Sentencia C-492/15

Referencia: Expedientes D-10559 y 10581 (acum). 
 
Actores: Humberto de Jesús Longas Londoño (D-10559) y César Gabriel Cuadrado Arévalo, Sandra Milena Varela Curcho y Natalia Buitrago Osorio (D-10581).   

Demandas de inconstitucionalidad contra los artículos 3, 4 y 7 (parciales), y 10, 11, 13 y 14 (integrales) de la Ley 1607 de 2012 ‘por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones’. 
	
Magistrada ponente: 
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA

Bogotá, D.C., cinco (5) de agosto de dos mil quince (2015).

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente

SENTENCIA

I. ANTECEDENTES 

1. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los artículos 40-6, 241-4 y 242-1 de la Constitución Política, los ciudadanos  Humberto de Jesús Longas Londoño (D-10559) y César Gabriel Cuadrado Arévalo, Sandra Milena Varela Curcho y Natalia Buitrago Osorio (D-10581) demandaron los artículos 3, 4 y 7 (parciales), y 10, 11, 13 y 14 (integrales) de la Ley 1607 de 2012 ‘por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones’. Mediante auto del 13 de enero de dos mil 2015 se admitieron las demandas, y en virtud de los artículos 242 de la Constitución, y 7, 11 y 13 del Decreto 2067 de 1991, se ordenó comunicar la iniciación del proceso al Presidente de la República, al Presidente del Congreso de la República, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a Fedesarrollo, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, al Centro de Estudios Tributarios de Antioquia, a la Central Unitaria de Trabajadores de Colombia, al Centro de Investigación para el Desarrollo de la Universidad Nacional de Colombia – CID -, al Centro de Investigaciones Económicas, Administrativas y Contables de la Universidad de Medellín – CIECA -, a Dejusticia, y al Colegio de Estudios Superiores de Administración – CESA -. Asimismo, se dispuso correr traslado del proceso al Procurador General de la Nación, y fijar en lista las normas acusadas para efectos de la intervención ciudadana, de conformidad con el inciso segundo del artículo 7° del Decreto 2067 de 1991.

2. Cumplidos los trámites constitucionales y legales, propios de los procesos de constitucionalidad, la Sala Plena de la Corte Constitucional procede a decidir la demanda de la referencia.

II. NORMA DEMANDADA

3. Se trascriben a continuación las normas indicadas de la Ley conforme a su publicación en el Diario Oficial No. 48.655 de 26 de diciembre de 2012, y se subraya y resalta en negrilla lo cuestionado de forma específica:

“LEY 1607 DE 2012
(diciembre 26)
Diario Oficial No. 48.655 de 26 de diciembre de 2012
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.
[…]
ARTÍCULO 3o. Modifíquese el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 126-1. Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a dichos fondos serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen. Los aportes del empleador a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias, serán deducibles hasta por tres mil ochocientas (3.800) UVT por empleado.
El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador, el empleador o el partícipe independiente, al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como una renta exenta en el año de su percepción.
Los aportes voluntarios que haga el trabajador, el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los seguros privados de pensiones, a los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como una renta exenta, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construcción (AFC) de que trata el artículo126-4 de este Estatuto y al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso, y hasta un monto máximo de tres mil ochocientas (3.800) UVT por año.
Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al Sistema General de Pensiones, a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, implica que el trabajador pierda el beneficio y que se efectué por parte del respectivo fondo o seguro, la retención inicialmente no realizada en el año de percepción del ingreso y realización del aporte según las normas vigentes en dicho momento, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento de las siguientes condiciones:
Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de diez (10) años, en los seguros privados de pensiones y los fondos de pensiones voluntarias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, salvo en el caso del cumplimiento de los requisitos para acceder a la pensión de vejez o jubilación y en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.
Tampoco estarán sometidos a imposición, los retiros de aportes voluntarios que se destinen a la adquisición de vivienda sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha adquisición.
Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento de las condiciones antes señaladas. Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de dos mil quinientas (2.500) UVT, sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año.
PARÁGRAFO 1o. Las pensiones que se paguen habiendo cumplido con las condiciones señaladas en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dichas condiciones, continúan sin gravamen y no integran la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
PARÁGRAFO 2o. Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a los fondos o seguros de que trata el presente artículo, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador.
PARÁGRAFO 3o. Los aportes voluntarios que a 31 de diciembre de 2012 haya efectuado el trabajador, el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construcción (AFC) de que trata el artículo 126-4 de este Estatuto y al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso segundo del presente artículo, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso. El retiro de los aportes de que trata este parágrafo, antes del período mínimo de cinco (5) años de permanencia, contados a partir de su fecha de consignación en los fondos o seguros enumerados en este parágrafo, implica que el trabajador pierda el beneficio y se efectúe por parte del respectivo fondo o seguro la retención inicialmente no realizada en el año en que se percibió el ingreso y se realizó el aporte, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social; o salvo cuando dichos recursos se destinen a la adquisición de vivienda sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha adquisición.
Los retiros y pensiones que cumplan con el periodo de permanencia mínimo exigido o las otras condiciones señaladas en el inciso anterior, mantienen la condición de no gravados y no integran la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este parágrafo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento de los requisitos señalados en el presente parágrafo.
ARTÍCULO 4o. Modifíquese el artículo 126-4 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 126-4. Incentivo al ahorro de largo plazo para el fomento de la construcción. Las sumas que los contribuyentes personas naturales depositen en las cuentas de ahorro denominadas “Ahorro para el Fomento a la Construcción (AFC)” a partir del 1o de enero de 2013, no formarán parte de la base de retención en la fuente del contribuyente persona natural, y tendrán el carácter de rentas exentas del impuesto sobre la renta y complementarios, hasta un valor que, adicionado al valor de los aportes obligatorios y voluntarios del trabajador de que trata el artículo 126-1 de este Estatuto, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o del ingreso tributario del año, según corresponda, y hasta un monto máximo de tres mil ochocientas (3.800) UVT por año.
Las cuentas de ahorro “AFC” deberán operar en las entidades bancarias que realicen préstamos hipotecarios. Solo se podrán realizar retiros de los recursos de las cuentas de ahorros “AFC” para la adquisición de vivienda del trabajador, sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha adquisición. El retiro de los recursos para cualquier otro propósito, antes de un período mínimo de permanencia de diez (10) años contados a partir de la fecha de su consignación, implica que el trabajador pierda el beneficio y que se efectúen, por parte de la respectiva entidad financiera, las retenciones inicialmente no realizadas en el año en que se percibió el ingreso y se realizó el aporte, sin que se incremente la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen las cuentas de ahorro “AFC”, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros.
Los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que hayan cumplido los requisitos de permanencia establecidos en el segundo inciso o que se destinen para los fines previstos en el presente artículo, continúan sin gravamen y no integran la base gravable del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
Los recursos captados a través de las cuentas de ahorro “AFC”, únicamente podrán ser destinados a financiar créditos hipotecarios o a la inversión en titularización de cartera originada en adquisición de vivienda.
PARÁGRAFO. Los recursos de los contribuyentes personas naturales depositados en cuentas de ahorro denominadas “Ahorro para el Fomento a la Construcción (AFC)” hasta el 31 de diciembre de 2012, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán consideradas como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta un valor que, adicionado al valor de los aportes obligatorios y voluntarios del trabajador de que trata el artículo 126-1 de este Estatuto, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o del ingreso tributario del año, según corresponda.
El retiro de estos recursos antes de que transcurran cinco (5) años contados a partir de su fecha de consignación, implica que el trabajador pierda el beneficio y que se efectúen, por parte de la respectiva entidad financiera, las retenciones inicialmente no realizadas en el año en que se percibió el ingreso y se realizó el aporte, sin que se incremente la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN), salvo que dichos recursos se destinen a la adquisición de vivienda, sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, o a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera copia de la escritura de compraventa.
Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen las cuentas de ahorro “AFC” de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento de permanencia mínima de cinco (5) años.
Los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan con el periodo de permanencia mínimo exigido o que se destinen para los fines autorizados en el presente parágrafo, mantienen la condición de no gravados y no integran la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
[…]
ARTÍCULO 7o. Adiciónese el artículo 206-1 al Estatuto Tributario:
Artículo 206-1. Determinación de la renta para servidores públicos diplomáticos, consulares y administrativos del Ministerio de Relaciones Exteriores. Para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios de los servidores públicos diplomáticos, consulares y administrativos del Ministerio de Relaciones Exteriores, la prima especial y la prima de costo de vida de que trata el Decreto 3357 de 2009, estarán exentas del impuesto sobre la renta.
PARÁGRAFO. Los servidores públicos de que trata este artículo determinarán su impuesto sobre la renta de acuerdo con el sistema ordinario contemplado en el Título I del Libro I de este Estatuto, y en ningún caso aplicarán el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
[…]
ARTÍCULO 10. Adiciónese el Título V del Libro I del Estatuto Tributario con el siguiente Capítulo:
CAPÍTULO I
Empleados
Artículo 329. Clasificación de las personas naturales. Para efectos de lo previsto en los Capítulos I y II de este Título, las personas naturales se clasifican en las siguientes categorías tributarias:
a) Empleado;
b) Trabajador por cuenta propia.
Se entiende por empleado, toda persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza, independientemente de su denominación.
Los trabajadores que presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, serán considerados dentro de la categoría de empleados, siempre que sus ingresos correspondan en un porcentaje igual o superior a (80%) al ejercicio de dichas actividades.
Se entiende como trabajador por cuenta propia, toda persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%) de la realización de una de las actividades económicas señaladas en el Capítulo II del Título V del Libro I del Estatuto Tributario.
Los ingresos por pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales no se rigen por lo previsto en los Capítulos I y II de este Título, sino por lo previsto en el numeral 5 del artículo 206 de este Estatuto.
PARÁGRAFO. Las personas naturales residentes que no se encuentren clasificadas dentro de alguna de las categorías de las que trata el presente artículo; las reguladas en el Decreto 960 de 1970; las que se clasifiquen como cuenta propia pero cuya actividad no corresponda a ninguna de las mencionadas en el artículo 340 de este Estatuto; y las que se clasifiquen como cuenta propia y perciban ingresos superiores a veintisiete mil (27.000) UVT seguirán sujetas al régimen ordinario del impuesto sobre la renta y complementarios contenido en el Título I del Libro I de este Estatuto únicamente.
Artículo 330. Sistemas de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios para personas naturales empleados. El impuesto sobre la renta y complementarios de las personas naturales residentes en el país, clasificadas en la categoría de empleados de conformidad con el artículo 329 de este Estatuto, será el determinado por el sistema ordinario contemplado en el Título I del Libro I de este Estatuto, y en ningún caso podrá ser inferior al que resulte de aplicar el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) a que se refiere este Capítulo. El cálculo del impuesto sobre la renta por el sistema ordinario de liquidación, no incluirá los ingresos por concepto de ganancias ocasionales para los efectos descritos en este Capítulo.
Los empleados cuyos ingresos brutos en el respectivo año gravable sean inferiores a cuatro mil setecientas (4.700) UVT, podrán determinar el impuesto por el sistema del Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) y ese caso no estarán obligados a determinar el impuesto sobre la renta y complementarios por el sistema ordinario ni por el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) .
PARÁGRAFO 1o. Los factores de determinación del impuesto sobre la renta por el sistema ordinario no son aplicables en la determinación del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) ni en el Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) salvo que estén expresamente autorizados en los Capítulos I y II de este Título.
PARÁGRAFO 2o. El impuesto sobre la renta de las sucesiones de causantes residentes en el país en el momento de su muerte, y de los bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones o asignaciones modales, deberá determinarse por el sistema ordinario o por el de renta presuntiva a que se refieren, respectivamente, los artículos 26 y 188 de este Estatuto.

SECCIÓN PRIMERA

Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) para empleados
Artículo 331. Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) para personas naturales empleados. El Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) para las personas naturales clasificadas en la categoría de empleados, es un sistema presuntivo y obligatorio de determinación de la base gravable y alícuota del impuesto sobre la renta y complementarios, el cual no admite para su cálculo depuraciones, deducciones ni aminoraciones estructurales, salvo las previstas en el artículo 332 de este Estatuto. Este sistema grava la renta que resulte de disminuir, de la totalidad de los ingresos brutos de cualquier origen obtenidos en el respectivo periodo gravable, los conceptos autorizados en el artículo 332 de este Estatuto. Las ganancias ocasionales contenidas en el Título III del Libro I de este Estatuto, no hacen parte de la base gravable del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
Dentro de los ingresos brutos de que trata este artículo, se entienden incluidos los ingresos obtenidos por el empleado por la realización de actividades económicas y la prestación de servicios personales por su propia cuenta y riesgo, siempre que se cumpla con el porcentaje señalado en el artículo 329 de este Estatuto.

Artículo 332. Determinación de la Renta Gravable Alternativa. De la suma total de los ingresos obtenidos en el respectivo periodo gravable se podrán restar únicamente los conceptos relacionados a continuación, y el resultado que se obtenga constituye la Renta Gravable Alternativa:
a) Los dividendos y participaciones no gravados en cabeza del socio o accionista de conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este Estatuto.
b) El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, de conformidad con el artículo 45 de este Estatuto.
c) Los aportes obligatorios al sistema general de seguridad social a cargo del empleado.
d) Los gastos de representación considerados como exentos de Impuesto sobre la Renta, según los requisitos y límites establecidos en el numeral 7 del artículo 206 de este Estatuto.
e) Los pagos catastróficos en salud efectivamente certificados, no cubiertos por el plan obligatorio de salud POS, de cualquier régimen, o por los planes complementarios y de medicina prepagada, siempre que superen el 30% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo año o período gravable. La deducción anual de los pagos está limitada al menor valor entre el 60% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo período o dos mil trescientas (2.300) UVT.
Para que proceda esta deducción, el contribuyente deberá contar con los soportes documentales idóneos donde conste la naturaleza de los pagos por este concepto, su cuantía, y el hecho de que estos han sido realizados a una entidad del sector salud efectivamente autorizada y vigilada por la Superintendencia Nacional de Salud.
El mismo tratamiento aplicará para pagos catastróficos en salud en el exterior, realizados a una entidad reconocida del sector salud, debidamente comprobados. El Gobierno Nacional reglamentará la materia.
f) El monto de las pérdidas sufridas en el año originadas en desastres o calamidades públicas, declaradas y en los términos establecidos por el Gobierno Nacional.
g) Los aportes obligatorios al sistema de seguridad social cancelados durante el respectivo periodo gravable, sobre el salario pagado a un empleado o empleada del servicio doméstico. Los trabajadores del servicio doméstico que el contribuyente contrate a través de empresas de servicios temporales, no darán derecho al beneficio tributario a que se refiere este artículo.
h) El costo fiscal, determinado de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo II del Título I del Libro I de este Estatuto, de los bienes enajenados, siempre y cuando no formen parte del giro ordinario de los negocios.
i) Indemnización por seguros de vida, el exceso del salario básico de los oficiales y suboficiales de las fuerzas militares y la policía nacional, el seguro por muerte y la compensación por muerte de las fuerzas militares y la policía nacional, indemnización por accidente de trabajo o enfermedad, licencia de maternidad y gastos funerarios.
j) Los retiros de los fondos de cesantías que efectúen los beneficiarios o partícipes sobre los aportes efectuados por los empleadores a título de cesantía de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56-2 del Estatuto Tributario. Estos retiros no podrán ser sujetos de retención en la fuente bajo ningún concepto del impuesto sobre la renta para los beneficiarios o partícipes.

Artículo 333. Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN). El Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) correspondiente a la Renta Gravable Alternativa (RGA) de las personas naturales residentes en el país clasificadas en las categorías de empleados, es el determinado en la tabla que contiene el presente artículo. Sobre la Renta Gravable Alternativa determinada de acuerdo con lo establecido, en este capítulo, se aplicará la siguiente tabla:

Renta Gravable Alternativa Total anual desde (en UVT)	IMAN
(en UVT
)	Renta Gravable Alternativa Total anual desde (en UVT)	IMAN
(en UVT)	Renta Gravable Alternativa Total anual desde (en UVT)	IMAN
(en UVT)	
menos de 1,548	0.00	3.339	95,51	8 .145	792,22	
1.548	1,05	3.421	101,98	8.349	833,12	
1.588	1,08	3.502	108,64	8.552	874,79	
1.629	1,11	3.584	115,49	8.756	917,21	
1.670	1,14	3.665	122,54	8.959	960,34	
1.710	1,16	3.747	129,76	9.163	1.004,16	
1.751	2,38	3.828	137,18	9.367	1.048,64	
1.792	2,43	3.910	144,78	9.570	1.093,75	
1.833	2,49	3.991	152,58	9.774	1.139,48	
1.873	4,76	4.072	168,71	9.978	1.185,78	
1.914	4,86	4.276	189,92	10.181	1.232,62	
1.955	4,96	4.480	212,27	10.385	1.279,99	
1.996	8,43	4.683	235,75	10.588	1.327,85	
2.036	8,71	4.887	260,34	10.792	1.376,16	
2.118	13,74	5.091	286,03	10.996	1.424,90	
2.199	14,26	5.294	312,81	11.199	1.474,04	
2.281	19,81	5.498	340,66	11.403	1.523,54	
2.362	25,70	5.701	369,57	11.607	1.573,37	
2.443	26,57	5.905	399,52	11.810	1.623,49	
2.525	35,56	6.109	430,49	12.014	1.673,89	
2.606	45,05	6.312	462,46	12.217	1.724,51	
2.688	46,43	6.516	495,43	12.421	1.775,33	
2.769	55,58	6.720	529,36	12.625	1.826,31	
2.851	60,70	6.923	564,23	12.828	1.877,42	
2.932	66,02	7.127	600,04	13.032	1.928,63	
3.014	71,54	7.330	636,75	13.236	1.979,89	
3.095	77,24	7.534	674,35	13.439	2.031,18	
3.177	83,14	7.738	712,80	más de 13.643	27%*RGA – 1.622	
3.258	89,23	7.941	752,10			

PARÁGRAFO. Cuando la Renta Gravable Alternativa anual determinada según lo dispuesto en el Capítulo I del Título V del Libro I de este Estatuto sea inferior a mil quinientos cuarenta y ocho (1.548) UVT, la tarifa del IMAN será cero.

SECCIÓN SEGUNDA

Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS)

Artículo 334. Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) de empleados. El Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) es un sistema de determinación simplificado del impuesto sobre la renta y complementarios, aplicable únicamente a personas naturales residentes en el país, clasificadas en la categoría de empleado, cuya Renta Gravable Alternativa en el respectivo año gravable sean inferior a cuatro mil setecientas (4.700) UVT, y que es calculado sobre la Renta Gravable Alternativa determinada de conformidad con el sistema del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN), a la Renta Gravable Alternativa se le aplica la tarifa que corresponda en la siguiente tabla:

Renta gravable alternativa anual desde (en UVT)	IMAS (en UVT)	Renta gravable alternativa anual desde (en UVT)	IMAS (en UVT)	Renta gravable alternativa anual desde (en UVT)	IMAS (en UVT)	
1.548	1,08	2.199	20,92	3.339	162,82	
1.588	1,10	2.281	29,98	3.421	176,16	
1.629	1,13	2.362	39,03	3.502	189,50	
1.670	1,16	2.443	48,08	3.584	202,84	
1.710	1,19	2.525	57,14	3.665	216,18	
1.751	2,43	2.606	66,19	3.747	229,52	
1.792	2,48	2.688	75,24	3.828	242,86	
1.833	2,54	2.769	84,30	3.910	256,21	
1.873	4,85	2.851	93,35	3.991	269,55	
1.914	4,96	2.932	102,40	4.072	282,89	
1.955	5,06	3.014	111,46	4.276	316,24	
1.996	8,60	3.095	122,79	4.480	349,60	
2.036	8,89	3.177	136,13	4.683	382,95	
2.118	14,02	3.258	149,47		

Artículo 335. Firmeza de la liquidación privada. La liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que apliquen voluntariamente el Sistema de Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS), quedará en firme después de seis meses contados a partir del momento de la presentación, siempre que sea debidamente presentada en forma oportuna, el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional y que la Administración no tenga prueba sumaria sobre la ocurrencia de fraude mediante la utilización de documentos o información falsa en los conceptos de ingresos, aportes a la seguridad social, pagos catastróficos y pérdidas por calamidades, u otros. Los contribuyentes que opten por aplicar voluntariamente el IMAS, no estarán obligados a presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta establecida en el régimen ordinario.

ARTÍCULO 11. Adiciónese al Estatuto Tributario el Capítulo II en el Título V del Libro I:
CAPÍTULO II
Trabajadores por Cuenta Propia
Artículo 336. Sistemas de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios para personas naturales trabajadores por cuenta propia. El impuesto sobre la renta y complementarios de las personas naturales residentes en el país que sean trabajadores por cuenta propia y desarrollen las actividades económicas señaladas en este Capítulo, será el determinado por el sistema ordinario contemplado en el Título I del Libro I de este Estatuto. Los trabajadores por cuenta propia que desarrollen las actividades económicas señaladas en este Capítulo podrán optar por liquidar su Impuesto sobre la Renta mediante el Impuesto Mínimo Simplificado (IMAS) a que se refiere este Capítulo, siempre que su Renta Gravable Alternativa del año o período gravable se encuentre dentro de los rangos autorizados para este. El cálculo del Impuesto sobre la Renta por el sistema ordinario de liquidación, no incluirá los ingresos por concepto de ganancias ocasionales para los efectos descritos en este Capítulo.
PARÁGRAFO 1o. Los factores de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios por el sistema ordinario no son aplicables en la determinación del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAS), salvo que estén expresamente autorizados en este capítulo.
PARÁGRAFO 2o. El impuesto sobre la renta de las sucesiones de causantes residentes en el país en el momento de su muerte y de los bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones o asignaciones modales, deberá determinarse por el sistema ordinario o por el de renta presuntiva a que se refieren, respectivamente, los artículos 26 y 188 de este Estatuto.

Impuesto Mínimo Alternativo Simplificado (IMAS) para Trabajadores por Cuenta Propia
Artículo 337. Impuesto Mínimo Alternativo Simplificado (IMAS) para trabajadores por cuenta propia. El Impuesto Mínimo Alternativo Simplificado (IMAS) para personas naturales clasificadas en las categorías de trabajadores por cuenta propia es un sistema simplificado y cedular de determinación de la base gravable y alícuota del impuesto sobre la renta y complementarios, que grava la renta que resulte de disminuir, de la totalidad de los ingresos brutos ordinarios y extraordinarios obtenidos en el respectivo periodo gravable, las devoluciones, rebajas y descuentos, y los demás conceptos autorizados en este Capítulo. Las ganancias ocasionales contenidas en el Título III del Libro I de este Estatuto, no hacen parte de la base gravable del Impuesto Mínimo Alternativo Simplificado (IMAS).

Artículo 338. Requerimiento de información para los trabajadores por cuenta propia. Para la determinación de la base gravable del impuesto, según el sistema de que trata el artículo anterior para las personas naturales clasificadas en la categoría de trabajadores por cuenta propia, aplicarán las disposiciones de este Capítulo.
Para el efecto, los trabajadores por cuenta propia no obligados a llevar libros de contabilidad, deberán manejar un sistema de registros en la forma que establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. El incumplimiento o la omisión de esta obligación dará lugar a la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 655 de este Estatuto.

Artículo 339. Determinación de la Renta Gravable Alternativa. Para la determinación de la Renta Gravable Alternativa, según lo dispuesto en el artículo 337 de este Estatuto, las personas naturales clasificadas en la categoría de trabajadores por cuenta propia cuyos ingresos brutos en el respectivo año gravable sean iguales o superiores a mil cuatrocientos (1.400) UVT, e inferiores a veintisiete mil (27.000) UVT, aplicarán las siguientes reglas:
De la suma total de los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos en el periodo se podrán restar las devoluciones, rebajas y descuentos, y los conceptos generales que se relacionan a continuación.
a) Los dividendos y participaciones no gravados en cabeza del socio o accionista de conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este Estatuto.
b) El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, de conformidad con el artículo 45 de este Estatuto.
c) Los aportes obligatorios al sistema general de seguridad social a cargo del empleado.
d) Los pagos catastróficos en salud efectivamente certificados, no cubiertos por el plan obligatorio de salud, POS, de cualquier régimen, o por los planes complementarios y de medicina prepagada, siempre que superen el 30% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo año o periodo gravable. La deducción anual de los pagos está limitada al menor valor entre el 60% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo periodo o dos mil trescientas UVT.
Para que proceda esta deducción, el contribuyente deberá contar con los soportes documentales idóneos donde conste la naturaleza de los pagos por este concepto, su cuantía, y el hecho de que estos han sido realizados a una entidad del sector salud efectivamente autorizada y vigilada por la Superintendencia Nacional de Salud.
El mismo tratamiento aplicará para pagos catastróficos en salud en el exterior, realizados a una entidad reconocida del sector salud, debidamente comprobados. El Gobierno Nacional reglamentará la materia.
e) El monto de las pérdidas sufridas en el año originadas en desastres o calamidades públicas, declaradas y en los términos establecidos por el Gobierno Nacional.
f) Los aportes obligatorios al sistema de seguridad social cancelados durante el respectivo periodo gravable, sobre el salario pagado a un empleado o empleada del servicio doméstico. Los trabajadores del servicio doméstico que el contribuyente contrate a través de empresas de servicios temporales, no darán derecho al beneficio tributario a que se refiere este artículo.
g) El costo fiscal, determinado de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo II del Título I del Libro I de este Estatuto, de los bienes enajenados, siempre y cuando no formen parte del giro ordinario de los negocios.
h) Los retiros de los Fondos de Cesantías que efectúen los beneficiarios o partícipes sobre los aportes efectuados por los empleadores a título de cesantía, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56-2 del Estatuto Tributario. Estos retiros no podrán ser sujetos de retención en la fuente bajo ningún concepto del impuesto sobre la renta para los beneficiarios o partícipes.
El resultado que se obtenga constituye la Renta Gravable Alternativa y será aplicable la tarifa que corresponda a la respectiva actividad económica, según se señala en la tabla del artículo siguiente.
Artículo 340. Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) de trabajadores por cuenta propia. El Impuesto mínimo alternativo Simple “IMAS” es un sistema de determinación simplificado del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable únicamente a personas naturales residentes en el país, clasificadas en la categoría de trabajador por cuenta propia y que desarrollen las actividades económicas señaladas en el presente artículo, cuya Renta Gravable Alternativa (RGA) en el respectivo año o periodo gravable resulte superior al rango mínimo determinado para cada actividad económica, e inferior a veintisiete mil (27.000) UVT. A la Renta Gravable Alternativa se le aplica la tarifa que corresponda en la siguiente tabla según su actividad económica:

Actividad	Para RGA desde	IMAS	
Actividades deportivas y otras actividades de esparcimiento	4.057 UVT	1,77% * (RGA en UVT – 4.057)	
Agropecuario, silvicultura y pesca	7.143 UVT	1,23% * (RGA en UVT – 7.143)	
Comercio al por mayor	4.057 UVT	0,82% * (RGA en UVT – 4.057)	
Comercio al por menor	5.409 UVT	0,82% * (RGA en UVT – 5.409)	
Comercio de vehículos automotores, accesorios y productos conexos	4.549 UVT	0,95% * (RGA en UVT – 4.549)	
Construcción	2.090 UVT	2,17% * (RGA en UVT – 2.090)	
Electricidad, gas y vapor	3.934 UVT	2,97% * (RGA en UVT – 3.934)	
Fabricación de productos minerales y otros	4.795 UVT	2,18% * (RGA en UVT - 4.795)	
Fabricación de sustancias químicas	4.549 UVT	2,77% * (RGA en UVT - 4.549)	
Industria de la madera, corcho y papel	4.549 UVT	2,3% * (RGA en UVT - 4.549)	
Manufactura alimentos	4.549 UVT	1,13% * (RGA en UVT - 4.549)	
Manufactura textiles, prendas de vestir y cuero	4.303 UVT	2,93% * (RGA en UVT - 4.303)	
Minería	4.057 UVT	4,96% * (RGA en UVT - 4.057)	
Servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones	4.795 UVT	2,79% * (RGA en UVT – 4.795)	
Servicios de hoteles, restaurantes y similares	3.934 UVT	1,55% * (RGA en UVT – 3.934)	
Servicios financieros	1.844 UVT	6,4% * (RGA en UVT – 1.844)	

PARÁGRAFO 1o. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios cuya Renta Gravable Alternativa (RGA) en el respectivo año o periodo gravable resulte igual o superior a veintisiete mil (27.000) UVT determinarán su impuesto únicamente mediante el sistema ordinario de liquidación. Las actividades económicas señaladas en el presente artículo corresponden a la clasificación registrada en el Registro Único tributario RUT.
Artículo 341. Firmeza de la declaración del IMAS. La liquidación privada de los trabajadores por cuenta propia que apliquen voluntariamente el Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS), quedará en firme después de seis meses contados a partir del momento de la presentación, siempre que sea presentada en forma oportuna y debida, el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional y que la Administración no tenga prueba sumaria sobre la ocurrencia de fraude mediante la utilización de documentos o información falsa en los conceptos de ingresos, aportes a la seguridad social, pagos catastróficos y pérdidas por calamidades, u otros. Los contribuyentes que opten por aplicar voluntariamente el IMAS, no estarán obligados a presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta establecida en el régimen ordinario.
[…]
ARTÍCULO 13. Modifíquese el inciso 1o del artículo 383 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 383. Tarifa. La retención en la fuente aplicable a los pagos gravables, efectuados por las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas, originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria; efectuados a las personas naturales pertenecientes a la categoría de empleados de conformidad con lo establecido en el artículo 329 de este Estatuto; o los pagos recibidos por concepto de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales de conformidad con lo establecido en el artículo 206 de este Estatuto, será la que resulte de aplicar a dichos pagos la siguiente tabla de retención en la fuente:

TABLA DE RETENCIÓN EN LA FUENTE PARA INGRESOS LABORALES GRAVADOS.

Rangos en UVT	Tarifa Marginal	Impuesto	
De.	Hasta	 	 	
>0	95	0%	0	
>95	150	19%	(Ingreso laboral gravado expresado en UVT menos 95 UVT)*19%	
>150	360	28%	(Ingreso laboral gravado expresado en UVT menos 150 UVT)*28% más 10 UVT	
>360	En adelante	33%	(Ingreso laboral gravado expresado en UVT menos 360 UVT)*33% más 69 UVT	

PAR. Para efectos de la aplicación del Procedimiento 2 a que se refiere el artículo 386 de este Estatuto, el valor del impuesto en UVT** determinado de conformidad con la tabla incluida en este artículo, se divide por el ingreso laboral total gravado convertido a UVT, con lo cual se obtiene la tarifa de retención aplicable al ingreso mensual.
PAR TRANSITORIO. Para el año gravable 2007, la tarifa a que se refiere el último rango de esta tabla será del treinta y cuatro por ciento (34%) (Hoy 33%)

ARTÍCULO 14. Adiciónese el artículo 384 al Estatuto Tributario:
Artículo 384. Tarifa mínima de retención en la fuente para empleados. No obstante el cálculo de retención en la fuente efectuado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 383 de este Estatuto, los pagos mensuales o mensualizados (PM) efectuados por las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas, a las personas naturales pertenecientes a la categoría de empleados, será como mínimo la que resulte de aplicar la siguiente tabla a la base de retención en la fuente determinada al restar los aportes al sistema general de seguridad social a cargo del empleado del total del pago mensual o abono en cuenta:

Empleado	Empleado	Empleado	
Pago mensual omensualizado(PM) desde (en UVT)	Retención (en UVT)	Pago mensual omensualizado(PM) desde (en UVT)	Retención (en UVT)	Pago mensual omensualizado(PM) desde (en UVT)	Retención
(en UVT)	
menos de 128,96	0,00	278,29	7,96	678,75	66,02	
128,96	0,09	285,07	8,50	695,72	69,43	
132,36	0,09	291,86	9,05	712,69	72,90	
135,75	0,09	298,65	9,62	729,65	76,43	
139,14	0,09	305,44	10,21	746,62	80,03	
142,54	0,10	312,22	10,81	763,59	83,68	
145,93	0,20	319,01	11,43	780,56	87,39	
149,32	0,20	325,80	12,07	797,53	91,15	
152,72	0,21	332,59	12,71	814,50	94,96	
156,11	0,40	339,37	14,06	831,47	98,81	
159,51	0,41	356,34	15,83	848,44	102,72	
162,90	0,41	373,31	17,69	865,40	106,67	
166,29	0,70	390,28	19,65	882,37	110,65	
169,69	0,73	407,25	21,69	899,34	114,68	
176,47	1,15	424,22	23,84	916,31	118,74	
183,26	1,19	441,19	26,07	933,28	122,84	
190,05	1,65	458,16	28,39	950,25	126,96	
196,84	2,14	475,12	30,80	967,22	131,11	
203,62	2,21	492,09	33,29	984,19	135,29	
210,41	2,96	509,06	35,87	1.001,15	139,49	
217,20	3,75	526,03	38,54	1.018,12	143,71	
223,99	3,87	543,00	41,29	1.035,09	147,94	
230,77	4,63	559,97	44,11	1.052,06	152,19	
237,56	5,06	576,94	47,02	1.069,03	156,45	
244,35	5,50	593,90	50,00	1.086,00	160,72	
251,14	5,96	610,87	53,06	1.102,97	164,99	
257,92	6,44	627,84	56,20	1.119,93	169,26	
264,71	6,93	644,81	59,40	más de 1.136,92	27%*PM-135,17	
271,50	7,44	661,78	62,68			

PARÁGRAFO 1o. Para efectos de este artículo el término “pagos mensualizados” se refiere a la operación de tomar el monto total del valor del contrato menos los respectivos aportes obligatorios a salud y pensiones, y dividirlo por el número de meses de vigencia del mismo. Ese valor mensual corresponde a la base de retención en la fuente que debe ubicarse en la tabla. En el caso en el cual los pagos correspondientes al contrato no sean efectuados mensualmente, el pagador deberá efectuar la retención en la fuente de acuerdo con el cálculo mencionado en este parágrafo, independientemente de la periodicidad pactada para los pagos del contrato; cuando realice el pago deberá retener el equivalente a la suma total de la retención mensualizada.
PARÁGRAFO 2o. Las personas naturales pertenecientes a la categoría de trabajadores empleados podrán solicitar la aplicación de una tarifa de retención en la fuente superior a la determinada de conformidad con el presente artículo, para la cual deberá indicarla por escrito al respectivo pagador. El incremento en la tarifa de retención en la fuente será aplicable a partir del mes siguiente a la presentación de la solicitud.
PARÁGRAFO 3o. La tabla de retención en la fuente incluida en el presente artículo solamente será aplicable a los trabajadores empleados que sean contribuyentes declarantes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios. El sujeto de retención deberá informar al respectivo pagador su condición de declarante o no declarante del Impuesto sobre la Renta, manifestación que se entenderá prestada bajo la gravedad de juramento. Igualmente, los pagadores verificarán los pagos efectuados en el último periodo gravable a la persona natural clasificada en la categoría de empleado. En el caso de los trabajadores que presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado que sean considerados dentro de la categoría de empleado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 329, la tabla de retención contenida en el presente artículo será aplicable únicamente cuando sus ingresos cumplan los topes establecidos para ser declarantes como asalariados en el año inmediatamente anterior, independientemente de su calidad de declarante para el periodo del respectivo pago.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. La retención en la fuente de que trata el presente artículo se aplicará a partir del 1o de abril de 2013, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional”.

III. LAS DEMANDAS

4. El ciudadano Humberto de Jesús Longas Londoño (D-10559) demanda los artículos 3, 4 y 7 (parciales), y 10, 11, 13 y 14 (integrales) de la Ley 1607 de 2012 ‘por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones’. En su concepto, las disposiciones indicadas vulneran el Preámbulo y los artículos 1, 2, 25, 24, 53, 84, 93, 94, 95 numeral 9, 150 numeral 16, 189 numeral 2, 214, 215, 224, 241 numeral 10, 363 de la Constitución, en concordancia con los artículos 22, 23.1, 23.3, 25 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos (DUDH); 6, 7, 9, 10 y 12 del Pacto Internacional de los Derechos Económicos, Sociales y Culturales (PIDESC); 1 y 21 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH); y 6, 7 y 9 del Protocolo de San Salvador (PSS). Todos estos preceptos se sintetizan en dos cargos, que se exponen a continuación: 

4.1. En primer lugar, el actor considera que las disposiciones cuestionadas vulneran el principio constitucional de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos establecidos en normas laborales, y los principios de justicia y equidad tributaria (CP Preámbulo y arts 1, 2, 25, 48, 53, 84, 95 numeral 9 y 363). La acusación la sustenta del siguiente modo:

4.1.1. Señala que las normas demandadas definen la base gravable del impuesto de renta, a partir de tres sistemas que no contemplan normas para excluir del gravamen los ingresos típicamente laborales, y que provienen de relaciones de trabajo o son fruto de la ejecución de la fuerza de trabajo. Los tres sistemas a los cuales se refiere son: el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional para empleados (IMAN), el Impuesto Mínimo Alternativo Simple para empleados (IMAS-PE) y el Impuesto Mínimo Alternativo Simple para trabajadores por cuenta propia (IMAS-TXCP). La base gravable del impuesto de renta, según estos sistemas, incluye ingresos provenientes de beneficios establecidos en normas laborales. En particular, menciona los previstos en los artículos 64 (indemnización por despido sin justa causa), 65 (indemnización por falta de pago), 132 (factor prestacional del salario integral), 174 (descanso dominical remunerado), 177 (descanso remunerado en otros días), 192 (vacaciones anuales remuneradas), 204 (prestaciones sociales por accidentes y enfermedades laborales), 227 (auxilio monetario por enfermedad no laboral), 230 (prestaciones por calzado y overoles), 236 (descanso remunerado en época de parto), 237 (descanso remunerado en caso de aborto), 238 (descanso remunerado durante la lactancia), 239 (indemnización especial por despido irregular de trabajadora en embarazo o lactancia), 247 (gastos de entierro del trabajador), 249 (auxilio de cesantía); 259, 260 (pensiones de jubilación, auxilio de invalidez y seguro de vida obligatorio); 306 (prima de servicios), 310 (cesantías y vacaciones para trabajadores de construcción); 315, 316 317, 318, 319, 320, 321 (prestaciones sociales especiales para trabajadores de empresas petroleras); 326, 327, 328, 329, 330, 331, 332, 333, 334, 335, 336, 337, 338, 339 (prestaciones especiales de trabajadores en zonas bananeras, en minas e industrias del Chocó, en minas de oro, plata y platino, en empresas agrícolas, ganaderas o forestales, y de empleadores sin carácter de empresa) del Código Sustantivo del Trabajo; 135 de la Ley 100 de 1993 (exención para recursos de fondos de pensiones del régimen de ahorro individual, entre otros), y en la Ley 52 de 1975 (intereses de cesantías). En síntesis, grava estas rentas:

“[…] descanso dominical remunerado; descanso remunerado en los días de fiesta de carácter civil o religioso; vacaciones anuales remuneradas; la pensión de invalidez por incapacidad permanente total; la pensión de sobrevivientes por la muerte del afiliado o pensionado por riesgos laborales, como consecuencia del accidente de trabajo o de la enfermedad laboral; el auxilio monetario por enfermedad no laboral; la prestación social común por calzado y overoles para el trabajador; el descanso remunerado en caso de aborto; el descanso remunerado durante la lactancia; la indemnización especial de despido de trabajadores en embarazo o lactancia, en lo que respecta al daño emergente; el auxilio de cesantía, cuando no corresponde a retiros de los fondos de cesantías; la pensión de jubilación; la pensión de vejez; la pensión o auxilio de invalidez; la pensión de sobrevivientes; la pensión sanción; la prima de servicios; las prestaciones sociales especiales de los trabajadores de la constricción, por cesantías y vacaciones; las prestaciones sociales especiales de los trabajadores de las empresas petroleras, por habitación, alimentación, asistencia médica, hospitales e higiene, hospitalización, y medidas profilácticas; las prestaciones sociales especiales para trabajadores de la zona bananera, de empresas mineras e industriales del Chocó, de minas de oro, plata y platino, de empresas agrícolas, ganaderas o forestales, por asistencia médica, incapacidad, prevención de enfermedades tropicales y prestaciones sociales; el factor prestacional del salario integral, que cubre, entre otros, la prima legal, las cesantías e intereses de cesantías, excepto las vacaciones, y es exento de impuestos; las indemnizaciones por despido sin justa causa, en lo referente a daño emergente; la indemnización por falta de pago, en lo referente a daño emergente; los intereses de cesantías”.  

4.1.2. En efecto, dice el ciudadano, El IMAN es según el artículo 10 de la Ley acusada “un sistema presuntivo y obligatorio de determinación de la base gravable y alícuota del impuesto sobre la renta y complementarios, que no admite para su cálculo depuraciones, deducciones ni aminoraciones estructurales, salvo las previstas en el artículo 332 del Estatuto Tributario”. Las reducciones admisibles en esta regulación no están conformadas sin embargo por los ingresos laborales antes enunciados. Por su parte, en el IMAS-PE la renta gravable alternativa “que sea inferior a cuatro mil setecientas (4700) UVT, es la misma calculada como Renta Gravable Alternativa para el [I]MAN”, de modo que tampoco en este sistema hay aminoración alguna por rentas laborales. En lo que atañe al IMAS-TXCP, indica el actor que aplica a los sujetos indicados en la regulación, y “cuyos ingresos brutos en el año gravable sean iguales o superiores a mil cuatrocientas (1400) UVT e inferiores a veintisiete mil (27000) UVT”, lo cual se calcula “restando de los ingresos brutos ordinarios y extraordinarios, las devoluciones, rebajas, descuentos” y otros conceptos que no incluyen los ingresos laborales antes relacionados. Por tanto, en los tres sistemas de cálculo del impuesto sobre la renta la base gravable del tributo estaría conformada por la totalidad de los ingresos laborales citados.

4.1.3. Esta regulación en su concepto desconoce el principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos laborales, en cuanto grava rentas garantizadas como mínimas en la ley laboral, y asimismo los principios de equidad y justicia tributarias. Señala que la contradicción es con la Constitución, toda vez que esta contempla el derecho a un trabajo digo y justo, y en virtud suya todo un haz de derechos humanos de los trabajadores, cuyo goce efectivo no puede asegurarse cuando se establece un impuesto que recae sobre el gran total de las rentas de trabajo originadas en los conceptos referidos. En contraste, solicita observar lo que ocurre en el sistema ordinario de determinación de la renta, en el cual se contemplan beneficios tributarios tales como la ausencia de gravamen sobre el daño emergente “de la indemnización por despido injustificado, de la indemnización especial por el despido de trabajadores en embarazo o lactancia, de la indemnización por falta de pago”; la exención sobre las rentas de trabajo relacionadas en los artículos 206, 207 y 207-1 del Estatuto Tributario; la exención a las pensiones del sistema de seguridad social, “en los regímenes de ahorro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos del régimen de prima media con prestación definida, de acuerdo con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993”. Lo cual indica, según el actor, que en el sistema ordinario de determinación del impuesto de renta se respetan los beneficios mínimos laborales, cosa que no ocurre con el IMAN, el IMAS-PE y el EMAS- TXCP. Tras comparar entonces los sistemas ordinarios, IMAN e IMAS –en sus dos modalidades-, el ciudadano concluye: 

“[…] estos Impuestos Mínimos Alternativos desconocen los siguientes beneficios mínimos establecidos en normas laborales, que sí están reconocidos en el régimen ordinario: la no gravabilidad del daño emergente de la indemnización por despido injustificado, de la indemnización especial por el despido de trabajadoras en embarazo o lactancia, de la indemnización por falta de pago; esto, de acuerdo con el artículo 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975; la exención del auxilio de cesantías cuando éstas no provienen de retiros de los fondos de cesantías; la exención de los intereses de cesantías; la exención de las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes, de riesgos profesionales, de indemnización sustitutiva de pensiones o devoluciones de saldos de ahorro pensional, cuando éstas no provienen de retiros de fondos de pensiones en los términos del artículo 126-1 del Estatuto Tributario; la exención de los gastos de representación de los magistrados de los tribunales y de sus fiscales, jueces de la República, rectores y profesores de universidades oficiales; la exención de las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales de los ciudadanos colombianos que integran las reservas oficiales de primera y segunda clase de la fuerza aérea, mientras ejerzan actividades de piloto, navegante o ingeniero de vuelo, en empresas aéreas nacionales de transporte público y de trabajos aéreos especiales; la exención del componente prestacional, equivalente al veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales; todo, de acuerdo con los artículos 206, 207 y 207-1 del Estatuto Tributario”.

4.1.4. Aunque el actor advierte que el IMAN es un sistema presuntivo, en la práctica termina por ser obligatorio “al no admitir para su cálculo depuraciones ni aminoraciones estructurales, distintas de las únicas reducciones establecidas en el artículo 332 del Estatuto Tributario”. Igualmente, sostiene que si bien el IMAS-PE y el IMAS-TXCP constituyen un “régimen voluntario”, la escogencia del mismo por parte de los contribuyentes equivale a una renuncia de sus beneficios mínimos laborales. Refiere que en el régimen ordinario de renta se sustraen de la base los siguientes ingresos provenientes de tales beneficios: 

“daño emergente de la indemnización por despido injustificado, [i]ndemnización especial por el despido de trabajadoras en embarazo o lactancia, [i]ndemnización por falta de pago; esto, de acuerdo con el artículo 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975; la exención del auxilio de cesantías cuando éstas no provienen de retiros de los fondos de cesantías; la exención de los intereses de cesantías; la exención de las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes, de riesgos profesionales, de indemnización sustitutiva de pensiones o devoluciones de saldos de ahorro pensional, cuando éstas no provienen de retiros de fondos de pensiones en los términos del artículo 126-1 del Estatuto Tributario; la exención de los gastos de representación de los magistrados de los tribunales y de sus fiscales, jueces de la República, rectores y profesores de universidades oficiales; la exención de las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales de los ciudadanos colombianos que integran las reservas oficiales de primera y segunda clase de la fuerza aérea, mientras ejerzan actividades de piloto, navegante o ingeniero de vuelo en empresas aéreas nacionales de transporte público y de trabajos aéreos especiales; la exención del componente prestacional, equivalente al veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales; todo, de acuerdo con los artículos 206, 207 y 207-10 del Estatuto Tributario”.

4.2. En segundo lugar, más allá de si las normas demandadas conducen a una renuncia de las prestaciones laborales, en la misma demanda el actor asevera que esta regulación desconoce en sí misma unos beneficios mínimos de los trabajadores y, por lo tanto, todo un grupo de derechos humanos, reconocidos en disposiciones constitucionales, instrumentos y tratados internacionales suscritos por Colombia (arts 1, 2, 25, 48, 53, 93, 94, 150 numeral 16, 189 numeral 2, 214, 214, 224 y 221 numeral 10 de la CP, en concordancia con arts 22, 23.1, 23.3, 25 de la DUDH; 6, 7, 9, 10 y 12 del PIDESC; 1 y 21 de la CADH; y 6, 7 y 9 del PSS). Sustenta esta acusación así: 

4.2.1. Sostiene que las normas superiores de derechos humanos, invocadas por él como trasgredidas en la acción pública, prevén todos los beneficios mínimos laborales enlistados en el numeral 4.1.1 de esta providencia. Así, considera que: la remuneración por descanso y vacaciones está prevista en los artículos 7 del PIDESC y del PSS; las prestaciones sociales comunes están contempladas en los artículos 22 y 25.1 de la DUDH, 7, 9, 10 y 12 del PIDESC, y 6, 7 y 9 del PSS; las prestaciones sociales especiales están consagradas en los artículos 22 y 25.1 de la DUDH, 7 y 9 del PIDESC, y 7 y 9 del PSS; las indemnizaciones por despido sin justa causa y por falta de pago, se garantizan en virtud de los artículos 21 de la CADH, 7 del PSS, 23.3 de la DUDH y 7 del PIDESC; y la exención de impuestos de los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de bonos y cuotas partes de los bonos pensionales, y del fondo de solidaridad pensional está garantizada a su juicio por los artículos 22 y 25.1 de la DUDH, 7 y 9 del PIDESC y 7 y 9 del PSS. En su concepto, las prestaciones previstas en estos instrumentos constituyen además garantías constitucionales o internacionales de derechos humanos, que no pueden ser menoscabadas por la ley. No obstante, la regulación legal del IMAN y el IMAS es a su juicio una trasgresión, precisamente, de esos mínimos laborales, toda vez que la base gravable del impuesto de renta estaría conformada en virtud suya por los ingresos provenientes de esas prestaciones originadas en la relación de trabajo: 

“Esto significa, que estos beneficios mínimos establecidos en las normas laborales colombianas y Derechos Humanos de los trabajadores, están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios, a través de la imposición legal, de la Base Gravable Alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional – IMAN para empleados, y del Impuesto Mínimo Alternativo Simple – IMAS para empleados y trabajadores por cuenta propia. || Es decir, que al tributar los empleados y los trabajadores por cuenta propia, en lo que respecta a los beneficios mínimos establecidos por las normas laborales colombianas y Derechos Humanos de los trabajadores, por encima del régimen ordinario, sobre una renta gravable alternativa superior, se desconocen o disminuyen, por vía de ley, parte de dichos beneficios mínimos establecidos en las normas laborales colombianas y en los tratados internacionales sobre Derechos Humanos de los trabajadores; lo que ocasiona un menoscabo de los derechos de los trabajadores reconocidos como Derechos Humanos de ellos; lo cual, es inconstitucional, porque es una prohibición constitucional al legislador”

4.2.2. Aparte de esto, según el actor, al contemplar un gravamen sobre  beneficios laborales que en su opinión están contemplados en la Constitución y en los tratados internacionales, lo que hace la ley tributaria acusada es modificar el contenido de estos últimos. No obstante, para introducir una reforma a lo contemplado en tratados internacionales de derechos humanos ratificados por Colombia, es necesario adelantar un procedimiento de negociación, celebración, aprobación, control y ratificación de tratados públicos, de acuerdo con los artículos 150 numeral 16, 189 numeral 2, 224, y 241 numeral 10 de la Constitución. En vista de que este procedimiento no fue a su modo de ver observado en la expedición de la Ley 1607 de 2012, considera el ciudadano que se violan no solo los correspondientes preceptos de los instrumentos internacionales antes mencionados, sino además las normas constitucionales sobre negociación, aprobación y ratificación de tratados internacionales.

4.3. Con base en estas razones el ciudadano solicita declarar inexequibles las disposiciones legales demandadas “a partir del 26 de diciembre de 2012”.

5. Por su parte, los ciudadanos César Gabriel Cuadrado Arévalo, Sandra Milena Varela Curcho y Natalia Buitrago Osorio (D-10581) interponen acción pública contra el artículo 10 (integral) de la Ley 1607 de 2012, sobre la base de que desconoce los artículos 95 numeral 5, 338 y 363 de la Constitución. Sostienen que la disposición acusada vulnera los principios de equidad, legalidad, eficiencia y justicia del sistema tributario, y que no materializa los fines esenciales perseguidos por el Estado Constitucional. Exponen lo siguiente como argumento para sustentar la solicitud de inexequibilidad: 

“[…] la Ley 1607 de 2012 de Reforma Tributaria y específicamente su artículo 10, va en contra de los fines del Estado consagrados en su artículo segundo pues ha quedado demostrado que [a] pesar de crear un nuevo universo de un millón setecientos mil nuevos contribuyentes personas naturales declarantes del impuesto de renta, el recaudo ha estado por debajo de las proyecciones iniciales y en comparación con años anteriores se ha obtenido una disminución considerable. Sin tener en cuenta que muchas de estas personas naturales declarantes del impuesto de renta por primera vez no han pagado un solo peso de tributo y muy por el contrario han quedado con saldos a favor en su declaración tributaria por cuenta de las retenciones efectuadas por sus pagadores. […] tal como quedó establecido la nueva forma de determinar el impuesto mediante cualquiera de los sistemas allí establecidos sea este el sistema [IMAN] o el sistema [IMAS], en la práctica quedó demostrado que no contribuyen a determinar una contribución por el Impuesto de Renta y muy por el contrario, el Estado se verá en la encrucijada de atender miles de reclamaciones por solicitud de devolución de impuestos, específicamente del impuesto sobre la renta”.

IV. INTERVENCIONES

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

6. Por medio de apoderado, la DIAN pide declarar exequibles las normas acusadas. Comienza por explicar el sentido de la reforma tributaria, en lo atinente al IMAN y al IMAS. Dice que antes de la Ley 1607 de 2012 solo había un método compuesto de cálculo para liquidar la declaración del impuesto de renta. Con la reforma acusada se crearon “dos sistemas alternativos y simplificados” para esos efectos, aplicables únicamente a las personas naturales: IMAN e IMAS. El sistema ordinario de renta sigue empero vigente. Expone así el contenido de las disposiciones demandadas:

6.1. El IMAN es definido en la ley como sistema alterno para el cálculo mínimo del impuesto de renta de personas naturales, obligatorio para quienes tienen categoría de empleados. En virtud de este método, la renta gravable alternativa se obtiene a partir del total de ingresos ordinarios, excluyendo las ganancias ocasionales, y la única depuración aplicable a este resultado sería la efectuada con arreglo al artículo 332 del Estatuto Tributario, el cual consagra reducciones taxativas. A lo que así se obtenga se le considera renta gravable alternativa, y es a lo que se aplicarían las tarifas previstas en la tabla del artículo 333 del mismo Estatuto. El valor del impuesto así liquidado se compara con el obtenido según el sistema ordinario, y el monto a pagar será el superior de los dos.

6.2. El IMAS-PE es por su parte también un método alterno de liquidación en materia de impuesto a la renta, que en su versión original era aplicable a los empleados cuya renta gravable alternativa –calculada en virtud del IMAN- no superara los 4.700 UVT. Con la reforma introducida por la Ley 1739 de 2014, el IMAS-PE en su versión original quedó limitada a los periodos gravables de los años 2013 y 2014, y se dispuso que a partir del año 2015 el IMAS-PE aplicaría a empleados contribuyentes que en el respectivo periodo obtengan ingresos brutos inferiores a 2.800 UVT y posean un patrimonio líquido inferior a 12.000 UVT. A esta base le son aplicables las tarifas contempladas en la tabla del artículo 334 del ET. Los empleados contribuyentes que no se encuentren en ese marco deben efectuar la depuración de la renta gravable de acuerdo con el régimen ordinario comparado con el IMAN, y pagar el mayor valor. 

6.3. El IMAS-TXCP es un modo de determinación del impuesto a la renta, por el cual pueden optar los trabajadores por cuenta propia cuya renta gravable alternativa, en la versión original de la reforma, no superara los 4.700 UVT y cuyos ingresos brutos en el respectivo año gravable fueran iguales o superiores a 1.400 UVT e inferiores a 27.000 UVT. La renta gravable alternativa se obtiene en virtud de este método a partir del total de ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos en el periodo gravable, sin incluir las ganancias ocasionales, a lo cual se le restan únicamente los conceptos previstos en el artículo 332 del Estatuto Tributario. A la renta gravable alternativa así calculada, por ser fruto de un sistema de determinación del impuesto sobre la “renta cedular”, se le aplican las tarifas correspondientes a la respectiva actividad económica, previstas en la tabla del artículo 340 del Estatuto. 

7. En cuanto su justificación, la DIAN ofrece tres propósitos de la reforma. Primero, la creación de estos sistemas alternos de liquidación del impuesto de renta tiene “el fin de contrarrestar las múltiples perforaciones de la base gravable”. Lo cual tiene un segundo cometido, cual es fortalecer el principio de equidad entre las personas naturales asalariadas e independientes, por la vía de obtener una renta gravable ajustada estrictamente a la capacidad de pago del contribuyente, “evitando […] distorsiones en cuanto a las decisiones de ahorro, inversión y consumo que tomen en cuenta los contribuyentes”, y así también previniendo “discriminaciones entre los contribuyentes dependiendo de su nivel de ingresos, o de su poder adquisitivo”. Por último, la reforma busca valores más justos en la liquidación del tributo. Al introducir el IMAN y el IMAS -en sus dos aplicaciones- no se viola el principio de irrenunciabilidad a los beneficios mínimos laborales, toda vez que “no se efectúa ninguna prohibición de accesos a los derechos laborales constitucionalmente protegidos o exigencia alguna de renuncia a tales derechos con el fin de aplicar uno u otro sistema de determinación de la renta para las personas naturales”.  

8. La DIAN descarta además un presupuesto de las demandas, en virtud del cual los sistemas IMAN e IMAS gravan los ingresos laborales, mientras el régimen ordinario no lo hace. Señala que “de acuerdo con el artículo 206 y 103 del Estatuto Tributario la generalidad de los ingresos provenientes de la relación laboral, bien sea ésta de carácter legal o reglamentaria, concurre frente al tributo de renta”. En su concepto, el impuesto de renta se calcula teniendo en cuenta “el incremento patrimonial potencial o renta ganada por un sujeto, después de pagar los costos y gastos imputables a la actividad productora de la renta”, de modo que en el monto gravable se engloban “los resultados de rentas provenientes de distintos orígenes, con el fin de considerar de forma completa e integral todas las manifestaciones de capacidad económica”.

Instituto Colombiano de Derecho Tributario -ICDT-

9. El ICDT considera que las demandas son ineptas, y las normas acusadas constitucionales. En cuanto a la acción del expediente D-10581, estima que se limita a plantear un problema de igualdad, sin mostrar en qué consiste la diferencia de trato ni quiénes son los contribuyentes a los que se les viola. La demanda del expediente D-10559 plantea a su juicio una confrontación entre la Ley demandada y otras normas de rango legal, como las contenidas en el Código Sustantivo del Trabajo. Así formuladas, las acusaciones no cumplen los requisitos de aptitud. Ahora bien, en cuanto a las normas cuestionadas, el ICDT opina que se ajustan a los principios invocados. En su concepto, las disposiciones legales solo limitan la posible “utilización de los beneficios tributarios del sistema ordinario de determinación de la base gravable del impuesto de renta en la [obtención] de la base gravable alternativa”. En ningún momento los preceptos demandados impiden que el trabajador tenga derecho a remuneración, a pensión o a prestaciones indemnizatorias o de otra naturaleza, sino que se contraen a señalar que sobre estos ingresos recae el impuesto. “El derecho al trabajo y la irrenunciabilidad de los derechos mínimos”, concluye, “no se menoscaba[n] con la gravabilidad de los mismos”.  

Centra Unitaria de Trabajadores -CUT-

10. La CUT coadyuva la demanda, pues estima que las disposiciones acusadas “agravan la situación del trabajador, al gravar los beneficios mínimos a que tiene derecho”. Sostiene que la reforma obliga a los trabajadores a “ceder sus magras rentas para ‘equilibrar’ el descompensado presupuesto de la nación”. Dice que mientras “[l]os ingresos de los trabajadores (as) vienen cayendo año a año […] las personas y las empresas que generan un empleo en pésimas condiciones laborales, precarizados y tercerizados gozan de todo tiempo de exenciones, rebajas tributarias”. Señala que estos impuestos conducen a una doble tributación, por cuanto a ellos deben sumarse otra serie de “rebajas” por contratación laboral, pagos de seguridad social, programas de responsabilidad social, entre otras. Las disposiciones demandadas pueden entonces querer incrementar el empleo de calidad, pero la verdad es que no lo consiguen. Añade que la reforma desconoce el mínimo vital de los trabajadores, pues mientras reciben iguales o menores ingresos deben tributar más, con lo cual se llega a una “precarización del salario”. Esto se traduce en una afectación de los beneficios mínimos establecidos en el derecho internacional del trabajo, y limita irrazonablemente el principio de progresividad.

Centro de Investigaciones para el Desarrollo de la Universidad Nacional de Colombia – CID-

11. El CID solicita inhibirse respecto de la demanda del expediente D-10581, y declarar exequibles las normas acusadas por los cargos de la otra acción. En cuanto a lo primero dice que los actores no proponen un “juicio de corrección o no con las normas constitucionales, sino de conveniencia o idoneidad para cumplir las metas que se propone”, pues “no argumentan ninguna contradicción del texto demandado con alguna norma constitucional” sino que se limitan a exponer valoraciones en torno a la inconveniencia del artículo 19 de la Ley 1607 de 2012. Considera que la clase de juicios solicitada no le corresponde a la Corte en el control abstracto. Frente a la segunda solicitud sostiene en primer lugar que la irrenunciabilidad en materia laboral aplica solo a derechos “mínimos”, y cubre exclusivamente las relaciones laborales. Por lo cual considera un “error categorial” hablar de irrenunciabilidad de beneficios laborales en el control de normas tributarias. Además, los tributos no son renuncias voluntarias a los derechos laborales. Sugiere que si se acoge el planteamiento de la demanda, jamás podría haber tributos sobre personas naturales cubiertas por los derechos laborales, toda vez que en cualquier escenario gravarían justamente sus ingresos de trabajo. De modo que aunque la reforma grave las rentas laborales, el esquema impositivo diseñado no contradice la Constitución. A su juicio, mientras se respete el mínimo vital, es posible gravar las rentas laborales. 

12. Ahora bien, en concepto del CID la creación de los sistemas IMAN e IMAS no vulnera el mínimo vital de los trabajadores. Para sustentar esta afirmación, empieza por señalar que “en la gran mayoría de los casos” la reforma disminuye el impuesto. Por una parte, si se aplican a una misma renta gravable las tarifas del sistema ordinario de renta, y se compara el producto con el obtenido al aplicar las tarifas de IMAN e IMAS, se observa que “el monto del impuesto a pagar es inferior en los dos sistemas nuevos (IMAS e IMAN) que en el sistema ordinario” (ver TABLA I). Lo anterior no desconoce que las rentas gravables son distintas, según si se aplica el sistema ordinario o el IMAN o IMAS, sino que muestra que las tarifas de estos dos métodos son menores. Con todo, para mostrar que impacto tienen en su conjunto los nuevos sistemas de determinación del impuesto de renta, el CID presenta una simulación de algunas declaraciones de renta de empleados con diferentes niveles de ingresos y con los valores correspondientes al año gravable 2013. Luego calcula el impuesto de renta en el sistema ordinario y en el IMAN, y advierte que salvo en un rango el ordinario arroja como producto un impuesto inferior al que se obtiene con el IMAN (ver TABLAS 2 y 3). Por lo anterior la intervención sostiene que “la aplicación de la nueva normatividad tributaria les es favorable a los trabajadores, en comparación con su situación anterior a la reforma del 2012”.  

13. A juicio del CID, tampoco es cierto que la reforma tributaria comprometa el mínimo vital de los trabajadores, toda vez que la ley prevé unos estándares mínimos para proteger a quienes devengan un nivel bajo de rentas laborales. Sostiene que “el ingreso mínimo gravado tanto por el IMAN como por el IMAS es de 1548 UVT (artículo 10 Ley 1607 de 2012), lo que equivale a un ingreso mensual promedio e hipotético de $3.742.250, equivalente a 5.8 veces el salario mínimo legal mensual vigente”. Si se acepta este cálculo debe entonces concluirse que “ninguna persona que gane menos de 5.8 veces el salario mínimo está obligada a pagar impuesto”. En consecuencia, no puede decirse que se afecte el derecho al mínimo vital, el cual –según la intervención- está relacionado en la jurisprudencia constitucional con el salario mínimo mensual.  

V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN

14. En el concepto No. 5886 del 2 de marzo de 2015, el Procurador General de la Nación le solicita a esta Corte inhibirse frente a la demanda del expediente D-10581 y limitarse a examinar el fondo de las acusaciones presentadas en la acción del expediente D-10559, pero únicamente contra el artículo 10 (parcial) de la Ley 1607 de 2012. La petición de un fallo inhibitorio en lo atinente a la demanda D-10581 se fundamenta en su “falta de claridad”. La Vista Fiscal sostiene que “resulta imposible saber en qué consiste la violación al principio de equidad”. En cuanto a la solicitud de contraer el pronunciamiento únicamente al control del artículo 10 (parcial) de la Ley acusada, lo sustenta en que en realidad es la única norma contra la cual se dirige la acción, por ser precisamente la que “regula la manera como los empleados deben cumplir sus obligaciones tributarias en relación con el impuesto de renta”. Las demás son incorporadas en la demanda a título de integración, pero no son el objeto directo de los cargos. Delimitada así la materia del proceso, el Ministerio Público estima que la norma legal se ajusta a los principios constitucionales invocados.

15. En su concepto, el Procurador señala que el principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos laborales no aplica como límite al ejercicio del poder tributario. Los tributos se imponen en función del deber que tiene toda persona y ciudadano de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones públicas, y del cual no están exonerados los trabajadores. No solo la Constitución sino distintos instrumentos internacionales reconocen el deber de las personas de hacer contribuciones como parte que son de la sociedad y el Estado. Menciona a título de ejemplo los artículos 29 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos y XXXVI de la Declaración Americana sobre los Derechos y Deberes del Hombre, el Capítulo V de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y los Preámbulos de los Pactos Internacionales de Derechos Civiles y Políticos, y Económicos Sociales y Culturales. Todo lo cual indica que los trabajadores deben tributar con arreglo a las rentas laborales que perciban. Asunto distinto es impugnar las normas acusadas, por su inequidad. Lo cual, según el Procurador, “prima facie resultaría dudoso” por lo siguiente: 

“[…] el hecho gravable está constituido por los ingresos anuales del empleado iguales o superiores a 1548 UVT, cuya tarifa para ese mínimo ingreso sería de 1.5 UVT. Lo anterior, porque quienes devenguen en promedio menos de 4.5 salarios mínimos legales mensuales vigentes por mes laborado no están obligados a pagar el impuesto de renta y quienes empiecen a pagar el impuesto lo hacen en una forma progresiva basada en la equidad vertical, empezando por 1.05 UVT”

16. Por consiguiente, considera que la norma es exequible a la luz de los cargos. 

VI. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS

Competencia

1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241 numeral 4 de la Constitución, la Corte es competente para conocer de la presente demanda.

Inhibición de la Corte en lo que atañe a algunos cuestionamientos, y pronunciamiento de fondo respecto de los demás
 
2. El Procurador General de la Nación, el CID de la Universidad Nacional y el ICDT coinciden en solicitarle a la Corte inhibirse de emitir un fallo de fondo en lo que atañe a la demanda del expediente D-10581. El Concepto Fiscal considera que la acción no es clara, por cuanto no se logra entender en qué consiste la violación. EL CID estima que el cuestionamiento planteado en esta demanda no es pertinente, por cuanto no propone una contradicción con un texto constitucional sino un juicio de aptitud de la reforma para conseguir las metas económicas y financieras que se propuso. El ICDT opina por su parte que los argumentos en los cuales se sustenta la acusación no son suficientes, toda vez que se limitan a formular un problema de supuesta violación a la igualdad o a la equidad, sin mostrar en qué consiste la diferencia de trato ni quiénes son los contribuyentes a los que se les violan estos derechos. En lo que respecta a la acción pública del expediente D-10559 solo el ICDT sostiene que carece de aptitud, por cuanto plantea una confrontación entre normas de rango legal. El Procurador General estima, en cambio, que esta demanda es apta pero que el pronunciamiento debe recaer solo sobre el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, en la medida en que solo se cuestiona el sistema para determinar la renta de los empleados, regulada en esa norma. La Corte pasa a examinar estas peticiones.

3. En cuanto a la demanda del expediente D-10581, esta dice que el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012 vulnera los principios de equidad, legalidad, eficiencia y justicia del sistema tributario, y no materializa los fines esenciales del Estado Constitucional (CP arts 95 num 5, 338 y 363). No obstante, tras hacer esta enunciación, es verdad que no desarrolla de forma clara, suficiente y pertinente las acusaciones. Para empezar no expresa el contenido de la norma demandada. Aparte, tampoco expone cuáles son las implicaciones de los preceptos superiores que invoca, ni explica cómo es que se vulneran con la regulación cuestionada. Esto hace que la acción resulte, como lo señala el Ministerio Público, poco comprensible y falta de claridad. Ciertamente, los actores aducen que la reforma es problemática por cuanto el recaudo por concepto de impuesto a la renta es inferior a lo proyectado y a lo obtenido en años anteriores. Además, dicen que la Ley 1607 de 2012 conducirá al Estado a “la encrucijada de atender miles de reclamaciones por solicitud de devolución de impuestos, específicamente del impuesto sobre la renta”. Sin embargo, los ciudadanos no exponen argumentos para mostrar cuál es la relación entre estas críticas y las normas constitucionales invocadas, razón por la cual sus cuestionamientos son además insuficientes. Y en la medida en que no es evidente que la acusación así entendida sea de inconstitucionalidad, y no solo de ineptitud fiscal de la reforma para incrementar el recaudo, la argumentación carece también de pertinencia. Por ende, la Sala se inhibirá de fallar de fondo la acción del expediente D-10581. 

4. En lo que respecta a la demanda del expediente D-10559, la Corte en primer lugar comparte la solicitud del Concepto Fiscal en cuanto a circunscribir el objeto sobre el cual ha de recaer el pronunciamiento, únicamente a las normas que regulan el IMAN y el IMAS para empleados. Esto se justifica en la medida en que el actor, a lo largo de su exposición, sostiene que el aspecto inconstitucional de la reforma es la decisión de gravar beneficios mínimos de los trabajadores, que a su juicio son irrenunciables, y que en el sistema ordinario de renta estaban exentos. En consecuencia, su crítica versa sobre todos los enunciados legales que definen los sistemas IMAN e IMAS-PE. No obstante, no puede decirse que la regulación de estos sistemas esté contemplada exclusivamente en el artículo 10, pues también los artículos 3, 4 y 7 (parciales) de la Ley 1607 de 2012 se refieren a la base gravable de estos métodos de cálculo de la renta, y son entonces estos cuatro preceptos los que serán objeto del juicio. Por el contrario, en la medida en que los artículos 11, 13 y 14 ídem no contemplan previsiones que configuren el IMAN o el IMAS-PE, sino que regulan lo atinente al IMAS-TXCP y a las tarifas mínimas de la retención en la fuente de forma autónoma, la Corte se inhibirá en lo correspondiente, toda vez que los cuestionamientos de la demanda se refieren es a la normatividad referida a la determinación del impuesto sobre la renta de los empleados.
 
5. En segundo lugar, debe señalarse que si bien la acción pública es apta en general, para cuestionar los artículos 3, 4 y 7 (parciales) y 10 (integral), no es menos cierto que algunos cuestionamientos particulares carecen de aptitud. Esto último ocurre con las acusaciones por supuesta vulneración de los artículos 84, 150 numeral 16, 189 numeral 2, 214, 215, 224 y 241 numeral 10 de la Constitución. En efecto, no existe conexidad entre la normatividad demandada, los argumentos de inconstitucionalidad presentados y estas disposiciones constitucionales. El artículo 84 Superior establece una prohibición a las autoridades de exigir permisos, licencias o requisitos adicionales para el ejercicio de un derecho que tiene una regulación general. Los artículos 214 y 215 de la Carta versan sobre estados de excepción y, en especial, sobre los parámetros de validez de su declaratoria, desarrollo, prórroga y terminación. Los artículos 150 numeral 16, 189 numeral 2, 224 y 241 numeral 10 de la Constitución definen autoridades competentes y trámites de negociación, aprobación, ratificación y control constitucional de tratados internacionales y sus leyes aprobatorias. Ninguna de estas normas tiene relación aparente con el control del contenido material de una ley que reforma el impuesto de renta.  

6. Ciertamente, el actor pretende configurar un cargo de inconstitucionalidad con base en que la Ley 1607 de 2012 intenta modificar tratados internacionales de derechos humanos ratificados por Colombia al margen del procedimiento constitucional previsto para ello. No obstante, más allá de presentar argumentos encaminados a evidenciar una supuesta contradicción entre el contenido de las normas demandadas y el de los instrumentos internacionales que invoca, la acción pública no explicita las razones por las cuales debe concluirse que con la Ley 1607 de 2012 el legislador buscó modificar o cancelar compromisos internacionales sobre la materia. La demanda no ofrece tampoco elementos de juicio suficientes para mostrar por qué, en su concepto, el Congreso siguió un procedimiento distinto del que contempla el orden constitucional para la clase de leyes a la cual pertenece la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”. En consecuencia, las acusaciones carecen de suficiencia y, a este respecto, la acción no tiene la aptitud necesaria para provocar un fallo de fondo.    

7. Algo distinto debe decirse de los restantes cargos, en los cuales se plantea un desconocimiento de los artículos 1, 2, 24, 25, 53, 93, 94, 95 numeral 9, y 363 de la Constitución, en concordancia con los artículos 22, 23.1, 23.3, 25 de la DUDH; 6, 7, 9, 10 y 12 del PIDESC; 1 y 21 de la CADH; y 6, 7 y 9 del PSS. En esencia, estos cuestionamientos se contraen a señalar que el legislador vulnera el derecho a un trabajo digno y justo, y todo un haz de derechos humanos y principios constitucionales interrelacionados y desarrollados en las normas superiores antes indicadas, cuando incluye en la renta gravable del impuesto de renta un universo de ingresos laborales que constituyen beneficios mínimos, y que antes no se consideraban gravables en ese tributo. Estas censuras, más allá de si prosperan, son para empezar inteligibles y por tanto claras. Aparte, la acción describe el régimen legal en términos que se infieren de las normas acusadas, de modo que sus argumentos son ciertos. Además, la confrontación que se propone no es solo entre normas legales. Ciertamente hay alusiones a la ley laboral, pero estas tienen por objeto identificar los ingresos gravados, sin darles el estatus de parámetros de validez. El parámetro de constitucionalidad, como se mostró, está conformado por preceptos superiores. Finalmente, las razones invocadas no son vagas sino precisas, y tienen la virtualidad de despertarle a la Corte una sospecha de inconstitucionalidad, por lo cual los cargos son entonces específicos y suficientes.

Delimitación del objeto del fallo. Integración de la unidad normativa. Reforma de la Ley 1607 de 2012 mientras se surtía el proceso de control ante la Corte Constitucional

8. Ahora bien, debe mencionarse que la acción pública del expediente D-10559 se radicó en la Corte Constitucional el 24 de noviembre de 2014, y mientras se le daba trámite se expidió la Ley 1739 de 2014 “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”. Esta última Ley se promulgó y entró en vigencia el 23 de diciembre de 2014, y en su artículo 33 introdujo una reforma al artículo 334 del Estatuto Tributario, el cual por su parte se refiere específicamente al IMAS-PE. En esencia, el artículo 33 de la Ley 1739 de 2014 modificó las condiciones de aplicación del IMAS-PE, y cambió asimismo el contenido de las tarifas correspondientes a este sistema, cuyos detalles se expondrán más adelante. Sin embargo, la Corte debe definir desde ya, en primer lugar, si esta reforma le impide conocer la versión demandada del artículo 334 del Estatuto Tributario, que corresponde a la consignada en la Ley 1607 de 2012 sin sus reformas ulteriores, y en segundo lugar si puede controlar además la norma referida con las modificaciones de la Ley 1739 de 2014. 

9. Para empezar, aunque el artículo 334 del Estatuto Tributario fue parcialmente reformado por el artículo 33 de la Ley 1739 de 2014, la Corte conserva su competencia para examinar la versión originalmente acusada, introducida por el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, en tanto aún tiene la virtualidad de producir efectos en controversias administrativas y judiciales sobre su aplicación. Además, en virtud del principio perpetuatio jurisdictionis, la Corte conserva su competencia para controlar normas demandadas que han sido derogadas durante el proceso de constitucionalidad. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que actualmente la versión vigente del IMAS-PE es la definida en virtud del artículo 33 de la Ley 1739 de 2014. Así, aunque esta norma no haya sido cuestionada en la acción, debe ser incorporada al juicio por la vía de una integración de la unidad normativa. En efecto, la Corte ha señalado en su jurisprudencia que en ciertos casos puede integrar de oficio la unidad normativa con textos legales no expresamente demandados, con el fin de evitar fallos inocuos y así garantizar el derecho a una justicia efectiva (CP arts. 2 y 229). En esta ocasión no podría la Corte controlar la constitucionalidad de las normas que configuran los sistemas IMAN e IMAS-PE sin incluir el artículo 33 de la Ley 1739 de 2014, toda vez que esta disposición también regula aquellos sistemas y si llegara a declarar inexequibles las primeras, el fallo podría resultar parcialmente inocuo en tanto subsistan otros preceptos que se refieran a ellas. 

10. Por todo lo cual, en atención a las anteriores precisiones, en síntesis la Sala Plena de la Corte decidirá si los artículos 3, 4 y 7 (parciales), y 10 (integral) de la Ley 1607 de 2012, y 33 de la Ley 1739 de 2014, vulneran los artículos 1, 2, 24, 25, 53, 93, 94, 95 numeral 9, y 363 de la Constitución, en concordancia con los artículos 22, 23.1, 23.3, 25 de la DUDH; 6, 7, 9, 10 y 12 del PIDESC; 1 y 21 de la CADH; y 6, 7 y 9 del PSS, en los términos señalados en este fallo.

Presentación del caso y planteamiento del problema jurídico

11. El ciudadano cuestiona la reforma introducida al impuesto sobre la renta de personas naturales con la calidad de empleados, en la medida en que grava ingresos laborales que constituyen beneficios mínimos y son irrenunciables, los cuales en contraste no se encuentran totalmente gravados en el sistema ordinario de determinación de la renta gravable. En su concepto, esto se traduce en la violación de un grupo de preceptos superiores enunciados en el apartado anterior de este fallo. La CUT coadyuva estas pretensiones, por cuanto a su juicio las disposiciones cuestionadas establecen una imposición sobre beneficios mínimos, lo cual implica para el trabajador ceder sus escasas rentas para alcanzar un equilibrio fiscal. La DIAN, el ICDT, el CID y el Ministerio Público consideran en cambio que la regulación es exequible, aunque cada uno presenta argumentos distintos. En síntesis, estas intervenciones sostienen: (i) que la reforma persigue objetivos fiscales permitidos e importantes, como mejorar la configuración del impuesto de renta y hacerlo más equitativo y progresivo, (ii) que las normas acusadas no obligan al trabajador a renunciar en sus relaciones laborales a sus beneficios mínimos, (iii) que el principio de irrenunciabilidad no es un límite al poder tributario, y (iv) que en todo caso este principio no impide gravar con impuesto de renta los ingresos laborales.       

12. En este contexto, la Corte debe resolver los dos siguientes problemas jurídicos: 

12.1. ¿Vulnera el legislador el principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos establecidos en normas laborales (CP arts 1, 2, 48 y 53) al incorporar dentro de la base gravable del impuesto mínimo de renta de los empleados los ingresos que provienen de las relaciones de trabajo, sin admitir como regla aminoraciones estructurales a este respecto? 

12.2. ¿Puede el legislador, en un marco constitucional que garantiza el derecho a un trabajo en condiciones dignas y justas  (Preámbulo y arts 1, 2, 25, 93, 94 CP, en conc. con 22, 23.1, 23.3, 25 DUDH; 6, 7, 9, 10 y 12 PIDESC; 1 y 21 CADH; y 6, 7 y 9 PSS), incluir en la base gravable del impuesto mínimo de renta de los empleados ingresos provenientes de relaciones laborales que antes se encontraban necesariamente exentos?  

13. Para tomar una decisión al respecto, la Corte primero expondrá el contenido de la reforma al impuesto de renta para personas naturales, y luego abordará los problemas jurídicos referidos en el orden en el que se presentaron. 

Contenido de la reforma introducida al impuesto de renta para personas naturales en la Ley 1607 de 2012. Estructura de los sistemas alternativos de determinación de la base gravable del impuesto de renta IMAN e IMAS

14. La Ley 1607 de 2012 introdujo una reforma al impuesto sobre la renta de personas naturales, con la creación de tres sistemas de determinación del tributo denominados IMAN, IMAS-PE e IMAS-TXCP. Los artículos 10 y 11 de esta Ley incorporaron dos nuevos capítulos al Título V del Libro Primero –‘Impuesto sobre la Renta y Complementarios’- del Estatuto Tributario. El artículo 10 de la Ley 1607 de 2012 crea el Capítulo I, correspondiente al sistema aplicable a los ‘Empleados’, y el artículo 12 contempla el Capítulo II, que se refiere al sistema de determinación del impuesto para ‘Trabajadores por  Cuenta Propia’. Cada uno de estos Capítulos está a su vez integrado por sendos grupos de artículos: el Capítulo I lo conforman los artículos 329 a 335; y el Capítulo II los artículos 336 a 341. Esta reforma no desmonta el sistema anterior de determinación del impuesto sobre la renta, regulado a lo largo del Libro Primero del Estatuto Tributario, sino que introduce tres especies de sistemas alternativos sobre la materia, cuyas características principales son las siguientes: 

15. Sistema IMAN. Aspectos centrales. El Impuesto Mínimo Alternativo Nacional –IMAN- aplica únicamente a ‘empleados’, tal y como se definirán más adelante. La Ley 1607 de 2012 lo caracteriza como un sistema “presuntivo y obligatorio de determinación de la base gravable y alícuota del impuesto sobre la renta y complementarios” (ET art 331). Esto significa que los empleados, además de liquidar su impuesto sobre la renta de conformidad con el sistema ordinario –sin incluir los ingresos por ganancias ocasionales-, tienen la obligación de liquidarlo también de conformidad con el IMAN (ET 330). El deber de liquidar el impuesto de acuerdo con estos dos sistemas de forma concomitante, tiene por objeto definir con arreglo al IMAN un valor presuntivo de la renta, y determinar el impuesto mínimo de renta. Lo cual implica, como dice el artículo 329 ídem, que si bien el impuesto de renta se determina por el sistema ordinario, este “en ningún caso podrá ser inferior al que resulte de aplicar el Impuesto Mínimo Alternativo –IMAN- a que se refiere este capítulo”. Las características principales de este sistema se enuncian a continuación:

15.1. Sujetos. El IMAN y el IMAS aplican únicamente a las personas naturales. No obstante, en su regulación la ley tributaria distingue entre dos clases de personas naturales: los empleados y los trabajadores por cuenta propia (ET art 329). La noción tributaria de ‘empleados’, en este contexto, no coincide totalmente con la que ofrece la legislación laboral sustantiva, pues puede ser empleado incluso quien no presta sus servicios personales bajo subordinación. El artículo 329 del Estatuto Tributario precisa ambos universos así: 

- empleado es “toda persona natural residente en el país, cuyos ingresos provengan, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza, independientemente de su denominación”.  También se consideran empleados los trabajadores que presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales “o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado”, siempre que sus ingresos “correspondan en un porcentaje igual o superior a ochenta por ciento (80%) al ejercicio de dichas actividades”; y

- trabajador por cuenta propia es “toda persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan en una proporción igual o superior al ochenta por ciento (80%) de la realización de una de las actividades económicas señaladas” en el Capítulo II del Título V del Libro Primero del Estatuto Tributario, introducido –como antes se precisó- por el artículo 11 de la Ley 1607 de 2012.

- otros sujetos, sustraídos del IMAN e IMAS, se enuncian en el parágrafo único del artículo 329 del Estatuto Tributario. Este prevé que las personas naturales residentes no clasificadas en las categorías de ‘empleados’ o ‘trabajadores por cuenta propia’, tal y como estas son entendidas en la reforma, seguirán sujetas “al régimen ordinario del impuesto sobre la renta y complementarios contenido en el Título I del Libro I de este Estatuto únicamente”. Lo mismo ocurre con otros sujetos expresamente menciona el citado parágrafo. El parágrafo único del artículo 206-1 ídem dice también que los servidores públicos diplomáticos, consulares y administrativos del Ministerio de Relaciones Exteriores “determinarán su impuesto sobre la renta de acuerdo con el sistema ordinario contemplado en el Título I del Libro I de este Estatuto, y en ningún caso aplicarán el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN”. 

15.2. Base gravable alternativa, sistema IMAN. Ahora bien, el sistema IMAN prevé una metodología distinta para arribar a la base gravable del impuesto de renta, que la reforma acusada denomina “renta gravable alternativa” (RGA). En virtud suya, la renta gravable se obtiene luego de “disminuir, de la totalidad de ingresos brutos de cualquier origen obtenidos en el respectivo periodo gravable, los conceptos autorizados en el artículo 332 de este Estatuto” (ET arts 331 y 332). El parágrafo 1º del artículo 330 ídem dice que los factores para determinar el impuesto de renta en el sistema ordinario no son aplicables en la determinación del IMAN o el IMAS. Los conceptos que son susceptibles de disminuirse, en observancia del artículo 332, son los siguientes: 

a. Los dividendos y participaciones no gravados en cabeza del socio o accionista de conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este Estatuto.

b. El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, de conformidad con el artículo 45 de este Estatuto.

c. Los aportes obligatorios al sistema general de seguridad social a cargo del empleado.

d. Los gastos de representación considerados como exentos de Impuesto sobre la Renta, según los requisitos y límites establecidos en el numeral 7 del artículo 206 de este Estatuto.

e. Los pagos catastróficos en salud efectivamente certificados, no cubiertos por el plan obligatorio de salud POS, de cualquier régimen, o por los planes complementarios y de medicina prepagada, siempre que superen el 30% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo año o período gravable.
La deducción anual de los pagos está limitada al menor valor entre el 60% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo período o dos mil trescientas (2.300) UVT.

Para que proceda esta deducción, el contribuyente deberá contar con los soportes documentales idóneos donde conste la naturaleza de los pagos por este concepto, su cuantía, y el hecho de que éstos han sido realizados a una entidad del sector salud efectivamente autorizada y vigilada por la Superintendencia Nacional de Salud.

El mismo tratamiento aplicará para pagos catastróficos en salud en el exterior, realizados a una entidad reconocida del sector salud, debidamente comprobados. El Gobierno Nacional reglamentará la materia.

f. El monto de las pérdidas sufridas en el año originadas en desastres o calamidades públicas, declaradas y en los términos establecidos por el Gobierno Nacional.

g. Los aportes obligatorios al sistema de seguridad social cancelados durante el respectivo periodo gravable, sobre el salario pagado a un empleado o empleada del servicio doméstico. Los trabajadores del servicio doméstico que el contribuyente contrate a través de empresas de servicios temporales, no darán derecho al beneficio tributario a que se refiere este artículo.

h. El costo fiscal, determinado de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo 11 del Título I del Libro I de este Estatuto, de los bienes enajenados, siempre y cuando no formen parte del giro ordinario de los negocios.

i. Indemnización por seguros de vida, el exceso del salario básico de los oficiales y suboficiales de las fuerzas militares y la policía nacional, el seguro por muerte y la compensación por muerte de las fuerzas militares y la policía nacional, indemnización por accidente de trabajo o enfermedad, licencia de maternidad y gastos funerarios.

j. Los retiros de los fondos de cesantías que efectúen los beneficiarios o partícipes sobre los aportes efectuados por los empleadores a título de cesantía de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56 - 2 del Estatuto Tributario. Estos retiros no podrán ser sujetos de retención en la fuente bajo ningún concepto del impuesto sobre la renta para los beneficiarios o partícipes.

15.3. Ingresos que no integran la RGA en el IMAN. Ahora bien, fuera del artículo 332 del Estatuto Tributario hay otro grupo de disposiciones en el cual se excluyen de forma expresa algunos ingresos de la RGA en el IMAN, como es el caso de los que se exponen a continuación: 

a. En virtud del parágrafo 1º del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, las “pensiones que se paguen habiendo cumplido con las condiciones señaladas en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dichas condiciones, continúan sin gravamen y no integran la base gravable del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN”.

b. De acuerdo con el parágrafo 3º del artículo 126-1 ídem, los “retiros y pensiones que cumplan con el período de permanencia mínimo exigido o las otras condiciones señaladas en el inciso [primero de ese parágrafo], mantienen la condición de no gravados y no integran la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional”.

c. Según el inciso 2º del artículo 126-4 ídem, el “retiro de los recursos [de las cuentas de ahorro ‘AFC’] para cualquier otro propósito [distinto del previsto en esa norma] antes de un periodo mínimo de permanencia de diez (10) años contados a partir de la fecha de su consignación, implica que el trabajador pierda el beneficio y que se efectúen, por parte de la entidad financiera, las retenciones inicialmente no realizadas en el año en que se percibió el ingreso y se realizó el aporte, sin que se incremente la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN”.

d. De conformidad con el inciso 4º del artículo 126-4 ídem, los “retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que hayan cumplido los requisitos de permanencia establecidos en el segundo inciso o que se destinen para los fines previstos en el presente artículo, continúan sin gravamen y no integran la base gravable del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN”.

e. Con arreglo a lo previsto en el inciso 2º del parágrafo único del artículo 126-4 ídem, el retiro de los recursos depositados en cuentas AFC dentro de los cinco años posteriores a su consignación “implica que el trabajador pierda el beneficio [reconocido en la ley tributaria] y que se efectúen, por parte de la respectiva entidad financiera, las retenciones inicialmente no realizadas en el año en que se percibió el ingreso y se realizó el aporte, sin que se incremente la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN”, dentro de los términos allí consignados. 

f. En atención a lo dispuesto por el último inciso del artículo 126-4 ídem, los “retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan con el periodo de permanencia mínimo exigido o que se destinen para los fines autorizados en el presente parágrafo, mantienen la condición de no gravados y no integran la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN”.    

15.4. Tarifas aplicables al IMAN. A la RGA obtenida según lo señalado se deben aplicar unas tarifas formuladas en UVT y enlistadas en la tabla del artículo 333 del Estatuto: 

Tarifas IMAN (art 333 ET)	
Renta Gravable Alternativa Total anual desde (en UVT)	IMAN
(en UVT
)	Renta Gravable Alternativa Total anual desde (en UVT)	IMAN
(en UVT)	Renta Gravable Alternativa Total anual desde (en UVT)	IMAN
(en UVT)	
menos de 1,548	0.00	3.339	95,51	8 .145	792,22	
1.548	1,05	3.421	101,98	8.349	833,12	
1.588	1,08	3.502	108,64	8.552	874,79	
1.629	1,11	3.584	115,49	8.756	917,21	
1.670	1,14	3.665	122,54	8.959	960,34	
1.710	1,16	3.747	129,76	9.163	1.004,16	
1.751	2,38	3.828	137,18	9.367	1.048,64	
1.792	2,43	3.910	144,78	9.570	1.093,75	
1.833	2,49	3.991	152,58	9.774	1.139,48	
1.873	4,76	4.072	168,71	9.978	1.185,78	
1.914	4,86	4.276	189,92	10.181	1.232,62	
1.955	4,96	4.480	212,27	10.385	1.279,99	
1.996	8,43	4.683	235,75	10.588	1.327,85	
2.036	8,71	4.887	260,34	10.792	1.376,16	
2.118	13,74	5.091	286,03	10.996	1.424,90	
2.199	14,26	5.294	312,81	11.199	1.474,04	
2.281	19,81	5.498	340,66	11.403	1.523,54	
2.362	25,70	5.701	369,57	11.607	1.573,37	
2.443	26,57	5.905	399,52	11.810	1.623,49	
2.525	35,56	6.109	430,49	12.014	1.673,89	
2.606	45,05	6.312	462,46	12.217	1.724,51	
2.688	46,43	6.516	495,43	12.421	1.775,33	
2.769	55,58	6.720	529,36	12.625	1.826,31	
2.851	60,70	6.923	564,23	12.828	1.877,42	
2.932	66,02	7.127	600,04	13.032	1.928,63	
3.014	71,54	7.330	636,75	13.236	1.979,89	
3.095	77,24	7.534	674,35	13.439	2.031,18	
3.177	83,14	7.738	712,80	más de 13.643	27%*RGA – 1.622	
3.258	89,23	7.941	752,10			

El IMAN es por sus características legales un sistema distinto al IMAS-PE, y estos dos son a su vez diferenciables del IMAN-TXCP, como pasa a mostrarse.

16. El IMAS-PE. Aspectos centrales. En su versión original, la Ley 1607 de 2012 dispuso que los ‘empleados’ con RGA “inferior a cuatro mil setecientas (4.700) UVT”, calculada de conformidad con el IMAN, contaban con la posibilidad de liquidar su impuesto sobre la renta de conformidad con el Impuesto Mínimo Alternativo Simple para empleados – IMAS-PE (ET art 334). Con la reforma introducida al Estatuto Tributario por la Ley 1739 del 2014, los empleados que tienen la posibilidad de liquidar su impuesto de renta según el IMAS-PE son los que “en el respectivo año o período gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores a 2.800 Unidades de Valor Tributario (UVT) y hayan poseído un patrimonio líquido inferior a 12.000 Unidades de Valor Tributario (UVT), el cual es calculado sobre la renta gravable alternativa determinada de conformidad con el sistema del Impuesto Mínimo Alternativo (IMAN)”. Los empleados que reúnan estas condiciones, pueden entonces voluntariamente optar por liquidar su impuesto de renta conforme al IMAS-PE, o de lo contrario sujetarse a lo previsto respecto del IMAN y el sistema ordinario. 

16.1. Tarifas aplicables al IMAS-PE. El IMAS-PE se diferencia entonces del IMAN, por una parte, en que es aplicable solo a una parte del universo de empleados, definido con arreglo a lo antes referido. No obstante, el IMAS-PE tiene además otra diferencia específica, y es el incremento de los valores tarifarios en comparación con los que prevé el IMAN (ET art 334). En la versión del artículo 334 ídem que es posterior a la reforma de la Ley 1739 de 2014, se observa por ejemplo que mientras una renta gravable alternativa de 1588 UVT debe pagar por el IMAN 1.08 UVT, en el IMAS-PE se incrementa levemente para obligar al empleado a pagar 1.10 UVT. Esa diferencia se va acrecentando conforme aumenta la RGA, pues si esta es de 2.769 UVT en el IMAN la tarifa es 55.58 UVT, mientras en el IMAS-PE la tarifa para esa misma RGA es de 84.30 UVT. La tabla de tarifas, tras la Ley 1739 de 2014, es la siguiente: 
  
Tarifas IMAS-PE (art 334 ET)	
RGA Anual desde (En Uvt)	IMAS (En UVT)	RGA Anual desde (En Uvt)	IMAS (En UVT)	
1.548	1,08	2.199	20,92	
1.588	1,10	2.281	29,98	
1.629	1,13	2.362	39,03	
1.670	1,16	2.443	48,08	
1.710	1,19	2.525	57,14	
1.751	2,43	2.606	66,19	
1.792	2,48	2.688	75,24	
1.833	2,54	2.769	84,30	
1.873	4,85			
1.914	4,96			
1.955	5,06			
1.996	8,60			
2.036	8,89			
2.118	14,02			

16.2. Beneficio de auditoría. Excepción al deber de presentar la declaración de renta de acuerdo con el régimen ordinario. Este mayor valor de las tarifas aplicables en el IMAS-PE se compensa con una reducción notoria de los términos dentro de los cuales adquiere firmeza la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios. En efecto, por regla en esta materia se tiene que la declaración tributaria queda en firme después de dos años, contados a partir de los diferentes momentos que enuncia el artículo 714 del Estatuto Tributario. El artículo 335 disminuye estos términos para los empleados que, reuniendo las condiciones para ello, opten por liquidar su impuesto sobre la renta de conformidad con el IMAS-PE, pues dice que la liquidación privada de estos contribuyentes “quedará en firme después de seis meses contados a partir del momento de la presentación”, siempre y cuando cumplan con las demás condiciones contempladas en la ley tributaria. El artículo 335 del Estatuto Tributario dice igualmente que “[l]os contribuyentes que opten por aplicar voluntariamente el IMAS, no estarán obligados a presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta establecida en el régimen ordinario”.

17. Sistema IMAS-TXCP. Si bien la Corte no emitirá pronunciamiento alguno sobre el fondo de las acusaciones contra las normas legales que contemplan el Impuesto Mínimo Alternativo Simple para los Trabajadores por Cuenta Propia –IMAS-TXCP-, se referirá a sus características principales para ilustrar sus diferencias con el IMAN y el IMAS-PE. Los trabajadores por cuenta propia deben liquidar el impuesto sobre la renta con arreglo al sistema ordinario. No obstante, la Ley 1607 de 2012 contempló para algunos de estos trabajadores la posibilidad de aplicar el IMAS-TXCP (ET art 336). Este es un sistema “simplificado y cedular” de determinación del impuesto de renta, aplicable solo a las personas naturales que clasifiquen como trabajadores por cuenta propia - con las precisiones que establece el artículo 336 parágrafo 3º ídem- que desarrollen las actividades económicas señaladas en el artículo 340 del Estatuto Tributario, y “cuya Renta Gravable Alternativa (RGA) en el respectivo año o periodo gravable resulte superior al rango mínimo determinado para cada actividad económica, e inferior a veintisiete mil (270.000) UVT”. El que sea un sistema “cedular” de configuración del impuesto de renta, implica que tiene tarifas diferenciadas en función de la actividad económica que origina la renta. 

17.1. Sujetos. IMAS-TXCP. Aunque el artículo 329 del Estatuto Tributario consagra una definición de ‘trabajadores por cuenta propia’, para efectos de la aplicación del IMAS-TXCP se requiere acreditar además, desde la reforma de la Ley 1739 de 2014, que en el respectivo año gravable: (i) sus ingresos provienen, en una proporción igual o superior a un 80% de la realización de solo una de las actividades económicas señaladas en el artículo 340 del Estatuto Tributario; (ii) desarrolla la actividad por su cuenta y riesgo; (iii) su RGA es inferior a 27.000 UVT; (iv) el patrimonio líquido declarado en el periodo gravable anterior es inferior a 12.000 UVT. Las actividades a las que se refiere el artículo 340 del Estatuto son, según la ley, “[a]ctividades deportivas y otras actividades de esparcimiento; agropecuario, silvicultura y pesca; comercio al por mayor; comercio al por menor; comercio de vehículos automotores, accesorios y productos conexos; construcción; electricidad, gas y vapor; fabricación de productos minerales y otros; fabricación de sustancias químicas; industria de la madera, corcho y papel; manufactura alimentos; manufactura textiles, prendas de vestir y cuero; minería; servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones; servicios de hoteles, restaurantes y similares; servicios financieros”. Ahora bien, el parágrafo 3 del artículo 336, tal como fue reformado por la Ley 1739 de 2014, dice al respecto: 

“[…] Para efectos de establecer si una persona natural residente en el país clasifica en la categoría tributaria de trabajador por cuenta propia, las actividades económicas a que se refiere el artículo 340 del Estatuto Tributario se homologarán a los códigos que correspondan a la misma actividad en la Resolución número 000139 de 2012 o las que la adicionen, sustituyan o modifiquen”.

Cabe mencionar que de acuerdo con el artículo 340, parágrafo 1, del Estatuto Tributario, los contribuyentes cuya RGA en el respectivo periodo gravable sea igual o superior a 27000 UVT deben determinar su impuesto sobre la renta con arreglo al sistema ordinario de liquidación. 

17.2. Renta Gravable Alternativa en el IMAS-TXCP. La RGA de este sistema resulta de “disminuir, de la totalidad de los ingresos brutos ordinarios y extraordinarios obtenidos en el respectivo periodo gravable, las devoluciones, rebajas y descuentos, y los demás conceptos autorizados en este capítulo” (ET art 337). El parágrafo 1º del artículo 336 ídem dice que “[l]os factores de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios por el sistema ordinario no son aplicables en la determinación del [‘]IMAS’”. Luego, en el artículo 339 ídem, se precisa que los trabajadores por cuenta propia “cuyos ingresos brutos en el respectivo año gravable sea iguales o superiores a mil cuatrocientos (1400) UVT, e inferiores a veintisiete mil (2700) UVT” determinan la RGA restando, de la suma total de ingresos ordinarios y extraordinarios, las devoluciones, rebajas y descuentos” y los conceptos generales que se enuncian en ese mismo artículo, a saber: 

a. Los dividendos y participaciones no gravados en cabeza del socio o accionista de conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este Estatuto.

b. El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, de conformidad con el artículo 45 de este Estatuto.

c. Los aportes obligatorios al sistema general de seguridad social a cargo del empleado.

d. Los pagos catastróficos en salud efectivamente certificados, no cubiertos por el plan obligatorio de salud, POS, de cualquier régimen, o por los planes complementarios y de medicina prepagada, siempre que superen el 30% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo año o periodo gravable. la deducción anual de los pagos está limitada al menor valor entre el 60 % del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo periodo o dos mil trescientas UVT.

Para que proceda esta deducción, el contribuyente deberá contar con los soportes documentales idóneos donde conste la naturaleza de los pagos por este concepto, su cuantía, y el hecho de que éstos han sido realizados a una entidad del sector salud efectivamente autorizada y vigilada por la Superintendencia Nacional de Salud.

El mismo tratamiento aplicará para pagos catastróficos en salud en el exterior, realizados a una entidad reconocida del sector salud, debidamente comprobados.

El Gobierno Nacional reglamentará la materia.

e. El monto de las pérdidas sufridas en el año originadas en desastres o calamidades públicas, declaradas y en los términos establecidos por el Gobierno Nacional.

f. Los aportes obligatorios al sistema de seguridad social cancelados durante el respectivo periodo gravable, sobre el salario pagado a un empleado o empleada del servicio doméstico.
Los trabajadores del servicio doméstico que el contribuyente contrate a través de empresas de servicios temporales, no darán derecho al beneficio tributario a que se refiere este artículo.

g. El costo fiscal, determinado de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo 11 del Título I del Libro I de este Estatuto, de los bienes enajenados, siempre y cuando no formen parte del giro ordinario de los negocios.

h. los retiros de los Fondos de Cesantías que efectúen los beneficiarios o partícipes sobre los aportes efectuados por los empleadores a título de cesantía, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56-2 del Estatuto Tributario.
Estos retiros no podrán ser sujetos de retención en la fuente bajo ningún concepto del impuesto sobre la renta para los beneficiarios o partícipes.

17.3. Tarifas IMAS-TXCP. El artículo 340 del Estatuto Tributario contempla tarifas diferenciales en función de la actividad. Así, por ejemplo, a quienes desarrollen actividades de “Minería” y tengan una RGA desde 4057 UVT se les aplica una tarifa que se obtiene a partir de la siguiente fórmula: 4,96% * (RGA en UVT -4057). En cambio, a quienes desarrollen actividades de “Construcción” y tengan una RGA desde 2090 UVT se les aplica una tarifa obtenida así: 2,17% * (RGA en UVT -2090). El parágrafo 1º del artículo 340 establece que las actividades económicas señaladas en esa norma “corresponden a la clasificación registrada en el Registro Único Tributario RUT”. La aplicación de estas tarifas tiende a ser más beneficiosa que la prevista en IMAN e IMAS-PE. Así, mientras a un empleado con una RGA de 4887 UVT en virtud del IMAN se le aplica una tarifa de 260,34 UVT, a un trabajador por cuenta propia con la misma RGA, que cumpla las condiciones para optar por el IMAS-TXCP y cuya actividad sea la Minería, según la fórmula citada, se le aplicaría una tarifa aproximada de 41,118 UVT.

17.4. Beneficio de auditoría y requerimiento de información. El artículo 341 del Estatuto Tributario también reduce los términos en que adquiere firmeza la declaración del IMAS-TXCP. En tal virtud, la liquidación privada correspondiente a este sistema queda en firme después de seis meses de la presentación, siempre que se den las condiciones previstas en la ley (ET art 341). Igualmente, el artículo 338 ídem estatuye que “[p]ara la determinación de la base gravable del impuesto”, en el IMAS-TXCP se aplican las disposiciones del Capítulo II, Título V, Libro Primero del Estatuto Tributario. Y aclara: “[p]ara tal efecto, los trabajadores por cuenta propia no obligados a llevar libros de contabilidad, deberán manejar un sistema de registros en la forma que establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”. El incumplimiento u omisión de este deber puede dar lugar a las sanciones contempladas en el artículo 665 del Estatuto Tributario.   

18. Con fundamento en la anterior exposición, la Corte estudiará los cargos en los términos planteados en los problemas jurídicos. 

Primer problema jurídico. El principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos establecidos en normas laborales, y su aplicabilidad en el control constitucional de las leyes tributarias

19. El cargo inicial de la acción pública examinada plantea una presunta vulneración del principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos establecidos en normas laborales. Ahora bien, un análisis de esta acusación presupone tres hechos: primero, que las disposiciones cuestionadas gravan beneficios laborales; segundo, que estos son además beneficios considerados mínimos e irrenunciables por las normas laborales; y tercero, que los textos legales demandados están orientados a conducir, permitir u obligar al contribuyente a renunciar a estos beneficios. La Corte considera, por su parte, que si bien puede haber razones suficientes para aceptar los dos primeros presupuestos, el tercero no es plausible y por lo mismo procede a mostrar por qué los preceptos bajo control no violan el principio de irrenunciabilidad a los beneficios mínimos establecidos en normas laborales (CP arts 1, 2, 48 y 53).

20. En primer lugar, es verdad que con la reforma introducida por la Ley 1607 de 2012 al impuesto sobre la renta de personas naturales que clasifiquen en la categoría de empleados se gravan beneficios laborales. La estructura misma de los sistemas IMAN e IMAS-PE muestra con claridad que la Renta Gravable Alternativa –RGA- obtenida en virtud suya resulta de disminuir “de la totalidad de ingresos brutos de cualquier origen obtenidos en el respectivo periodo gravable”, solo algunos conceptos autorizados por el Estatuto Tributario (ET art 331). Ciertamente, como antes evidenció, los artículos 331, 332, 126-1 parágrafos 1º y 3º, y 126-4 incisos 2º, 4º, y parágrafo único incisos 2º y último del Estatuto Tributario prevén expresamente que ciertos ingresos no forman parte de la RGA. No obstante, es claro de un lado que no todos estos ingresos sustraídos de la RGA se originan en relaciones de trabajo y, de otro, que hay un elenco grueso de rentas que sí tienen su origen en relaciones de trabajo y que sin embargo no se excluyen de forma expresa de la regulación de la RGA. 

21. En cuanto a lo primero, en el grupo de ingresos excluidos de la RGA por los referidos artículos 331, 332, 126-1 parágrafos 1º y 3º, y 126-4 incisos 2º, 4º y parágrafo único incisos 2º y último del Estatuto, se encuentran algunas percepciones de renta que en principio no tienen su fuente en la prestación de servicios personales, bajo subordinación o de forma independiente, o en la realización de actividades económicas por cuenta y riesgo del empleador o contratante, y que por ende pueden considerarse prima facie, y para los efectos de esta sentencia, como beneficios no laborales. Por ejemplo, es lo que ocurre con los literales a) y b) del artículo 332 ídem, los cuales admiten no incorporar a la RGA “[l]os dividendos y participaciones no gravados en cabeza del socio o accionista de conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este Estatuto”, o “[e]l valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, de conformidad con el artículo 45 de este Estatuto”.

22. En cuanto a lo segundo, en ese conjunto de ingresos sustraídos de la RGA en el IMAN y el IMAS-PE ciertamente hay algunos que pueden tener su origen, directo o indirecto, en una relación de trabajo, incluso dependiente. Por ejemplo, el artículo 332 ídem, en sus literales c), i) o j), establece, respectivamente, que no integran la RGA “[l]os aportes obligatorios al sistema general de seguridad social a cargo del empleado”, “[l]el exceso del salario básico de los oficiales y suboficiales de las fuerzas militares y la policía nacional”, “[l]os retiros de los fondos de cesantías que efectúen los beneficiarios o partícipes sobre los aportes efectuados por los empleadores a título de cesantía de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56-2 del Estatuto Tributario”. Sin embargo, tras la revisión de todo el grupo de ingresos excluidos de la integración de la RGA, la Corte observa que hay también un haz de recursos que perciben los trabajadores, en virtud de las normas laborales y ocupacionales, que no se excluyen expresamente y que en observancia del régimen IMAN e IMAS-PE, deben entonces considerarse, a efectos del control constitucional, como gravables. 

23. Así, dentro de una interpretación sistemática, puede considerarse en principio que constituyen rentas de trabajo, en el marco del impuesto sobre la renta, las que clasifiquen dentro de las clases que enuncia el artículo 103 del Estatuto Tributario. Este último prevé que son rentas exclusivas de trabajo “las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y en general, las compensaciones por servicios personales”. Al tomar todas las consideradas por el Estatuto como rentas de trabajo, y sustraer de ellas las que no están expresamente excluidas de la RGA, se puede entonces tener una aproximación plausible a un grupo amplio de ingresos de trabajo que terminarían siendo gravables, en aplicación de los sistemas IMAN e IMAS-PE. 

24. La RGA, en estos dos sistemas, podría estar conformada según lo anterior por rentas que tengan como origen una relación laboral, y que se le paguen al trabajador, por ejemplo, a título de salario como elemento esencial del contrato de trabajo (CST lit C art 23, subr por L 50 de 1990 art 1; y CST título V); auxilio de Transporte (L 15 de 1959 art 2, Dcto 1258 de 1959 y L 1 de 1963 art 7); indemnización moratoria por falta de pago de salarios y prestaciones debidas (CST art 65, modif por L 789 de 2002 art 29); indemnización por despido sin justa causa (CST art 64 lit A, subr por L 50 art 6, y L 789 de 2002 art 28); vacaciones compensatorias (L 995 de 2005 art 1); prima de servicios (CST arts 306, 307 y 308); indemnización por despido irregular de mujer embarazada (CST art 239 num 3, modif por L 50 art 35 y L 1468 de 2011 art 2); horas extras, recargos nocturnos, dominicales y festivos (CST arts 158, 159, 160, 161, 168, 169, 172, 173 y 179, con sus respectivas modificaciones). Este no constituye un listado exhaustivo de las rentas de trabajo que integran la RGA, pero son suficientes para admitir como cierto el primer presupuesto, según el cual los sistemas IMAN e IMAS-PE gravan beneficios laborales.

25. El segundo presupuesto del cargo es que los sistemas IMAN y el IMAS-PE convierten en renta gravable ingresos que son fruto de beneficios laborales, que además son mínimos e irrenunciables. Esta presuposición es también plausible si se considera lo siguiente. La Constitución establece que entre los principios mínimos fundamentales de la legislación laboral está el de “irrenunciabilidad a los beneficios mínimos establecidos en normas laborales” (CP art 53). El texto constitucional estatuye directamente algunos de esos beneficios mínimos irrenunciables. Por ejemplo, dice que el derecho a la seguridad social es un “irrenunciable” (CP art 48). Igualmente consagra a título de garantías mínimas, a las cuales no es posible renunciar, los derechos a “[i]gualdad de oportunidades para los trabajadores; remuneración mínima vital y móvil, proporcional a la cantidad y calidad de trabajo; estabilidad en el empleo; […] situación más favorable al trabajador en caso de duda en la aplicación e interpretación de las fueres formales de derecho; primacía de la realidad sobre las formalidades establecidas por los sujetos de las relaciones laborales; garantía [d]el descanso necesario; protección especial a la mujer, a la maternidad y al trabajador menor de edad” (CP art 53). No obstante, este no es un catálogo exhaustivo de los beneficios mínimos irrenunciables en materia laboral, por diversas razones.

26. Para empezar, la Constitución contiene dos cláusulas remisorias a tratados internacionales sobre derechos humanos, que a su turno y en desarrollo del principio pro persona constituyen también garantías mínimas en materia. En efecto, la Constitución dice para empezar que “[l]os convenios internacionales del trabajo debidamente ratificados, hacen parte de la legislación interna”, mandato que se complementa con el artículo 93 Superior, el cual prevé que “los derechos y deberes consagrados en esta Carta, se interpretarán de conformidad con los tratados internacionales sobre derechos humanos ratificados por Colombia”. Así, no podría entonces considerarse que solo sean mínimos irrenunciables los beneficios laborales que expresamente establezca la Constitución, pues esta remite e incorpora al orden interno instrumentos internacionales sobre derechos humanos de los trabajadores, que pueden también consagrar mínimos irrenunciables en materia de trabajo. 

27. Además de eso, y ante todo, cuando la Carta de 1991 formula el principio de irrenunciabilidad lo hace en términos amplios pues dice que en virtud suya no se puede renunciar a los beneficios mínimos “establecidos en normas laborales” (CP art 53). Como se observa, no circunscribe la aplicación de esta garantía solo a los beneficios contemplados en normas constitucionales. Asimismo, esta previsión constitucional debe leerse en conjunto con la cláusula de competencia que contempla el artículo 150 de la Constitución, en cuyos numerales 1º y 2º se le atribuye al Congreso de forma amplia la potestad de “[i]nterpretar, reformar y derogar las leyes”, y la de “[e]xpedir códigos en todos los ramos de la legislación y reformar sus disposiciones”. Debido a la amplitud de estas atribuciones, y dado que no existe limitación constitucional expresa o razonablemente adscrita que lo impida, el legislador puede estatuir determinados beneficios laborales en el orden legal y atribuirles la condición de mínimos irrenunciables, a la luz del artículo 53 Superior. Más allá de cuáles sean las implicaciones que tendría para el control constitucional el hecho de que este carácter sea asignado únicamente por la ley, lo cierto es que esta potestad del Congreso indica entonces que para determinar las garantías mínimas e irrenunciables del trabajo es preciso consultar, en general, la Constitución, los instrumentos internacionales y también normas de rango legal.    

28. Por todo lo cual, para definir si el segundo presupuesto del cargo es plausible, resulta apropiado tener en cuenta que en efecto hay un grupo significativo de ingresos de trabajo integrados a la RGA que son considerados, tanto por la Constitución, por los tratados internacionales sobre derechos de los trabajadores, como por la ley laboral colombiana beneficios laborales mínimos, con carácter irrenunciable. Así ocurre al menos con el salario y, por regla general, con las prestaciones sociales y otras prestaciones laborales. En cuanto a lo primero, la jurisprudencia ha sostenido que la Constitución “no consagra una definición de salario”. Sí se consagra una, en cambio, en el Convenio 95 de la OIT, relativo a la protección del salario, aprobado mediante la Ley 54 de 1992. Pero tanto en el texto constitucional como en el del Convenio referido se establece una protección especial a la remuneración que compensa al trabajador por los servicios personales que presta, en el ámbito laboral bajo subordinación, pues dice que toda persona tiene derecho a un trabajo en condiciones dignas y justas (CP art 25), y que la remuneración no puede ser inferior a la “mínima vital y móvil, proporcional a la cantidad y calidad de trabajo” (CP art 53), lo cual indica que la contraprestación necesaria para satisfacer estos estándares es obligatoria e irrenunciable. Lo cual se ratifica en la ley, toda vez que dentro del desarrollo admisible por el marco constitucional dice que “[e]l derecho al salario es irrenunciable y no se puede ceder en todo ni en parte” (CST art 142). 

29. En lo que atañe a las prestaciones sociales y otras prestaciones de carácter laboral, la Constitución no consagra tampoco una definición estricta. Sin embargo, la legislación laboral prevé el derecho del trabajador a recibir ciertas prestaciones sociales, cuya irrenunciabilidad se ha considerado como un mandato constitucional. Dentro de estas prestaciones se suele distinguir entre las que están a cargo del empleador y las restantes. Sin que esté dentro del objeto de este fallo agotar la lista, entre los pagos originados en la relación laboral que pueden considerarse prestaciones sociales a cargo del empleador, y que están integradas según lo señalado a la RGA del IMAN y el IMAS-PE, se encuentra por ejemplo la prima de servicios (CST arts 306, 307 y 308). Las prestaciones sociales reconocidas en el Código Sustantivo del Trabajo son, por regla general, “irrenunciables” (CST art 340). Aparte de estas hay otras prestaciones consideradas como sociales que en principio están a cargo de entidades del sistema de seguridad social, pero que pueden recaer en ciertas hipótesis sobre el empleador, y respecto de las cuales aplica el principio de irrenunciabilidad que la Carta prevé como garantía del derecho a la seguridad social (CP art 48). Asimismo hay otras prestaciones derivadas de la relación laboral, cuyo carácter en términos de renunciabilidad debe definirse a la luz de la regla según la cual “los derechos y prerrogativas” que reconocen las leyes “son irrenunciables, salvo los casos expresamente exceptuados por la ley” (CST art 14). 

30. Hasta este punto la Corte considera entonces como aceptable sostener que la RGA del IMAN y el IMAS-PE está integrada por beneficios laborales, parte de los cuales, por lo menos, pueden razonablemente clasificarse como mínimos e irrenunciables en el ordenamiento jurídico. Con todo, la pregunta decisiva para resolver el cargo es si esto implica entonces que las normas tributarias bajo control se orientan a obligar, conducir o permitir al trabajador renunciar a tales beneficios y, en consecuencia, si desconocen el principio constitucional de irrenunciabilidad a los beneficios mínimos laborales (CP arts 1, 2, 48 y 53). Antes de definir este punto, la Corte debe precisar sin embargo lo siguiente, en relación con la interpretación que propone el Ministerio Público de acuerdo con la cual este principio no es en abstracto un límite a la legislación tributaria. La función que se le confía en la Carta a esta Corporación es jurisdiccional, y en tal virtud le corresponde decidir en derecho este caso. Un mandato de auto-restricción judicial, implícito en la configuración de todo Estado de derecho (CP art 1), le impide a la Corte establecer una regla jurisprudencial con un alcance tan amplio y trascendental, máxime cuando prima facie no es conceptualmente imposible que el legislador intervenga, mediante normas tributarias, en el principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos laborales.

31. Ahora bien, para decidir si las disposiciones acusadas interfieren en el principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos laborales, es necesario primero referir el sentido como la jurisprudencia constitucional lo ha interpretado. El artículo 53 de la Constitución establece que “[l]a ley, los contratos, los acuerdos y convenios de trabajo” no pueden menoscabar “la libertad, la dignidad humana ni los derechos de los trabajadores”. La jurisprudencia de esta Corte ha entendido en concordancia que el principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos en materia laboral es un parámetro de validez precisamente de la ley, los contratos, los acuerdos y convenios del trabajo. En efecto, para empezar, en algunos casos esta Corporación ha declarado inconstitucionales normas contenidas en leyes por permitir u obligar al trabajador a renunciar a estas garantías básicas. Bajo el mismo principio ha juzgado como una práctica contraria a la Constitución la suscripción de compromisos en contratos, pactos colectivos, acuerdos conciliatorios o transaccionales que supongan renunciar a beneficios mínimos laborales. 

32. De acuerdo con esta jurisprudencia, el principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos laborales es un límite constitucional aplicable en el control abstracto de las leyes, y no es entonces solo un estándar para enjuiciar en concreto los acuerdos a que lleguen empleadores y empleados. Además, cabe señalar que en el control abstracto están igualmente prohibidas las normas legales que permiten renunciar a lo que constitucionalmente es irrenunciable, y las que le imponen al trabajador celebrar acuerdos sin otro remedio que renunciar a esos beneficios mínimos. En términos generales, la irrenunciabilidad implica entonces que el legislador no puede obligar o permitirle al trabajador disponer, en el ámbito de las relaciones de trabajo, de los ingresos que se originen en beneficios mínimos derivados de la relación laboral, o del derecho a la seguridad social, en los términos que al respecto han fijado la Constitución, la ley y la jurisprudencia. No obstante, hasta el momento la Corte no ha considerado que este principio le impida al legislador establecer un gravamen de orden impositivo sobre rentas laborales que se consideren mínimas e irrenunciables. La Sala debe preguntarse entonces si está dentro de las competencias del Congreso gravar con impuesto las rentas de trabajo.

33.  La Corte descarta que el principio de irrenunciabilidad signifique una prohibición absoluta y categórica para el trabajador de disponer, incluso al margen del ámbito de las relaciones laborales, de los ingresos obtenidos a título de salario, de prestaciones sociales o de otras prestaciones que percibe en virtud de los servicios personales que presta bajo subordinación. En el orden estrictamente civil, por ejemplo, quien solo recibe ingresos originados en una relación laboral puede en principio efectuar donaciones legítimamente, en ejercicio de su libertad general de acción. Desde luego, en ciertos casos un acto de donación, en atención por ejemplo al beneficiario o al contexto, puede originarse en un desconocimiento del principio de irrenunciabilidad. Pero la hipótesis citada permite apreciar que algunos actos de disposición no vulneran el principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos laborales. Lo mismo puede decirse acerca de la constitucionalidad de las leyes. 

34. En efecto, el principio de irrenunciabilidad no puede interpretarse en el sentido de prohibirle absolutamente al legislador la imposición de cargas dinerarias sobre trabajadores cuyas únicas rentas sean laborales. Es necesario detenerse en la interpretación de la ley, y de la carga que impone. Por ejemplo, la Constitución no prohíbe la imposición de cargas alimentarias a los padres, respecto de sus hijos, aunque las mismas deban en ciertos casos satisfacerse con arreglo al salario. Tratándose, como en este caso, de una carga de orden tributario, en principio las normas encuentran un fundamento directo en la Constitución. El artículo 95-9 de la Carta incluye entre los deberes de la persona y del ciudadano el de “[c]ontribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”. Sostener que el legislador no puede imponer cargas tributarias sobre las rentas laborales implicaría que quienes solo obtienen ingresos de sus relaciones de trabajo están exonerados de ese deber constitucional. No obstante, interpretado a la luz de su texto, del contexto del cual forma parte, de la cláusula del Estado social de derecho, del derecho a la igualdad ante el orden jurídico, y de los principios de equidad y eficiencia del sistema tributario (CP arts 1, 13, 95-5 y 363), es preciso concluir que el ordenamiento constitucional no establece una exclusión de esa naturaleza universal. Por tanto, más allá de que las contribuciones que desarrollen este deber tengan límites, gravar rentas de trabajo no está en sí mismo prohibido por la Carta.     

35. La Constitución tampoco le impide al legislador estatuir un impuesto sobre la renta que considere como gravables los ingresos laborales originados en beneficios mínimos irrenunciables del trabajo. No hay para empezar una prohibición expresa al respecto en el texto constitucional, que específica y puntualmente limite el poder tributario en ese sentido. El Convenio 95 de la OIT, relativo a la protección del salario, no establece prohibición alguna de gravar con impuestos las rentas salariales. En contraste, la Constitución contempla el deber general y universal de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (CP art 95-9). Además, el de renta es un impuesto directo que toma en cuenta el hecho de los ingresos realizados para definir la magnitud de la contribución. Esto es relevante por cuanto la jurisprudencia de la Corte ha sostenido que la tarifa del tributo debe aplicarse a magnitudes conformadas por la renta, la riqueza, la propiedad o el consumo (o la propensión al consumo) del contribuyente, en la medida en que son las realidades económicas y jurídicas reveladoras de la capacidad de pago. En consecuencia, al menos en su estructura abstracta los impuestos a la renta tienen la virtualidad de orientarse hacia gravar a los contribuyentes en consideración a su capacidad de sufragar la carga que se les impone, que es requisito de justicia.

36. Por todo lo anterior, en concepto de la Corte, no es por sí mismo contrario al principio de irrenunciabilidad considerar como gravables los ingresos de trabajo obtenidos en virtud de beneficios mínimos establecidos en normas laborales. Tampoco lo es el hecho de que, en la reforma introducida por la Ley 1607 de 2012, el empleado que reúna las condiciones previstas en los artículos 333 y 335 del Estatuto Tributario pueda optar por aplicar el IMAS-PE, por una parte, o el IMAN o el sistema ordinario de determinación de la renta, por otra. Ciertamente, como antes se expuso, en el IMAS-PE las tarifas son superiores a las que, para las mismas RGA, se establecen para el IMAN. Optar por pagar más, no obstante, no constituye en este contexto una violación al principio de irrenunciabilidad. Primero porque no es una estimulación, un permiso o una obligación para que en el ámbito laboral o de seguridad social el empleado renuncie, en beneficio del empleador o el contratante, a los beneficios mínimos establecidos en normas laborales. Segundo porque es además una decisión que, vista en abstracto, el empleado puede tomar libremente; es decir, al margen de una relación de subordinación con su empleador o de una relación obligacional con un contratante, y que como contribuyente puede estar informada o bien en la opción de pagar menos, o bien de pagar más pero con beneficio de auditoría. Finalmente, es una carga específica originada en el deber constitucional de contribuir, interpretado de conformidad con la cláusula del Estado social de derecho, del derecho a la igualdad ante el orden jurídico, y de los principios de equidad y eficiencia del sistema tributario (CP arts 1, 13, 95-5 y 363)

37. En definitiva, la Corte considera que el primer cargo contra las disposiciones acusadas, por supuesta vulneración del principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos establecidos en normas laborales, no prospera.  

Segundo problema jurídico. El derecho fundamental a un trabajo en condiciones dignas y justas, y los límites constitucionales a la potestad legislativa de gravar las rentas de trabajo

38. Si bien, conforme a lo anterior, el legislador puede considerar como gravables las rentas de trabajo, incluso si estas están conformadas por ingresos originados en beneficios mínimos establecidos en rentas laborales, lo cierto es que tiene también algunos límites constitucionales. El actor considera que el esquema tributario del IMAN y el IMAS-PE viola el derecho a un trabajo en condiciones dignas y justas, consagrado en distintos preceptos de la Constitución y de tratados internacionales de derechos humanos, en la medida en que grava rentas de trabajo que, más allá de si son irrenunciables o no, antes de esta reforma; es decir, cuando no existían el IMAN y el IMAS y se aplicaba de forma universal el sistema ordinario de renta, se encontraban necesariamente excluidas del grupo de rentas gravables, como es el caso de las que se mencionan los artículos 206, 207 y 207-1 del Estatuto Tributario. Al cambiar ese régimen de beneficios, se desmejoraron las condiciones del trabajador, razón por la cual se desconocen los principios consagrados en el Preámbulo y los artículos 1, 2, 25, 93, 94 de la Constitución, en concordancia con los artículos 22, 23.1, 23.3, 25 de la DUDH; 6, 7, 9, 10 y 12 del PIDESC; 1º y 21 de la CADH; y 6, 7 y 9 del PSS. Para resolver este punto la Corte expondrá el contenido de los límites constitucionales que tiene el legislador en la imposición de gravámenes, y que fueron invocados por la acción pública. 

39. La Constitución le asigna “solamente” al Congreso, en tiempo de paz, la potestad de imponer contribuciones fiscales con alcance nacional. Esta competencia de configuración de la política fiscal es amplia, y la Corte ha llegado a considerar que al ejercerla el Congreso cuenta con “la más amplia discrecionalidad”. No obstante, esa potestad no es absoluta. Desde los orígenes del control judicial de constitucionalidad se ha admitido que un poder tributario desbordado, sin límites o sin órganos independientes que ejerzan un control efectivo, puede envolver a menudo un poder destructivo; es decir, capaz de hacer inviable una actividad, volviéndola en extremo onerosa, o de afectar drástica e ilegítimamente la capacidad económica de grupos de contribuyentes. La Constitución de 1991 prevé, a este respecto, diversas limitaciones aplicables exclusivamente a los tributos, como ocurre con los principios de legalidad, equidad, progresividad, eficiencia y no retroactividad, previstos en los artículos 95-9, 338 y 363 de la Carta. También hay otros que trascienden el ámbito estrictamente fiscal, como el derecho al mínimo vital y la progresividad y no regresividad en derechos sociales. 

40. La Sala pasa a referirse a los límites expresamente invocados en la acción.

a. Principios de equidad y justicia tributarias

41. El principio de equidad en materia tributaria tiene tres implicaciones. Una, el monto a pagar por concepto del tributo debe definirse atendiendo a la capacidad de pago del contribuyente. Por ejemplo, en la sentencia C-876 de 2002, la Corte sostuvo que una norma desconocía el principio de equidad porque establecía una base gravable presunta no desvirtuable, la cual podía ser superior a la real capacidad de pago del contribuyente (CP arts 95-9 y 363). Dos, los sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones, a la luz del principio de capacidad de pago, deben como regla ser gravados de manera igual. En la sentencia C-748 de 2009, la Corporación declaró exequible condicionadamente una norma que preveía una exención tributaria para magistrados de Tribunales, y no para los magistrados auxiliares de las Cortes Constitucional, Suprema de Justicia y Consejos de Estado y Superior de la Judicatura, ni tampoco para los magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos estos estaban históricamente en un mismo plano o situación fáctica. Tres, el tributo no puede ser o tener implicaciones confiscatorias. No puede haber tributos que impliquen una verdadera expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares. Un tributo es confiscatorio “cuando la actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia”. 

42. El principio de equidad tributaria así entendido se aplica en su dimensión horizontal. No obstante, tiene otra dimensión vertical, aunque con el nombre de progresividad tributaria. Si bien este principio no se invoca en los cargos, la Corte considera preciso diferenciarlo del de equidad, y ante todo del de progresividad en derechos sociales, pues este sí fue presentado en las acusaciones, y cuya caracterización se presenta más adelante. En efecto, mientras la equidad horizontal prescribe que personas con capacidad económica equiparable, o en situación fáctica similar, contribuyan de igual manera al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (CP art 95-9), la equidad vertical demanda que quienes tienen más capacidad económica contribuyan en mayor proporción, para que el sacrificio fiscal sea similar incluso entre sujetos con capacidades desiguales de pago. La Constitución exige gravar “en mayor proporción a quienes tienen mayor capacidad contributiva -equidad vertical-, a fin de que, a la postre, todos acaben haciendo un igual sacrificio de cara a sus capacidades”. El principio de progresividad en esta materia está referido en el texto constitucional expresamente al “sistema tributario” (CP art 363). Pero según la jurisprudencia esto no hace inviable controlar la constitucionalidad de un tributo o de alguno de sus elementos particulares a la luz de dicho principio. Lo que implica es que el juicio de progresividad consiste, no en establecer si el tributo o elemento, individualmente considerado, se compadece con el principio sino si este o aquel “podría[n] aportar al sistema una dosis de manifiesta […] regresividad”.

43. El principio de justicia tributaria, por su parte, ha sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95-9). Además de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas, también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos. 

b. El derecho al mínimo vital como límite al poder fiscal

44. Ahora bien, además de los anteriores, hay otros principios constitucionales que también limitan el ejercicio del poder fiscal, aunque no aplican exclusivamente en el ámbito tributario. El derecho al mínimo vital es uno de esos límites. De acuerdo con lo antes indicado, el principio de equidad tiene entre sus implicaciones una prohibición de confiscación, que aplica igualmente como limitante a toda clase de contribuyentes y es una manifestación del derecho al mínimo vital, aunque no la única. El límite derivado del derecho fundamental al mínimo vital es más amplio en sus exigencias, pero aplica en materia tributaria sobre exacciones que graven a personas naturales. En virtud suya, el legislador tiene el deber constitucional de configurar los tributos de tal suerte que garantice a los contribuyentes la conservación de recursos suficientes para tener una existencia humana verdaderamente digna. En la sentencia C-776 de 2003, la Corte declaró inexequible una reforma tributaria al IVA, sobre la base de que vulneraba “de manera manifiesta los principios de progresividad y de equidad que rigen el sistema tributario interpretados armónicamente con el derecho al mínimo vital en un Estado Social de Derecho”. Entonces dijo, sobre las implicaciones del mínimo vital en el control constitucional de tributos: 

“El Estado no puede, al ejercer la potestad tributaria, pasar por alto si está creando tributos que ineludible y manifiestamente impliquen traspasar el límite inferior constitucionalmente establecido para garantizar la supervivencia digna de la persona, dadas las políticas sociales existentes y los efectos de las mismas. Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios (art. 34 de la C.P.). Pero también es especialmente relevante para el caso el derecho fundamental al mínimo vital, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir (art. 13 de la C.P.). En cumplimiento de los fines que explican su existencia (art. 2° de la C.P.), el Estado está obligado a propender por la creación y mantenimiento de las condiciones materiales necesarias para que una persona pueda sobrevivir dignamente; en determinadas circunstancias de urgencia, gran peligro o penuria extrema, y en otras señaladas en las leyes, está a su vez obligado a garantizar tales condiciones, usualmente de manera temporal, para evitar la degradación o el aniquilamiento del ser humano.
 
El derecho fundamental al mínimo vital, concretamente en lo que se refiere a las condiciones materiales básicas e indispensables para asegurar una supervivencia digna y autónoma, constituye un límite al poder impositivo del Estado y un mandato que orienta la intervención del Estado en la economía (artículo 334 C.P.). La intersección entre la potestad impositiva del Estado y el principio de Estado Social de derecho consiste en la determinación de un mínimo de subsistencia digna y autónoma protegido constitucionalmente. Este mínimo constituye el contenido del derecho fundamental al mínimo vital, el cual, a su vez, coincide con las competencias, condiciones básicas y prestaciones sociales para que la persona humana pueda llevar una vida libre del temor y de las cargas de la miseria. Si bien el deber de tributar es general pues recae sobre "la persona y el ciudadano" (art. 95-9 de la C.P.), el derecho al mínimo vital exige analizar si quien no dispone de los recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su situación de penuria, cuando es notoria la insuficiencia de una red de protección social efectiva y accesible a los más necesitados. De ahí que la propia Carta haya señalado como límite a la potestad impositiva del Estado "los principios de equidad, eficiencia y progresividad" que rigen "el sistema tributario" (art. 363 de la C.P.) y que haya enmarcado el deber de tributar dentro de los "conceptos de justicia y equidad" (art. 95-9 de la C.P.)”.

c. Principio de progresividad y prohibición de regresividad en DESC, como límites a la potestad de configuración de la ley tributaria
    
45. Fuera de lo anterior, la jurisprudencia ha considerado también como un límite aplicable a la potestad tributaria el principio de progresividad de los derechos sociales, económicos y culturales, en su implicación de prohibición de regresividad. Este último se diferencia del principio de progresividad tributaria en que no define un criterio estático de distribución de las cargas tributarias; es decir, no es una pauta de equidad vertical, sino un parámetro dinámico en virtud del cual el Estado no puede prima facie retroceder en el nivel de protección alcanzado. Su fundamento normativo son los tratados internacionales ratificados por Colombia que reconocen derechos sociales y económicos, y a los cuales se debe atener al juez cuando interpreta los derechos del mismo tipo previstos en la Constitución (CP art 93). En las normas fundamentales sobre la materia se establece -como lo hace por ejemplo el PIDESC- que los Estados parte se obligan a lograr progresivamente su plena efectividad (art 2.1). El Comité de Derechos Económicos, Sociales y Culturales ha interpretado el carácter progresivo de esas obligaciones como “un reconocimiento del hecho de que la plena efectividad de todos los derechos económicos, sociales y culturales en general no podrá lograrse en un breve período de tiempo”. Esta Corte ha recogido ese entendimiento, por ejemplo en sentencia C-507 de 2008:

“la Constitución admite que la satisfacción plena de los derechos sociales exige una inversión considerable de recursos públicos con los cuales el Estado no cuenta de manera inmediata. Por ello, dada la escasez de recursos, la satisfacción de los derechos sociales está sometida a una cierta ‘gradualidad progresiva’”.

46. Ahora bien, la obligación de garantizar progresivamente la plena efectividad de los derechos sociales no puede interpretarse como una autorización transitoria para el Estado de privarlos de cualquier efecto inmediato. El Comité de DESC, la doctrina internacional más autorizada en la materia y la Corte Constitucional coinciden en que –como lo expresó esta última en la sentencia C-671 de 2002- algunas obligaciones asociadas a derechos sociales, económicos y culturales deben cumplirse en períodos breves o de inmediato. Una de ellas es la de no retroceder injustificadamente en los niveles de protección previamente obtenidos. En consecuencia, todo derecho económico, social y cultural lleva implícita una prohibición de regresividad injustificada. Esta prohibición prima facie de regresividad se ha aplicado por la Corte en el control de diversas clases de leyes, y en virtud suya se han declarado contrarias a la Constitución normas por violar el principio de no regresividad en materia de vivienda; de educación; de seguridad social; entre otras. 

47. Este principio –así entendido- está llamado a aplicarse también en el ámbito del control sobre normas tributarias. En efecto, en la jurisprudencia general de la Corte se ha dicho que “cuando una norma retrocede, por cualquier vía, el nivel de satisfacción de un derecho social, inmediatamente debe presumirse inconstitucional [aunque] esta presunción admite, prueba en contrario” (énfasis añadido). En específico, la Corte ha ratificado esa orientación, al tomar dicho principio como parámetro de control de normas tributarias, por ejemplo en la sentencia C-182 de 2010. En ese caso se demandó una norma legal que fijaba el monto de una contribución parafiscal, y en consecuencia se trataba de controlar una especie tributaria (CP arts 150 num 2 y 338), por cuanto a juicio del actor vulneraba la prohibición de regresividad en derechos sociales. Aunque se declaró exequible la disposición (art 6 Ley 1233 de 2008), la Corte consideró pertinente el cargo por violación de la no regresividad y lo falló de fondo:

“[…] la expedición de una norma legal nueva y especial, que para los asociados a estas cooperativas fija un ingreso base de cotización equivalente a “la suma de la compensación ordinaria y extraordinaria mensual que reciba el trabajador asociado”, a cargo de la organización, no puede considerarse como un retroceso o regresión, por comparación con otra norma, no legal sino reglamentaria anterior, que no regula el mismo asunto sino que se refiere a la forma de liquidar la cotización para los trabajadores independientes. En tal virtud, el presente cargo de inconstitucionalidad será despachado como improcedente” (énfasis añadido).

48. Esta jurisprudencia se confirmó en la sentencia C-503 de 2014. En esa ocasión la Corte consideró pertinente y falló de fondo la acción pública dirigida contra un esquema normativo de carácter tributario, cuestionado por desconocer la prohibición de regresividad en derechos sociales, económicos y culturales. La norma acusada introducía una modificación sobre el destino de los recaudos por concepto de una estampilla para el bienestar del adulto mayor, la cual en concordancia con la jurisprudencia fue considerada como una especie tributaria denominada “tasa parafiscal”. La censura planteaba entonces que el cambio en la distribución de estas finanzas suponía un retroceso, y una desprotección comparativa sobre los derechos sociales de los adultos mayores. La Sala Plena de la Corte consideró sin embargo que el cuestionamiento no debía prosperar pues la Ley, con la modificación del destino de los recaudos, no pretendía desmontar o neutralizar la protección a los derechos del adulto mayor sino “adoptar un nuevo paradigma”, en virtud del cual la política pública de atención a la vejez no sólo estaría “dirigida a la satisfacción de las necesidades básicas insatisfechas de las personas de la tercera edad más pobres, sino a la integración social de todos los adultos mayores con énfasis en la población más vulnerable”. No obstante, para resolver ese cargo hizo todo un desarrollo del principio de progresividad y de la prohibición de regresividad en derechos sociales, en términos claramente diferenciables del principio de progresividad tributario.

49. Si bien en ninguno de estos casos se controló una norma integrante del impuesto sobre la renta, las decisiones que los resolvieron constituyen jurisprudencia relevante para este proceso en la medida en que aplican el principio de progresividad en derechos sociales al ámbito del control de normas tributarias, de un modo que diferencia su conceptualización de la que se le ha dado al principio de equidad vertical (o de progresividad tributaria). Asimismo, es relevante porque considera pertinente la prohibición prima facie de regresividad al control de las disposiciones sobre tributos.  La decisión que ha tomado la Corte Constitucional de controlar las normas tributarias a la luz de este principio busca precisamente evitar la elusión estratégica del principio general de progresividad en derechos sociales, económicos y culturales, por ejemplo por la vía de implementar una política fiscal que desmonte o disminuya garantías que, en otro contexto, no podrían derogarse o disminuirse pues serían claramente regresivas prima facie en derechos sociales. Todo lo cual no quiere decir que en este ámbito las implicaciones de este principio sean idénticas, en tratándose de un ámbito que desarrolla el deber constitucional de contribuir a la financiación de los gastos e inversiones públicas, cuyo cumplimiento es justamente presupuesto para materializar otros derechos sociales, económicos y culturales, y fortalecer el Estado social de derecho (CP art 1). 

50. En virtud de lo sostenido en las sentencias C-182 de 2010 y C-503 de 2014, para concluir que se ha infringido la prohibición de regresividad en derechos económicos, sociales y culturales, no basta simplemente con mostrar que el legislador ha creado o reformado instituciones tributarias para ampliar el recaudo, pues esta potestad de configuración se encuentra en general dentro de sus atribuciones (CP arts 150 nums 11 y 12, y 338). Un tributo o el sistema tributario pueden entonces ser reformados, para ampliar los gravámenes en sus componentes subjetivos u objetivos y así conseguir un mayor recaudo, sin que esto por sí mismo sea suficiente para presumir su inconstitucionalidad, o siquiera para juzgar la medida como prima facie regresiva en derechos económicos, sociales y culturales, aun cuando suponga una exacción mayor o una más eficaz detracción para el contribuyente. No obstante, el principio de progresividad en esta materia debe tener algún efecto, y la libertad de configuración legislativa no puede entonces llegar a ser tan amplia como lo era bajo el orden constitucional anterior, pues eso sería tanto como negar la eficacia normativa de la actual Constitución (CP arts 4 y 380). 

51. En efecto, mientras estuvo en vigencia la Constitución de 1886, la Corte Suprema de Justicia tuvo ocasión de examinar, en la sentencia del 23 de julio de 1987, la acción de inconstitucionalidad interpuesta contra una norma legal que desmontaba una exención de impuestos sobre las prestaciones sociales. El Código Sustantivo del Trabajo decía en su artículo 346 que “[l]as sumas que reciban los trabajadores por concepto de prestaciones sociales están exentas de todo impuesto”, norma que luego fue derogada por el artículo 35 de la Ley 75 de 1986, y desde entonces las consideró como gravables. La demanda planteaba un cargo por violación del artículo 17 de la Constitución de la época, que garantizaba especial protección al trabajo. La Sala Plena de la Corte Suprema declaró exequible la norma, sobre la base de “que la creación de impuestos a cargo de los trabajadores o la eliminación de exenciones tributarias no se opone a dicha protección, pues el Estado necesita recursos financieros para luchar contra la desocupación. A similar conclusión puede llegarse si se toma el segundo de los mencionados sentidos de la "protección especial al trabajo", pues para amparar especialmente a este factor de la producción, se requiere la intervención del Estado, la cual también exige recursos financieros”. 

52. En el orden constitucional de 1991 las garantías en favor del trabajo se reforzaron, y desde su expedición ha habido un amplio y significativo desarrollo –antes sintetizado- sobre la prohibición de regresividad en materia de derechos económicos, sociales y culturales, que naturalmente cubre también el derecho al trabajo. Ese principio debe tener algún efecto sobre el control constitucional de las normas tributarias, y por lo mismo el examen de constitucionalidad de una disposición legal que, como la antes señalada, desmonta o neutraliza –incluso parcialmente- una exención debe merecer al menos un análisis distinto y en ciertos casos una decisión diferente. La jurisprudencia constitucional, por ejemplo en la sentencia C-776 de 2003, ha sostenido en consecuencia que cuando en ejercicio del poder fiscal se ha regulado históricamente una institución tributaria con el fin de salvaguardar o garantizar necesidades básicas del ser humano - tales como alimentarse, asearse, contar con educación, salud, vivienda y trabajo dignos-, toda reforma a esa institución, que pretenda desmontarla o reducirla en sus alcances protectores de los derechos sociales fundamentales, debe reunir dos condiciones necesarias e indispensables para ajustarse a la Constitución: (i) tener un mínimo de deliberación democrática específica en el seno del Congreso y (ii) argumentos que justifiquen de forma suficiente la regresión. A falta de uno de ellos, la norma debe considerarse contraria a la Constitución. La Corte pasa a desarrollar estos criterios:

52.1. Mínimo de deliberación democrática especifica en el Congreso. La jurisprudencia constitucional ha sostenido que para reformar una institución tributaria, en el sentido de desmontar o reducir sus previos alcances protectores sobre el mínimo vital, se requiere un mínimo de deliberación democrática. En la sentencia C-776 de 2003, como antes se indicó, se declaró inexequible una reforma al Impuesto al Valor Agregado justamente por no haberse respetado ese estándar, que la Corporación consideró como de “fondo”, y relacionado con el principio de justicia. En el fallo, la Corte tuvo en consideración el hecho de que la norma contenía “una decisión indiscriminada de gravar bienes y servicios totalmente diversos”, aunque el problema estuvo también en que la misma “se tomó sin el mínimo de deliberación pública en el seno del Congreso sobre las implicaciones que ello tendría a la luz de los principios de progresividad y equidad, como lo exige el respeto al principio de no tributación sin representación”. La Corte constató que en la conformación histórica del IVA el legislador había mantenido excluidos del gravamen toda una serie de bienes, justamente sobre la base de que ello “era necesario para promover la igualdad real y efectiva y beneficiar a los sectores de la población más necesitados”. Al advertir entonces que estos bienes antes excluidos resultaban ahora gravados, por imposición legal, de forma indiscriminada y sin un mínimo de deliberación, la sentencia C-776 de 2003 sostuvo lo siguiente: 

“[…] la decisión de gravar todos los bienes y servicios de primera necesidad no obedeció a consideraciones fundadas en una deliberación mínima en torno a la legitimidad de los fines buscados por la ampliación de la base del IVA a toda una serie de bienes y servicios, que en el proyecto original se mencionaban como excluidos precisamente para justificar la razonabilidad y ecuanimidad de la reforma al IVA según la exposición de motivos presentada por el propio Gobierno ya citada, ni a la idoneidad constitucional de los medios escogidos para alcanzar tales fines generando sobre los sectores de bajos ingresos una carga tributaria que antes no tenían, exclusión que había sido justificada en el pasado con el argumento de que ello era necesario para promover la igualdad real y efectiva y beneficiar a los sectores de la población más necesitados, como ya se advirtió cuando se resumió la jurisprudencia de la Corte sobre los temas tributarios relevantes. […] 

Cuando se extiende la base del IVA para gravar bienes y servicios, que antes habían sido excluidos para promover la igualdad real y efectiva (art. 13 de la C.P.) en un Estado Social de Derecho (art. 1° de la C.P.), el legislador tributario vulnera los principios de progresividad y equidad que rigen el sistema tributario (art. 363 de la C.P. y art. 95-9 de la C.P.), interpretados en consonancia con el derecho fundamental al mínimo vital (arts. 1° y 13 de la C.P. en concordancia con el artículo 334 C.P.), si (i) de de manera indiscriminada, sin el mínimo de deliberación pública en el seno del Congreso exigido por el respeto al principio de no tributación sin representación, se modifica un sistema tributario, (ii) con graves falencias tanto en el lado de los ingresos provenientes de tributos con diseño progresivo como (iii) en el lado del gasto encaminado a cumplir fines redistributivos, (iv) mediante la ampliación de la base del IVA a todos los bienes y servicios de primera necesidad (v) de los cuales depende ineludiblemente el goce efectivo del derecho al mínimo vital de un amplio sector de la población del país, dadas las insuficiencias de la red de protección social”.   

52.2. Justificación suficiente. A lo anterior se debe sumar la carga de justificar con suficiencia la reforma a la institución tributaria, cuando sea preciso en los términos antes mencionados. En las sentencias C-182 de 2010 y C-503 de 2014, la Corte descartó que hubiese una violación de la prohibición de regresividad en las normas tributarias acusadas, justamente porque o bien no había regresión de ningún tipo (C-182 de 2010) o bien la había pero estaba plenamente justificada (C-507 de 2014). No obstante, como en general en el ámbito de este principio constitucional, en ciertos casos una norma tributaria que desmonte una institución protectora de necesidades básicas, o que reduzca el alcance de sus garantías, puede ser definitivamente regresiva y por tanto inconstitucional si se adopta en un contexto en el cual ha habido un mínimo de deliberación, pero con argumentos manifiestamente insuficientes. Por ejemplo, en la sentencia C-507 de 2008, la Corte declaró inexequible una medida que reducía “de manera sustantiva los recursos destinados a la educación superior”, a pesar de que constató el agotamiento de una deliberación mínima sobre su instauración. Lo decisivo fue, sin embargo, que según la Corte las razones aportadas para justificar la medida eran “ambiguas y poco contundentes”, y dijo entonces:

“[…] las entidades gubernamentales que intervinieron en el presente proceso,  sostienen que las razones para establecer la cofinanciación de la deuda pensional son de orden fiscal, pues el gobierno tiene otras necesidades que atender. Como ya lo ha han reiterado tanto la Corte como el Comité ECOSOC, los argumentos fiscales son de la mayor importancia a la hora de explicar la necesidad de adoptar una medida regresiva. Sin embargo, deben ser ciertos, suficientes, claros y contundentes. Las apelaciones a “las múltiples demandas por atender” y las afirmaciones vagas y generales sobre la escasez de recursos, no son suficientes, en el modelo constitucional actual, para admitir una reducción sustantiva de los recursos destinados a la educación superior pública.  

En otras palabras, la prohibición de regresividad de los derechos sociales exige a los gobiernos interesados en reducir las partidas destinadas a la educación pública, la obligación de dar razones ciertas, claras, suficientes y contundentes a la hora de adoptar tal decisión. Así por ejemplo, una crisis fiscal, aparejada de la necesidad de redefinir la destinación del gasto como único mecanismo para satisfacer, por ejemplo, el derecho a las pensiones de adultos mayores o a la alimentación de menores desposeídos o a la tierra de las personas desplazadas por la violencia, cuando no existe otra posibilidad de satisfacer estos derechos básicos, constituirían razones importantes para la evaluación de la proporcionalidad de la medida. Sin embargo, nada de esto fue demostrado en el presente proceso. Adicionalmente, no se ha esgrimido un sólo argumento que demuestre la imposibilidad de poner en práctica el fondo de que trata el artículo 130 de la ley 100 de 1993. Todos los alegatos a favor de la norma se orientan a demostrar su conveniencia para el presupuesto nacional, pero no su necesidad en términos constitucionales” (énfasis añadido).

Con base en estos principios, la Corte procede a examinar el cargo. 

d. La normatividad acusada y la decisión de ocluir las perforaciones del impuesto de renta. Gravamen sobre rentas que antes se encontraban excluidas de la base, y neutralización de las rentas de trabajo exentas

53. La Corte observa que es cierto, como asegura el actor, que la reforma al impuesto sobre la renta de personas naturales clasificadas en la categoría de empleados incluye en la RGA, y por tanto considera como gravables, ingresos provenientes de las relaciones laborales, o legales y reglamentarias, que antes de la Ley 1607 de 2012 se consideraban exentos. No obstante, más allá de algunos casos que resultan claros, el ciudadano no demuestra de forma suficiente que haya problemas de inconstitucionalidad en el hecho del cambio de régimen tributario de cada uno de estos conceptos, específicamente considerados. La demanda que el siguiente grupo de conceptos están sustraídos de la base gravable en el sistema ordinario, en los términos de los artículos 206, 206-1 y 207 del Estatuto, pero no en el IMAN e IMAS-PE:

“el daño emergente de la indemnización por despido injustificado, de la indemnización especial por el despido de trabajadoras en embarazo o lactancia, de la indemnización por falta de pago; esto, de acuerdo con el artículo 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975; la exención del auxilio de cesantías cuando éstas no provienen de retiros de los fondos de cesantías; la exención de los intereses de cesantías; la exención de las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes, de riesgos profesionales, de indemnización sustitutiva de pensiones o devoluciones de saldos de ahorro pensional, cuando éstas no provienen de retiros de fondos de pensiones en los términos del artículo 126-1 del Estatuto Tributario; la exención de los gastos de representación de los magistrados de los tribunales y de sus fiscales, jueces de la República, rectores y profesores de universidades oficiales; la exención de las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales de los ciudadanos colombianos que integran las reservas oficiales de primera y segunda clase de la fuerza aérea, mientras ejerzan actividades de piloto, navegante o ingeniero de vuelo, en empresas aéreas nacionales de transporte público y de trabajos aéreos especiales; la exención del componente prestacional, equivalente al veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales; todo, de acuerdo con los artículos 206, 207 y 207-1 del Estatuto Tributario”. 

54. Ahora bien, de acuerdo con lo antes mencionado, al legislador no se le prohíbe modificar un tributo o un esquema tributario, por ejemplo para aumentar el recaudo, o reducir deducciones y exenciones antes aplicables en la liquidación de un impuesto. Lo que le exige la Constitución al Congreso es que, al introducir estas reformas, respete ciertos límites, ya referidos. La Corte considera, sin embargo, que según el contenido de estos principios límite no hay en términos precisos razones para concluir que el solo hecho de incluir como gravable, en un impuesto mínimo alternativo, lo que antes no lo estaba de acuerdo con el régimen ordinario, suponga por sí mismo una vulneración a los principios de equidad o justicia en materia fiscal. El actor ciertamente dice que se vulneran la equidad y la justicia, por cuanto se gravan ingresos provenientes de beneficios laborales mínimos, antes desgravados, con lo cual se comete una injusticia tributaria en tanto se podría llegar incluso a obligar al contribuyente a pagar con sus únicas rentas. No obstante, no hay suficientes razones para concluir que haya siquiera una interferencia en el principio de equidad, en alguna de sus implicaciones, pues (i) al ser un gravamen sobre la renta se aplica a una magnitud indicativa de capacidad de pago, (ii) al no haber un referente de comparación no hay tampoco un cargo por violación de la equidad horizontal, (iii) y prima facie no se observa que la regulación sea en sí misma una estructura confiscatoria, entendida como expropiatoria de la propiedad privada. 

55. Una conclusión parcialmente distinta tiene la Corte, sin embargo, en cuanto se refiere al examen del cargo a la luz del derecho a un trabajo en condiciones dignas y justas, y consecuencialmente del principio de progresividad y la prohibición de regresividad en derechos económicos, sociales y culturales, en concordancia con el derecho fundamental al mínimo vital. El actor sostiene adecuadamente que el derecho al trabajo en condiciones dignas y justas, previsto en el artículo 25 de la Constitución, está relacionado con otra serie de principios contemplados en el mismo texto constitucional o en tratados internacionales sobre derechos humanos ratificados por Colombia. Los derechos fundamentales –como dice la Proclamación de Teherán- son “indivisibles” y –según la Declaración de Viena- “interdependientes”. El derecho fundamental a un trabajo en condiciones dignas y justas envuelve el derecho a gozar plenamente de las garantías que se prevén en los artículos 22, 23.1, 23.3, 25 de la DUDH; 6, 7, 9, 10 y 12 del PIDESC; 1º y 21 de la CADH; y 6, 7 y 9 del PSS, todos los cuales invoca el ciudadano en su acción. Con todo, los Estados parte se obligan a lograr progresivamente la plena efectividad de estos derechos (PIDESC art 2.1), y esto implica según lo antes visto una prohibición prima facie de regresividad en materia de trabajo. Esta última informa además el sentido como deben interpretarse los derechos constitucionales (CP art 93) y, por tanto, la Corte está obligada a aplicarla.   

56. Ahora bien, de conformidad con las precisiones que se hicieron atrás, para definir si un tributo o esquema tributario vulnera esta prohibición es preciso verificar tres puntos: (i) primero, si en ejercicio del poder fiscal se ha regulado históricamente la institución tributaria en la orientación de salvaguardar o garantizar necesidades básicas del ser humano - tales como alimentarse, asearse, contar con educación, salud, vivienda y trabajo dignos-, y la reforma bajo control la desmonta o reduce en sus alcances protectores; (ii) segundo, si la reforma estuvo precedida de un mínimo de deliberación democrática específica y puntual en el seno del Congreso y (iii) finalmente si está suficientemente justificada. En caso de que haya un retroceso así definido, y en su implementación no se respeten los dos últimos criterios referidos, debe entonces declararse inconstitucional, a la luz del principio de progresividad en derechos sociales. La Corte procede a verificar si así ocurre en este caso. 

57. Entre las exclusiones y exenciones mencionadas por el actor, que son aplicables al sistema ordinario de renta pero no en los sistemas IMAN e IMAS-PE, se consignan beneficios de muy diversa índole. Todos están relacionados por la materia, en tanto se regulan en los artículos 206, 207 y 207-1 del Estatuto Tributario, que se refieren respectivamente a las rentas de trabajo exentas, la exención de prestaciones provenientes de un Fondo de Pensiones y la exención de cesantías pagadas por Fondos de Cesantías. El nexo entre estas exenciones específicas y el mínimo vital no es claro, ni por otra parte el actor lo acreditó, y por lo mismo no existe un compromiso prima facie de la prohibición de regresividad en derechos sociales. Hay sin embargo una notoria excepción. En efecto, el sistema ordinario de renta contempla una exención básica, configurada con vocación universal, que sin embargo no está ahora en los sistemas IMAN e IMAS-PE y tiene no obstante por objeto salvaguardar o garantizar el mínimo vital de los contribuyentes, al sustraer de la base gravable una reserva de recursos para satisfacer necesidades humanas básicas. Se trata de la exención prevista en el artículo 206 numeral 10 del Estatuto Tributario. Esta disposición prevé que está gravada con impuesto de renta la totalidad de los pagos o abonos en cuenta que provienen de la relación laboral o legal y reglamentaria, excepto un porcentaje del “veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a doscientos cuarenta (240) UVT”, rentas que estarían entonces exentas. Aunque esta exención está eliminada de los sistemas IMAN e IMAS-PE, guarda una relación específica con el mínimo vital, como pasará a mostrarse a continuación. 

57.1. Efectivamente, además de las regulaciones más específicas sobre exenciones a prestaciones sociales, a cesantías o a indemnizaciones, el sistema ordinario de determinación de la renta ha tenido en la práctica legislativa colombiana una exención sobre un porcentaje de las rentas de trabajo. La Ley 50 de 1990, en su artículo 18, introdujo inicialmente una reforma al artículo 132 del Código Sustantivo del Trabajo, en virtud de la cual estableció que en los casos de salario integral “[e]l monto del factor prestacional” quedaría “exento del pago de retención en la fuente y de impuestos”. Se observó sin embargo que esta exención favorecía exclusivamente a quienes tuvieran salarios altos, pues solo podían pactar salario integral quienes percibían un salario integral no inferior a los 10 salarios mínimos legales mensuales “más el factor prestacional correspondiente a la empresa”, que no podía ser tampoco inferior al 30% de dicha cuantía. Asimismo, no había claridad en torno a la cuantía admisible de la exención, razón por la cual este aspecto se reformó con la Ley 223 de 1995. El propósito de esta modificación era extender la exención de las rentas laborales a trabajadores con salarios medios, y derogar las diferencias tributarias entre el tratamiento de salarios ordinarios e integrales. Entonces se consignó lo siguiente, en el artículo 206 del Estatuto Tributario: 

“Rentas de trabajo exentas. Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes: 
[…] 10. El treinta por ciento (30%) del valor total de los pagos laborales recibidos por los trabajadores, sumas que se consideran exentas”.
  
La justificación fiscal de esta reforma se presentó tanto en la exposición de motivos como en los informes de ponencia para cada uno de los debates, como se aprecia en las Gacetas del Congreso 218, 318, 409 y 478 de 1995. Interesa sin embargo mencionar la exposición del fundamento fiscal de la reforma, hecha por el Ministro de Hacienda de la época, en la cual resalta que la misma se introducía a pesar de implicar un descenso en el recaudo pero con el fin de proteger a los “asalariados de ingresos medios y bajos del país”: 

“[La reforma busca proteger] los asalariados de ingresos medios bajos y bajos del país. […] Porque la Ley 50 había establecido, señores senadores, una diferenciación tributaria absolutamente inequitativa […] a quienes tienen salarios más altos y podían optar por pasarse a la Ley 50 les dejó exento un 30% de su ingreso salarial y un fallo posterior del Consejo de Estado, inclusive permitió que en algunos casos ese porcentaje subiera más. En cambio, quienes no tienen la opción de pasarse a salario integral o quienes deciden no hacerlo porque prefieren el ahorro forzoso del régimen anterior, lo único que tenían exento eran sus cesantías. […] Lo que este artículo está haciendo es equiparar el régimen, es equipararlo para que el asalariado que no tuvo la opción de pasarse a salario integral, o que no quiso hacerlo, se le dé el mismo tratamiento de salario integral. […] Esta decisión […] tiene un costo fiscal, vamos a percibir en estos 3 años 230 mil millones de pesos menos, pero lo encontramos completamente justificado, porque es a favor de los asalariados de ingresos medios y medios bajos.” (Pág. 12. Gaceta del Congreso No. 478 de 1995). 
 
Con la Ley 788 de 2002 se mantuvo la exención sobre un porcentaje de las rentas de trabajo. Originalmente el proyecto de ley conservaba la exención del 30%, aunque imponía un límite de 3 millones. Eso se justificó como una de las medidas para “mejorar el recaudo”. De acuerdo con los antecedentes parlamentarios, institucionalmente se dijo que “[e]l objetivo de las modificaciones sugeridas al Impuesto sobre la Renta es mejorar el recaudo. A continuación se enumeran las propuestas que se hacen con respecto a este impuesto. […] Se mantiene la exención del 30% a los ingresos laborales, pero se establece un límite de $3.000.000 mensuales” (Gaceta del Congreso 398 de 2002). El proyecto original de artículo luego fue modificado, y se bajó al 25% la exención y se impuso un límite de 4 millones. Con lo cual, la norma legal finalmente incorporada al Estatuto consagra como excepción al gravamen “[e]l veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a cuatro millones de pesos ($4’000.000) –valor año base 2003”. La Ley 1607 de 2012 modificó nuevamente esta exención, en dos sentidos. Por una parte, en cuanto al sistema ordinario, cambió la fórmula. Ahora dice que no está gravado (ET art 206-10) 

“[e]l veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a doscientos cuarenta (240) UVT. El cálculo de esta renta exenta se efectuará una vez se detraiga del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los ingresos constitutivos de renta, las deducciones y las demás rentas exentas diferentes a las establecidas en el presente numeral”.

Pero además se creó para los empleados el IMAN, y en virtud suya a partir de la reforma se conforma una renta gravable obtenida sin reducir porcentajes de rentas laborales, como ocurre en el sistema ordinario de conformidad con el artículo 206-10 del Estatuto Tributario. Por lo cual, cuando el empleado esté en la obligación de liquidar su impuesto de renta con arreglo al IMAN, salvo por las aminoraciones que permite expresamente el Estatuto Tributario, no es posible aplicar las exenciones que se consagran en el régimen ordinario de determinación de la renta. La Corte advierte entonces que esta reforma impacta una institución vinculada con la garantía de la equidad. La cual, además, tiene un nexo institucional indiscutible con el mínimo vital, pues en la sentencia C-1060A de 2001 esta Corte específicamente sostuvo que esta exención sobre un porcentaje de las rentas de trabajo es una garantía del mínimo vital: “la [exención] general del 30% [según la Ley 223 de 1995], […] aplica […] bajo la consideración legítima de la protección del mínimo vital, según el rango salarial de cada uno”. Lo cual, por lo demás, tiene un fundamento cierto en lo que respecta a los contribuyentes con niveles medios de ingreso, toda vez que a estos se les asegura la preservación de un porcentaje intangible por concepto de impuesto sobre la renta, con el fin de que los montos de este último no impacten su capacidad de gasto en bienes fundamentales, como la educación o la vivienda, que se orientan a atender necesidades básicas de la persona. 

57.2. Esta reforma toca entonces una exención tributaria asociada institucionalmente a la garantía del mínimo vital, para las personas naturales y en los casos que prevé el Estatuto (C-1060A de 2001). El sentido en el cual la modificación impacta esta exención en específico, se advierte cuando el empleado debe pagar el impuesto de renta liquidado en virtud del IMAN, o del IMAS-PE; es decir, cuando el monto de esta liquidación es superior al que arroja la liquidación por el sistema ordinario. En ese caso, el contribuyente obtiene la magnitud dineraria de su impuesto tras una depuración en la cual no cabe aplicar sino las aminoraciones específicas que prevé el artículo 332 del Estatuto Tributario, y sus normas concordantes, dentro de las cuales no está el porcentaje preciso que consagra el artículo 206-10 para la liquidación del impuesto sobre la renta en el sistema ordinario. Esta reforma además puede interferir en el goce efectivo del mínimo vital de un grupo relevante de contribuyentes –niveles medios de renta-, como se mostrará, lo cual implica por tanto un retroceso, en la medida en que el IMAN neutraliza para ellos la eficacia de una exención cuyo fundamento es proteger el mínimo vital. Ciertamente, en el IMAN las RGA inferiores a 1548 UVT tienen una tarifa tributaria igual a 0.00 UVT. Sin embargo, lo relevante a la luz del principio de no regresividad en derechos sociales es que la controlada es una reforma con vocación universal, la cual en principio está llamada a reducir las aminoraciones del impuesto sobre la renta, y entre ellas la exención del artículo 206-10 del Estatuto, incluso a quienes tienen un nivel medio de renta y están envueltos en procesos de gasto o inversión en bienes fundamentales (como vivienda, educación o salud). 

En el control de esta reforma no se han ofrecido razones suficientes para descartar que entre los contribuyentes de este segmento, que se encuentren en proceso de satisfacción de necesidades básicas como las mencionadas, haya un grupo constitucionalmente relevante de personas naturales que sufra un impacto en el goce efectivo de sus derechos fundamentales por cuenta del cambio introducido en la liquidación de su impuesto. En su intervención, el CID de la Universidad Nacional presentó una serie de simulaciones de liquidación del impuesto de renta, que corresponden a contribuyentes ubicados en distintas escalas de ingresos. En ellas se observa que la liquidación del IMAN, para esas personas singularmente consideradas, no es superior a la que se obtiene en el sistema ordinario. La Corte ciertamente toma en cuenta entonces que el IMAN no solo no impacta a quienes tienen una RGA inferior a 1548 UVT, sino que en algunos casos tampoco a quienes tienen rentas gravables alternativas superiores a esas, y en las escalas que se proponen en el estudio presentado por el CID ante la Corte. No obstante, lo cierto es que este estudio no indica por qué esas simulaciones pueden considerarse como representativas del universo de contribuyentes pertenecientes a una misma escala. Fuera de eso, se observa que cada una corresponde a una situación fiscal singular, no necesariamente común a todas las personas que reciben equivalentes rangos de ingresos. Por ende, sus conclusiones no pueden extenderse o universalizarse a fin de determinar si, en el control abstracto, esta reforma no afecta en sus derechos constitucionales a ningún grupo de contribuyentes constitucionalmente relevante.

Por el contrario, por su configuración jurídica y las circunstancias de su implementación, es razonable concluir que para las personas con niveles medios de renta, las proyecciones de gasto e inversión en bienes fundamentales (vivienda, salud y educación) se pudieron ver alteradas con la introducción de la reforma y, desde la perspectiva del control abstracto, no hay elementos para desechar un impacto efectivo sobre derechos cuyo disfrute presupone rentas de trabajo liberadas del poder fiscal. El grado de satisfacción de derechos fundamentales que se orientan a colmar necesidades básicas como la educación, la vivienda y la salud, prima facie se restringe para esta clase de contribuyentes en la medida en que se reduzcan o neutralicen las instituciones que, en el impuesto sobre la renta, preservan un porcentaje de ingresos laborales exento. La Corte considera entonces que el legislador puede, dentro del marco constitucional, reformar el impuesto de renta de tal suerte que su liquidación se efectúe sin aplicar esta exención sobre un porcentaje de rentas de trabajo. No obstante, por su vínculo institucional con necesidades humanas básicas, y su potencial y, en este caso, previsible impacto sobre proyecciones y ejecutorias efectivas de gastos e inversiones en bienes fundamentales, debe estar precedida de un mínimo de deliberación democrática específica y suficiente en el seno del Congreso, sobre la justificación constitucional de la medida. 

57.3. Ahora bien, en los debates parlamentarios que antecedieron la aprobación de la Ley 1607 de 2012, la cual excluyó estas exenciones de la conformación de la RGA en el IMAN e IMAS-PE, se puede observar lo siguiente. Como ocurrió en la exposición de motivos, la decisión de no incluir entre las aminoraciones de la base gravable un porcentaje exento de las rentas laborales no fue objeto de un mínimo de motivación y deliberación en el seno del Congreso. Si bien hubo manifestaciones de inquietud o preocupación por algunos parlamentarios, debido al impacto que esta reforma podría tener sobre las rentas de trabajo, no hubo un espacio para deliberar específicamente sobre la neutralización de esa exención. En la Gaceta del Congreso No. 666 de 2012 el proyecto de ley estuvo motivado ciertamente en propósitos globales de “generación de empleo y [r]educción de la desigualdad”. Asimismo, en cuanto a la finalidad de la reforma al impuesto de renta sobre las personas naturales, se expuso que era la de “contrarrestar las múltiples perforaciones de la base gravable”, para lo cual “se establece un sistema alterno de determinación del impuesto a pagar denominado Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN”. El IMAN se conformó entonces para admitir la detracción de “solamente unos conceptos de costo o deducción limitados para sobre esta base liquidar y pagar el impuesto resultante, cuando el impuesto así determinado sea mayor que el resultante de aplicar el sistema ordinario”. Sin embargo, no se dice algo específico sobre la decisión de no admitir en la depuración de la RGA del IMAN la exención de un porcentaje de las rentas laborales como el previsto en el artículo 206-10 del Estatuto. 

En el informe para primer debate de Comisiones Terceras Conjuntas, contenido en la Gaceta 829 de 2012, se menciona asimismo que la estructura del IMAN “surge como una respuesta al desajuste estructural del Impuesto sobre la Renta aplicable a las personas naturales, en donde una serie de beneficios tributarios orientados a un sector de la población de altos ingresos ha perforado la base gravable y disminuido la carga tributaria a cargo de los destinatarios de estos beneficios, afectando gravemente la estructura del sistema tributario colombiano al volverlo inequitativo y regresivo”. No obstante, no se expone el fundamento constitucionalmente relevante tomado en cuenta para excluir de las aminoraciones al IMAN el porcentaje de rentas laborales exentas antes indicado, aunque sí se propone modificar el método para calcularlas dentro del sistema ordinario. En los debates que antecedieron a la aprobación de la reforma, no se advierte una deliberación específica sobre la decisión de sustraer esta exención. El texto aprobado por las Comisiones conjuntas no incorpora entonces una reducción por este concepto para la obtención del RGA del IMAN.

El informe de ponencia para segundo debate, en Plenaria de la Cámara de Representantes, está contenida en la Gaceta 913 de 2012. En el pliego de modificaciones no se presenta ninguna enmienda en materia de reducción de la RGA del IMAN por concepto de porcentajes de rentas de trabajo exento, aunque sí se refiere a “Los gastos de representación considerados como exentos de Impuesto sobre la Renta, según los requisitos y límites establecidos en el numeral 7 del artículo 206 de este Estatuto”. Durante el debate en Plenaria de la Cámara, tampoco se efectuó una deliberación sobre este punto. El texto finalmente aprobado, publicado en la Gaceta 949 de 2012, no incorpora tampoco una reforma sobre el punto. La ponencia para debate en Plenaria del Senado, contenida en la Gaceta 914 de 2012 no propone cambios en este punto, ni en las Gacetas 290, 291, 292 y 293 de 2013, que contienen los debates sobre el proyecto, se aprecia una mínima deliberación específica sobre la decisión impositiva de conformar la renta gravable del IMAN sin excluir siquiera un porcentaje de las rentas laborales, para preservar lo que –de acuerdo con la sentencia C-1060A de 2001- constituye una legítima protección del mínimo vital. Luego de concluidos los tres debates, ante las discrepancias entre las cámaras se adoptó un texto conciliado, pero el informe de conciliación, finalmente aprobado en ambas cámaras, no contempló tampoco cambios al respecto ni se observó que en las deliberaciones se hubiera tocado ese punto.

En el proceso ante la Corte no se probó tampoco que esta deliberación mínima en el Congreso en efecto se hubiese dado, lo cual tiene implicaciones sobre su constitucionalidad. Cuando se trata de instituciones vinculadas en abstracto a la garantía del mínimo vital, con repercusiones efectivas y previsibles sobre su goce efectivo, no puede neutralizarlas sin un mínimo de deliberación democrática y justificación suficiente. Esta exigencia cobra especial importancia en virtud del principio de legalidad que gobierna el ejercicio del poder tributario, pues su cumplimiento presupone que el Congreso está legitimado para imponer cargas fiscales justamente debido a su constitución deliberativa. Como lo ha reconocido la jurisprudencia, “[a]nte una medida regresiva, la carga de probar que la misma no vulnera la Constitución, se traslada a la autoridad que la adopta”. La carga de desvirtuar la regresividad en derechos sociales recaía entonces sobre el legislador y el Gobierno, pero ninguno la satisfizo. La consecuencia es que se tiene por no surtido ese mínimo de deliberación democrática en el parlamento. Dado que el cumplimiento de esta condición era un requisito indispensable, aunque insuficiente, para que la medida pudiera ajustarse a la Constitución de los derechos sociales, en este caso no es necesario examinar la justificación material (o proporcionalidad del esquema normativo), pues esa constatación indica que hay un problema de inconstitucionalidad en la estructura tributaria del IMAN, que la Corte debe resolver (CP art 241). 

Conclusiones 

58. Para garantizar el principio de supremacía constitucional, en armonía con el de conservación del derecho, la Corte declarará exequibles por los cargos examinados los artículos 3, 4 y 7 (parciales), de la Ley 1607 de 2012. El artículo 10 (integral) será declarado exequible, con la condición de que el cálculo de la renta gravable alternativa para empleados, obtenida en virtud de los sistemas IMAN e IMAS-PE, permita la sustracción de las rentas de trabajo exentas, en los términos previstos por el artículo 206-10, primera frase, del Estatuto Tributario. Aunque esta decisión se funda en que la regulación, según su contenido, está llamada a interferir en el mínimo vital de los contribuyentes con niveles medios de renta, y amenaza entonces su goce efectivo, la Corte no tiene competencia para introducir diferencias en el universo de beneficiarios de la exención, y debe extenderla hacia todos los empleados obligados a aplicar el IMAN, con impactos porcentuales equivalentes (25%, y en los términos del Estatuto). Esta decisión se justifica a la luz del principio de progresividad tributaria, en tanto no afecta el carácter progresivo del sistema de renta (CP art 363). De otro lado, como el contenido de ese mismo numeral remite a una regulación conformada por la posibilidad de descontar costos, deducciones y otras rentas exentas, que es extraña a la configuración del IMAN, en el condicionamiento se consignará también la previsión de que la exención porcentual del artículo 206-10, prima frase, del Estatuto, se aplica una vez se detraigan del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los conceptos permitidos por el artículo 332 ídem, relativos al sistema IMAN.   

59. Ahora bien, en vista de que esto supone introducir un cambio, en virtud de la Constitución, a la estructura de un impuesto de periodo, debe tenerse en consideración lo previsto en el artículo 338 Superior. Este dice que las normas atinentes a tributos de periodo “no pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después”. Si bien esta disposición textualmente parece aplicar solo a la entrada en vigencia de normas contenidas en leyes, ordenanzas o acuerdos, lo cierto es que en observancia de los principios de planeación, presupuestal y de sostenibilidad fiscal (CP arts. 339 y ss., y 334) el estándar allí definido debe tomarse en consideración al momento de extender en una decisión de control constitucional, y por mandato de la Constitución, una exención sobre una especie tributaria que antes no la consagraba. En efecto, en esos casos la Corte Constitucional debe garantizar al mismo tiempo los principios de supremacía de la Constitución (CP art 4) y conservación del derecho (CP art 1), sin que esto implique un alto sacrificio en la planeación, el presupuesto de las rentas públicas y la sostenibilidad fiscal, por lo cual es entonces necesario armonizarlos por la vía de modular los efectos de la decisión en el tiempo.   

60. La jurisprudencia constitucional, por ejemplo en las sentencias C-586 de 2014, C-1021 de 2012, C-748 de 2009 y C-183 de 1998, ha seguido la regla general, de acuerdo con la cual las sentencias que declaran condicionalmente exequibles o inexequibles normas tributarias surten efectos desde el momento en que se profiere el fallo que así lo declara, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley 270 de 1996, “Estatutaria de Administración de Justicia”. En algunas ocasiones, no obstante, en el campo específico de las amnistías tributarias, la Corte ha diferido en el tiempo los efectos de las sentencias que declaran inexequibles estos beneficios, de suerte que las mismas empiecen a regir en el ejercicio fiscal siguiente al del fallo, por considerar que así lo exigen los postulados constitucionales de buena fe y seguridad jurídica. Así lo ha hecho, por ejemplo, en sentencias C-833 de 2013, C-1115 de 2001, C-992 de 2001 y C-511 de 1996. 

61. La Sala considera que es preciso observar una orientación similar a esta última en el presente caso, en cuanto se trata de extender una exención tributaria en impuestos de periodo, no solo porque es una aplicación razonable de un mandato constitucional (CP art 337), sino además porque permite armonizar de modo plausible el principio de supremacía constitucional, con los de planeación, presupuesto y sostenibilidad fiscal. Por tanto, en la parte resolutiva la Corte Constitucional señalará además que -mientras no haya una medida legislativa sobre la materia que respete los parámetros aquí señalados y se enmarque en el orden constitucional- esta decisión empezará a regir a partir del periodo gravable siguiente al de este fallo, y que se declara en el subsiguiente. 

VII. DECISIÓN

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE

Primero.- Declarar EXEQUIBLES, por los cargos examinados, los artículos 3, 4 y 7 (parciales), de la Ley 1607 de 2012 ‘por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones’. 

Segundo.- Declarar EXEQUIBLE, por los cargos examinados, el artículo 10 (integral) de la referida Ley, en concordancia con la reforma introducida por el artículo 33 de la Ley 1739 de 2014, en el entendido de que a partir del periodo gravable siguiente a aquel en que se expide este fallo, el cálculo de la renta gravable alternativa para empleados, obtenida en virtud de los sistemas IMAN e IMAS-PE, debe permitir la sustracción de las rentas de trabajo exentas, en los términos previstos por el artículo 206-10, primera frase, del Estatuto Tributario, una vez se detraigan del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los conceptos permitidos por el artículo 332 del Estatuto.  

Notifíquese, comuníquese, publíquese y archívese el expediente.

MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Presidenta (E)

MYRIAM AVILA ROLDAN
Magistrada (E)

MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO
Magistrado
Con salvamento de voto

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
Con salvamento de voto

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
Con salvamento de voto

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
Con salvamento de voto

GERMAN QUINTERO ANDRADE
Conjuez

JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Magistrado

JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
Ausente con excusa

ALBERTO ROJAS RIOS
Magistrado

MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General