera, habría que concluir, como lo hace el actor, que la disposición “acusada limita [los] medios de prueba a uno solo, pues para efectos del reconocimiento como costo o deducción, todos los pagos deben ser realizados empleando los intermediarios financieros”. La Corte debe definir si este contenido es razonable deducirlo del texto normativo cuestionado, pues el ciudadano edifica un cuestionamiento por supuesta violación del debido proceso sobre la base de este entendimiento. Por tanto, pasa a referirse al mismo. 

8. En principio parece que el ciudadano tiene razón en lo que sostiene. En efecto, el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 introduce el artículo 771-5 en el Estatuto Tributario, y lo incluye dentro del Libro Quinto de ese Estatuto, relativo al “procedimiento tributario”, y específicamente en el Título VI, del “Régimen probatorio”, Capítulo II, de los “Medios de Prueba”. Esta ubicación de las normas tributarias dentro de la Ley o el Estatuto tributarios del que hacen parte ha sido un criterio empleado por la Corte para determinar su finalidad, sentido o alcance. En esa medida, habría que decir que el demandante tiene al menos parte de razón, pues por su ubicación en el contexto de la ley la norma está relacionada con el régimen probatorio en materia de tributos, y más precisamente con los medios de prueba. Sin embargo, ¿quiere esto decir, como él lo postula, que la norma reconozca como válido un único medio de prueba de pago por costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables, y asimismo que excluya los demás?

9. La Corte considera que a partir de la redacción del artículo 771-5 del Estatuto Tributario no es posible llegar a esa conclusión. Este último dice ciertamente que los pagos hechos por algunos medios en ella señalados tienen pleno reconocimiento fiscal, y que los pagos en efectivo sólo tendrán parcialmente efectos fiscales. Sin embargo, no dice en ninguna parte que para acreditar el uso de unos u otros medios de pago sólo pueda emplearse un medio probatorio en específico, con exclusión de los demás. El artículo no establece entonces que carezcan de valor la confesión, el testimonio, la prueba indiciaria, u otros medios de prueba como los documentales, la inspección tributaria y la prueba pericial. Esa es una conclusión del actor, que no tiene sustento en el texto normativo acusado. Este se relaciona con el régimen probatorio, en la medida en que configura el objeto o tema de prueba, y colateralmente determina hasta cierto grado los medios que son conducentes y pertinentes para demostrarlo. Pero eso no equivale a incluir o excluir directamente unos u otros medios de acreditación de costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables. 

10. Por lo anterior, la acusación del demandante de supuesta violación del derecho al debido proceso, se edifica sobre una interpretación que no es razonable deducir del texto normativo cuestionado. De acuerdo con el actor, la norma “limita [los] medios de prueba a uno solo, pues para efectos del reconocimiento como costo o deducción, todos los pagos deben ser realizados empleando los intermediarios financieros”, y en esa medida viola la libertad probatoria en materia de tributos, a su juicio protegida por el derecho al debido proceso. Como se acaba de mostrar, ese reproche carece de certeza y por ello la Corte se inhibirá de emitir un pronunciamiento de fondo al respecto. 

Presentación del caso y planteamiento de los problemas jurídicos

11. En tales términos, la acción pública plantea dos acusaciones aptas contra el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010. Primero dice que viola el principio de equidad tributaria (CP arts. 95-9 y 363) en tanto desconoce algunos de “los costos y deducciones, así estos tengan real y efectiva ocurrencia”, lo cual implica en opinión del actor exigir del contribuyente el pago de gravámenes que pueden no tener una relación “proporcional a su real capacidad económica”. Aduce, por ejemplo, que el impuesto a la renta busca en justicia gravar “el ingreso con vocación de incrementar el patrimonio del contribuyente, con el cual se evidencia la capacidad económica para contribuir con las cargas públicas”, y no todo ingreso que no signifique ganancias o utilidades. Por lo mismo no deben gravarse todos los ingresos; es decir, los ingresos sin descontarles los costos asociados a la obtención de los mismos, o las demás “erogaciones necesarias tales como salarios, prestaciones sociales, aportes obligatorios, pagos de impuestos, intereses, etc.”. Al hacerlo, se crea un impuesto  confiscatorio que acaba por “gravar al contribuyente en la totalidad de su ingreso”, y que “superaría la rentabilidad o utilidad del negocio que puede percibir el agente económico”.

12. Segundo, el actor argumenta que la norma cuestionada vulnera el mandato de presunción de buena fe (CP art. 83), en cuanto no reconoce plenos efectos fiscales a los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables realmente acaecidos cuando se paguen en efectivo, y no de conformidad con lo prescrito por ella en los primeros incisos. Dice que esta es una presunción de mala fe que hace el legislador, pues asume de antemano que la información sobre pagos hechos en efectivo “no es veraz o no resulta confiable”. Esta norma autoriza entonces, en su criterio, a sostener que “los documentos que conforman la contabilidad y los que sirven de soporte, entre otros la factura”, cuando versan sobre pagos realizados en efectivo a los que reconoce la norma acusada, “no brindan la necesaria certeza respecto de los hechos en ellas contenidos”. 

13. La Vista Fiscal y todos los intervinientes, salvo el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, se oponen a estas acusaciones. Consideran que la decisión de no reconocerles plenos efectos fiscales a ciertos costos, deducciones, pasivos e impuestos (descontables en otro contexto) está dentro del margen de configuración que la Constitución le garantiza al legislador. Esta norma es entonces legítima, en su opinión, básicamente porque persigue el fin constitucionalmente plausible de combatir el fraude y la evasión fiscal, e instaura una medida eficaz para alcanzarlo. El ICDT discrepa de estas opiniones, y dice que el precepto es inequitativo con los contribuyentes y con quienes reciben pagos de estos últimos, pues se inserta en un contexto jurídico y socioeconómico que no garantiza el acceso de todos a la banca en condiciones acordes con su capacidad económica. Además, a su juicio, la norma le da primacía a la forma sobre lo sustancial y viola el principio de buena fe, al no darle pleno reconocimiento fiscal a los pagos hechos en efectivo, a pesar de que hubieran tenido lugar y haya pruebas de ello. 

14. La acción pública y los conceptos presentados en el proceso dan cuenta entonces de dos cuestiones jurídicas. Primero, ¿viola el legislador el principio de equidad tributaria, cuando establece que luego de un plazo de tres años los costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo  no tienen pleno reconocimiento fiscal, mientras los pagados por determinados medios bancarios y por los demás medios de extinción de la obligación sí lo tienen? Segundo, ¿viola el legislador el principio de buena fe, cuando establece que para efectos fiscales no cuentan como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables los pagos que se hayan hecho por medios distintos a los en ella definidos, aun cuando dichos pagos en efecto hayan ocurrido en la realidad pero se hayan efectuado por otros medios? 

La Sala pasa a resolver ambos problemas a continuación.

El legislador no viola la equidad tributaria, cuando limita el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo 

15. El demandante opina que la norma acusada desconoce el principio de equidad tributaria, en la medida en que no les da plenos efectos fiscales a todos los costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables que en realidad hayan pagado los contribuyentes. Esto sería inequitativo, a su juicio, porque en la práctica podría suponer una exacción superior a la capacidad de pago del contribuyente, e incluso el gravamen podría afectar todas sus ganancias, con lo cual el tributo devendría además confiscatorio. El ICDT está  en buena medida de acuerdo con la conclusión, pero dice que el precepto es inequitativo más bien porque no están dadas las circunstancias socioeconómicas apropiadas para asegurar un acceso en condiciones justas a la banca. Los demás intervinientes y el Procurador están en desacuerdo, como antes se mencionó. La Corte considera que la norma legal demandada no viola el principio de equidad tributaria, como pasa a exponerlo. 

16. La Constitución establece que el “sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad” (CP art. 363). Como se ve, uno de los principios constitucionales relativos a los tributos es el de “equidad”. La tributación es un deber “de la persona y del ciudadano” que ha de cumplirse “dentro de conceptos de justicia y equidad” (CP art. 95-9). La Constitución, como ha sido interpretada por la Corte, exige no sólo que el sistema tributario en su integridad sea equitativo, sino también que la formulación singular de las normas impositivas respete en la mayor medida posible el citado principio. Pero esto no significa que cualquier sacrificio del principio de equidad por parte de una norma legal sea suficiente para juzgarla contraria al ordenamiento superior, pues el legislador tiene un margen de configuración normativa que le autoriza para incidir proporcionalmente en la equidad con la finalidad de satisfacer de modo eficaz otro principio constitucionalmente relevante (CP arts. 150-12 y 338). Como ha dicho la Corte, “tales sacrificios [al principio de equidad] no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes”.

17. En consecuencia, no basta con constatar que un tratamiento normativo interfiere en la equidad del sistema tributario (CP art. 363). Es indispensable además preguntarse si este es razonable, persigue fines constitucionales y es eficaz para obtenerlos. Pero ante todo debe cuestionarse si en efecto hay un sacrificio en el principio de equidad que la Constitución exige del sistema fiscal. Para determinar este punto es útil tener en cuenta que la “la equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”. Hay ejemplos en la jurisprudencia constitucional, de cómo se ha determinado si una institución tributaria respeta el principio de equidad. La Corte procede a referir algunos.

18. En uno de sus casos, la Corte sostuvo que una norma desconocía el principio de equidad en materia fiscal porque establecía una base gravable presunta no desvirtuable, que podía ser superior a la real capacidad de pago del contribuyente. En la sentencia C-876 de 2002 se revisaba la constitucionalidad de un decreto legislativo, entre cuyas normas había una que configuraba como base gravable de un impuesto el patrimonio líquido poseído por un contribuyente a 31 de agosto de 2002. La disposición revisada  establecía como presunción que “en ningún caso” este patrimonio líquido podía ser “inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001”. La Corte declaró inexequible la regulación, pues en su criterio implicaba que aquellos contribuyentes que efectivamente hubieran  tenido “una disminución en su patrimonio líquido entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de agosto de 2002” quedaban en todo caso, y sin poder demostrar lo contrario, “obligados  a contribuir con base en un patrimonio líquido que no poseen en realidad”.  
 
19. La Corte también ha determinado la infracción al principio de equidad tributaria, con base en los criterios de equidad horizontal y vertical. La equidad horizontal exige que personas con capacidad económica igual, o que se hallen bajo una misma situación fáctica, contribuyan de igual manera. La equidad vertical que las personas con más capacidad económica contribuyan en mayor medida. En la sentencia C-748 de 2009, la Corporación declaró exequible, pero condicionadamente, una norma que preveía una exención tributaria para los magistrados de Tribunales, y no para los magistrados auxiliares de la Corte Constitucional, la Corte Suprema de Justicia, el Consejo de Estado y el Consejo Superior de la Judicatura, ni tampoco para los magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos estos estaban históricamente en un mismo plano o situación fáctica. La Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada en esa oportunidad sólo por Conjueces, estableció que dicha exención debía extenderse a los mencionados en último lugar, pues así lo exigía el principio de equidad horizontal. 

20. En otras ocasiones, la Corporación ha establecido como criterio para definir la violación del principio de equidad, su rigor o impacto sobre las ganancias del contribuyente, y puntualmente que un impuesto es inequitativo también cuando es confiscatorio. La prohibición de impuestos confiscatorios no se deriva empero de la proscripción de penas de confiscación (CP art. 34), sino de la protección constitucional a la propiedad y la iniciativa privadas (CP arts. 58 y 333) y de los principios de justicia y equidad tributarias (CP arts. 95-9 y 363). Esto significa que no puede haber tributos que impliquen una verdadera expropiación  de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares. En otra oportunidad, la Corte sostuvo que un impuesto es confiscatorio “cuando la actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia”.  
 
21. Estos no son los únicos parámetros para juzgar si una institución tributaria supone un sacrificio del principio de equidad, pero son los relevantes para esta decisión. En esta ocasión, la Corte Constitucional no desconoce que la norma demandada, cuando se empiece a aplicar, puede eventualmente acarrear un trato prima facie inequitativo, especialmente desde un plano horizontal. En efecto, nótese que cuando llegue el año dos mil catorce (2014), no todos los costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables que efectivamente pague el contribuyente van a tener pleno reconocimiento fiscal. Sólo obtendrán total aceptación tributaria los pagos que se efectúan mediante depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional, o si se cancelan en especie o se emplea alguno de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos al pago en efectivo, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes. En cambio, si los costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables son pagados en efectivo, el reconocimiento fiscal será apenas parcial. 

22. Esto significa, por ejemplo en el impuesto sobre la renta, que dos sujetos con ingresos netos iguales, que hayan incurrido en los mismos costos, pagado los mismos pasivos e impuestos descontables, y que hoy tendrían las mismas deducciones, podrían terminar pagando montos dinerarios impositivos desiguales, si resulta que uno de ellos hace todos sus pagos por los medios privilegiados en la norma con pleno reconocimiento fiscal, mientras el otro los hace todos sólo en efectivo y consigue reconocimiento tributario apenas para parte de los mismos. Esto en principio parece contrariar el principio de equidad horizontal, en virtud del cual sujetos con igual capacidad de pago deberían contribuir en la misma medida al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. No obstante, esta preliminar falta de equidad no es por sí misma suficiente para juzgar el precepto totalmente contrario a la Constitución, por las siguientes razones. 

23. En primer lugar, porque en principio todos los contribuyentes tienen la oportunidad de ajustar sus negocios a la norma cuestionada, lo cual significa que si lo desean pueden hacer sus pagos por los medios que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 privilegia con pleno reconocimiento fiscal. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario señala que en muchos municipios del país no hay acceso físico al sistema financiero. Sin embargo, el informe presentado en el año 2011 por la Superintendencia Financiera sobre la evolución de las tarifas del sistema financiero, da cuenta de algo diferente. De acuerdo con este, para finales del año 2010 había una cobertura casi total de la geografía nacional por parte de sucursales o corresponsales bancarios. Esto significa que en el territorio nacional todas las personas tienen acceso físico a los instrumentos necesarios para efectuar pagos bancarios. Según ese informe, “[p]ara el cierre de 2006, solo el 70.5% de los más de 1.100 municipios colombianos contaba con alguna presencia física bancaria (oficinas o corresponsales bancarios. Para diciembre de 2010, este porcentaje alcanzó el 97%, con una presencia nacional de 9.689 corresponsales bancarios”.  

24. Así es que en general los contribuyentes tienen la oportunidad de acceder al sistema financiero, al menos para efectos de adelantar sus pagos por los conductos que este ofrece. Este hecho es relevante, en concepto de la Corte, porque si el contribuyente tiene la posibilidad de emplear los medios de pago que la norma favorece con efectos fiscales absolutos, el trato que preliminarmente parece inequitativo puede ser remediado mediante el acceso al sistema financiero y el empleo de los medios de pago beneficiados con total efecto fiscal. Cuando existe la libertad de usar medios financieros, o en general de hacer los pagos por los medios a los que la norma les da pleno reconocimiento fiscal, depende de la voluntad del contribuyente pagar más o menos tributos, y este ejercicio de libertad aminora la presunta inequidad de la medida bajo examen. 

25. Además, la norma cuestionada fue incluida en la Ley 1430 de 2010, que según ha dicho esta Corte entró en vigencia precisamente en el año 2010. Pero la aplicación efectiva de la medida que ahora se controla empieza sólo a partir del año gravable 2014 (desde enero de ese año). Con lo cual, los contribuyentes no sólo tendrían en principio la libertad de ajustar sus negocios a lo estipulado en la disposición que se demanda, y de hacer sus pagos de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables por los medios que la Ley favorece con absoluto reconocimiento fiscal, sino que además cuentan con un lapso amplio de tres años para hacerlo (2011, 2012 y 2013).  A partir del cuarto año, que sería el 2014, habría otro período de gracia, aunque con características distintas, para adecuar los pagos a los medios que la Ley privilegia con total reconocimiento tributario, pues desde entonces los pagos en efectivo no se van a ver desprovistos por completo de efectos fiscales sino que estos empezarán a disminuirse, dentro de ciertos parámetros, aunque sin desaparecer al final. Este plazo para adecuarse a los beneficios de la Ley, desvirtúa aún más la inequidad que se predica de la norma.

26. Sin embargo, en este punto la Corte considera preciso aclarar que no es irrelevante dentro de este juicio lo que aducen tanto el demandante como el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, en el sentido de que el acceso y la permanencia en el sistema financiero implican costos, no solamente tributarios, sino en general contractuales. Este es un hecho inocultable, que la Corte Constitucional tiene en cuenta dentro del control constitucional de la norma demandada, pues si bien las personas tienen en principio oportunidades de ingresar a la banca, y de realizar movimientos dentro de ella, lo cierto es que esto implica gastos, y que estos gastos pueden no tener el mismo impacto en todas las personas, pues no todas cuentan con igual capacidad de pago. En concepto de la Corte, por razones de transparencia en el razonamiento, es importante resaltar en general cuáles son los gastos de que acaba de hablarse, para definir si estos también tienen una implicación en el juicio de equidad de la regulación tributaria accionada.

27. Por una parte está el pago del Gravamen a Movimientos Financieros, conocido actualmente como cuatro por mil (4*1000). Este es un gasto tributario. Pero también están los gastos no tributarios, sino derivados de la relación que el sistema financiero establece con sus usuarios. La Superintendencia Financiera presenta periódicamente un informe sobre la evolución de las tarifas en el sistema financiero, y en un informe del año 2012 la Corte advierte que los usuarios están sujetos jurídicamente a pagar diversas cuotas y costos, que dependen obviamente de los términos del contrato, de su actividad, de la clase de producto o servicio bancario que utilicen, tanto si usan cuenta de ahorros, como si usan cuenta corriente o tarjeta de crédito. Por la importancia que les da el demandante a las dificultades que, en su criterio, experimentan ciertas personas por estas cuotas y costos para acceder y permanecer en condiciones equitativas en la banca, conviene exponer con un poco más de detenimiento cuáles son.

28. En el caso de las cuentas de ahorro, el titular está sujeto a pagar cuota de manejo por la cuenta, cuota del talonario para el manejo de la cuenta, cuota de manejo por la tarjeta débito, costo por consignación nacional en oficina diferente a la de radicación de la cuenta, costo fijo por consulta de saldo en cajero de la entidad, costo por retiros en cajeros de la entidad, costo por trasferencia en cajero a diferente titular de la entidad, costo por consulta de saldo en cajero de otra entidad, costo por retiros de efectivo en cajeros de otra entidad, costo de pagos a terceros en cajeros de otra entidad, costo fijo por acceso a internet, costo de consulta de saldo por internet, costo por trasferencia por internet a cuentas de diferente titular de la entidad, y costo por pagos a terceros por internet. En el uso de tarjetas de crédito, el tarjetahabiente está sujeto a pagar la tasa efectiva anual, la cuota de manejo de la tarjeta, costo por avance en efectivo en oficina, costo por avance en efectivo en cajeros propios de la entidad, costo por avance en efectivo en cajeros de otra entidad, y costo por avance con tarjeta de crédito por internet. El titular de una cuenta corriente, por último, está en general sujeto al pago de una cuota por manejo de la cuenta, un costo por la chequera de 30 o 100 cheques, costo por consignación nacional en oficina diferente a la de radicación de la cuenta, y cuota de manejo de la tarjeta débito. 

29. Como se ve, el uso de los productos y servicios del sistema financiero genera gastos. El pago del Gravamen a Movimientos Financieros, sumado al de las cuotas y costos bancarios derivados de su relación con la entidad, implica sin lugar a dudas la imposición de cargas dinerarias que las personas no tendrían que soportar si desarrollaran sus actividades y negocios al margen de la instituciones financieras. El accionante y el ICDT sostienen que la norma, al privilegiar con pleno reconocimiento fiscal la realización de pagos a través de la banca, y en cambio darle reconocimiento fiscal apenas parcial a los pagos en efectivo, conduce a los contribuyentes a usar los medios del sistema financiero, con los gravámenes y costos que esto trae aparejados. Eso significa entonces un aumento en sus cargas. Y al menos para algunas personas, dicen que estas cargas pueden equivaler a detrimentos sensibles en sus ganancias o utilidades. En esa medida, manifiestan que la norma puede ser inequitativa, pues su efecto sería imponer nuevas cargas con magnitudes que no necesariamente respondan a la capacidad de pago de los contribuyentes. Es necesario preguntarse si tienen razón en lo que sostienen.

30. La Corte Constitucional constata que uno de los índices de bancarización de la economía en Colombia no alcanzan el 100%, y en el tercer trimestre del año pasado estaba según la Asobancaria en el 66.5%. Este resultado es, por cierto, fruto de medir la bancarización con arreglo a indicadores específicos que no son los únicos válidos, pero que resultan útiles en la medida en que dan cuenta de la vinculación de las personas con los productos financieros. Un nivel de bancarización como ese se debe en buena medida a los costos que el uso de productos y servicios bancarios les apareja a sus usuarios. La norma demandada busca estimular la bancarización de la economía, pero es verdad que esto significa más cargas para quienes no hacen actualmente sus pagos por medios financieros. Asimismo, la Corte está de acuerdo con que estas cargas no impactan a todos los usuarios de la banca del mismo modo, y que para algunos el peso de las mismas puede ser superior que para otros. 

31. Por ello no es irrazonable pensar que la norma, en el contexto actual del sistema financiero, puede aparejar un tratamiento prima facie inequitativo en tanto tiene entre sus efectos el de aumentar las cargas de quienes buscan pleno reconocimiento fiscal para sus pagos, y es posible que no todas las personas tengan capacidad para soportarlas sin experimentar una disminución de sus ganancias. No obstante, por las razones que antes se expusieron; es decir, por la oportunidad que en principio todos tienen de acceder al sistema financiero, y por el plazo que se les da para beneficiarse con el estímulo que contempla la norma demandada, esta impresión preliminar se ve al menos parcialmente equilibrada. Y en concepto de la Sala resulta incluso compensada por completo, una vez se tienen cuenta los siguientes factores.

32. De un lado, ya está vigente una reforma legislativa al Gravamen a los Movimientos Financieros. El artículo 3 de la Ley 1430 de 2010“Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”, establece que la tarifa del cuatro por mil se reducirá progresivamente, y finalmente desaparecerá. En efecto, de acuerdo con la Ley, el GMF empezará por reducirse a dos por mil (2*1000) entre los años dos mil catorce (2014) y dos mil quince (2015). Luego, se reducirá a uno por mil (1*1000) entre los años dos mil dieciséis (2016) y dos mil diecisiete (2017), para finalmente desaparecer por completo a partir del año dos mil dieciocho (2018). Simultáneamente, según el artículo 45 de la misma Ley 1430, desde el año dos mil trece (2013) es deducible en la declaración de renta el cincuenta por ciento (50%) de lo que se pague por impuesto del Gravamen a los Movimientos Financieros, en concordancia con el precepto que ahora se estudia.

33. Esta reforma supone entonces un alivio en las cargas de quienes acceden y permanecen en el sistema financiero, y reduce en buena medida los costos en los cuales pueden incurrir al efectuar movimientos al interior del mismo. Es cierto que cuando este Gravamen a Movimientos Financieros desaparezca, es posible que sigan existiendo cuotas y costos para los usuarios de productos y servicios bancarios. Pero un repaso por cada una de esas cuotas y costos muestra razonablemente que un usuario puede escoger no tener todos los productos, ni usar todos los servicios, sino los que resulten estrictamente indispensables para obtener el pleno reconocimiento fiscal que establece la norma acusada para sus costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Con lo cual, el impacto de las cargas sobre el contribuyente, derivadas de adelantar sus pagos por el sistema financiero, se relativiza y depende del manejo de cada usuario.

34. Otra razón para juzgar que la norma acusada se ajusta al principio de equidad, la constituye el hecho de que persigue una finalidad constitucional imperiosa y es eficaz para materializarla. En efecto, como puede leerse en los antecedentes legislativos, el cometido inmediato de la disposición es contribuir a la bancarización y formalización de la economía. Esta bancarización persigue a su vez la finalidad más amplia de asegurar mayor transparencia en las transacciones, evitar la evasión y el fraude, mejorar la recaudación y promover la eficiencia del sistema tributario (CP art. 363). Y no sólo el Congreso de la República considera que esta medida es eficaz para materializar esos propósitos. Esta Corte también ha reconocido que la bancarización es una herramienta adecuada para el efecto en la sentencia C-989 de 2004, al declarar exequible una norma legal, acusada de violar el principio de equidad, que autorizaba la devolución de dos puntos del IVA a quienes pagaran sus productos con tarjetas de crédito o débito. Y estudios tributarios autorizados en América Latina señalan igualmente que el uso de medios de pago bancarios para la tributación fomenta la eficacia en el recaudo y, con ello, la eficiencia del sistema fiscal.
  
35. En el control constitucional de una medida que prima facie puede acarrear una interferencia en el principio de equidad tributaria, la Corte debe preguntarse si la medida persigue un fin constitucionalmente legítimo o imperioso y si es eficaz para alcanzarlo. Pero al preguntarse por la eficacia del medio examinado, no necesita establecer si carece de problemas instrumentales o si en todos los casos sin excepción es eficaz. La adecuación o idoneidad de un medio se satisface si presta una contribución positiva para alcanzar el fin que persigue, y por lo mismo no es determinante que sea un medio imperfecto, para resolver definitiva o exclusivamente un problema, como en este caso, de evasión o fraude fiscal. Esta norma puede no ser suficiente para impedir estos fenómenos, pero eso no significa que sea ineficaz y, en consecuencia, irrazonable.

36. Ahora bien, lo más importante de la función que cumple la norma demandada, que es la de estimular la bancarización de la economía y de ese modo contribuir a la eficiencia del sistema tributario (CP art. 363), es lo que significa esto en el mediano y el largo plazo. Una mayor eficiencia en el funcionamiento del sistema tributario implica un mejoramiento en la recaudación de caudales públicos, y un incremento de los ingresos para la hacienda pública. Esta no es ciertamente la única fuente de ingresos, pero es una de ellas. Al aumentar los ingresos, se fortalecen como es obvio los instrumentos para continuar con el desarrollo del Estado Social de Derecho, en la medida en que se incrementa la contribución al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. Y en abstracto es válido concluir que esto ha de redundar con el tiempo en la corrección directa o consecuencial de los problemas asociados a un reparto inequitativo de las cargas públicas. 

37. En definitiva, la Corte concluye que el legislador no viola la equidad tributaria, cuando limita el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo, y en cambio les da un reconocimiento tributario pleno a los pagados por los medios establecidos en la norma, distintos al efectivo, entre los cuales ocupan un lugar preponderante los medios bancarios. Esta regulación se ajusta al principio de equidad, primero porque los contribuyentes tienen en principio la oportunidad de acceder al sistema financiero voluntariamente; segundo porque se les da un tiempo para que lo hagan; tercero porque los costos que les implica el uso de los productos y servicios financieros tienden parcialmente a desmontarse y los que persisten pueden administrarse de un modo ponderado; cuarto porque la norma persigue una finalidad imperiosa y es eficaz para alcanzarla; y quinto porque la materialización de esa finalidad permite mejorar el recaudo fiscal. En ese sentido, la Sala Plena la declarará exequible en la parte resolutiva.

La norma no desconoce la presunción de buena fe

38. La Corte no comparte el último planteamiento del actor, sostenido también por el ICDT, de acuerdo con el cual la norma parte de la mala fe de los contribuyentes, al desconocer parcialmente los efectos tributarios del pago en efectivo. La norma persigue un mayor control fiscal, y en esa medida un mayor control sobre las actividades y negocios de los contribuyentes, pero esto no es sinónimo de presunción de mala fe. Al crear una medida que estimule la bancarización, la cual a su vez promueve una mejor veeduría fiscal, el legislador no presume que el contribuyente esté evadiendo impuestos o defraudando al fisco, y tanto es así que cuando este hace sus pagos por los medios específicos establecidos en los incisos primero y segundo, puede obtener pleno reconocimiento fiscal por sus costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, sin tener que demostrar su buena fe. Una norma que presumiera la mala fe, en cambio, le exigiría algo de esa índole.

39. Lo que ocurre, de acuerdo con el precepto acusado, cuando los contribuyentes hacen sus pagos en efectivo, no es que el Estado sospeche de la licitud de su proceder, ni tampoco que asuma de antemano su mala fe, sino que no les reconoce plenos efectos fiscales, como un instrumento para desestimular el uso del efectivo. Ese instrumento es útil para reconducir los pagos hacia el sistema financiero, y así lograr que todas las transacciones resulten más transparentes al control de la administración tributaria. Como atrás se dijo, en esa medida la norma busca materializar el fin constitucional imperativo de conformar un sistema tributario eficiente (CP art. 363). La disposición es por otra eficaz para alcanzar ese cometido. Y por esa razón no viola el artículo 83 de la Constitución. El reproche por supuesto desconocimiento de la presunción de buena fe, no logra desvirtuar la constitucionalidad del artículo 26, Ley 1430 de 2010. Por consiguiente, la Corte Constitucional también declarará exequible el precepto por este cargo.

VII. DECISIÓN

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE

Primero.- INHIBIRSE de emitir un pronunciamiento de fondo, en lo que se refiere a la acusación por supuesta violación del derecho al debido proceso, contra el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010. 

Segundo.- Declarar EXEQUIBLE el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 por los cargos analizados.

Notifíquese y cúmplase.

JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Presidente

MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada

MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO
Magistrado

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado

NILSON PINILLA PINILLA
Magistrado

JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
Ausente con permiso

ALEXEI JULIO ESTRADA
Magistrado (E)

LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General