Sentencia C-422/16

NORMA EN MATERIA DE BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Inexistencia de omisión legislativa relativa por desconocimiento de los derechos de igualdad y seguridad social

RESERVAS DE ESTABILIZACION Y SUS RENDIMIENTOS-Son parte del patrimonio propio de las sociedades administradoras de fondos de pensiones y no de las cuentas de ahorro individual de los afiliados al RAIS y por tanto, no tienen la naturaleza de recursos parafiscales

ACCION PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Derecho del ciudadano a participar en la conformación, ejercicio y control del poder político/ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD-Naturaleza pública e informal/DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto de la violación

ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimos/ACCION PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes

ACTIVIDAD ASEGURADORA EN EL REGIMEN CONSTITUCIONAL COLOMBIANO-Importancia/ACTIVIDAD ASEGURADORA EN EL REGIMEN CONSTITUCIONAL COLOMBIANO-Contenido

ACTIVIDAD ASEGURADORA-Amplio margen de configuración legislativa al momento de establecer el criterio definitorio de la misma/ACTIVIDAD ASEGURADORA-Criterio definitorio material, formal u orgánico

ACTIVIDAD ASEGURADORA-Noción según la doctrina jurídica/ACTIVIDAD ASEGURADORA-Mutualidad

CONTRATO DE SEGUROS EN MATERIA MERCANTIL-Concepto/CONTRATO DE SEGURO-Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia

CONTRATO DE SEGURO-Carácter consensual, bilateral, oneroso y de ejecución sucesiva/CONTRATO DE SEGURO-Partes/CONTRATO DE SEGUROS-Alcance

CONTRATO DE SEGUROS-Elementos esenciales

SISTEMA PENSIONAL DE LA LEY 100 DE 1993-Reservas técnicas en el régimen de ahorro individual con solidaridad

REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Alcance

ESTADO SOCIAL DE DERECHO-Objetivo/SEGURIDAD SOCIAL-importancia/SEGURIDAD SOCIAL-Reconocimiento constitucional/SEGURIDAD SOCIAL-Triple dimensión/SEGURIDAD SOCIAL-Principios

SEGURIDAD SOCIAL-Orden jurídico internacional/SEGURIDAD SOCIAL-Instrumentos internacionales

SEGURIDAD SOCIAL-Elementos

SEGURIDAD SOCIAL-Destinación y uso de los recursos/SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL INTEGRAL-Expedición de la Ley 100 de 1993 en desarrollo del derecho a la seguridad social/SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL INTEGRAL-Ámbitos que regula

RECURSOS DEL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL EN PENSIONES-Carácter de contribuciones parafiscales de destinación específica

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES-Alcance y validez constitucional/CONTRIBUCIONES PARAFISCALES-Principios/CONTRIBUCIONES PARAFISCALES-Características esenciales

REGIMEN DE PENSIONES-Objeto

SISTEMA GENERAL DE PENSIONES-Características

REGIMENES SOLIDARIOS DE PENSIONES-Clases

REGIMEN SOLIDARIO DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA-Definición/REGIMEN SOLIDARIO DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA-Fondo común de naturaleza pública/REGIMEN SOLIDARIO DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA-Administración/REGIMEN SOLIDARIO DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA-Entidades administradoras

REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Definición

REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Características

REGIMEN DE PENSIONES-Financiación

REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Modalidades

REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Entidades administradoras/REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Elección de la aseguradora

ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Requisitos especiales

ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Patrimonio/ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Planes de capitalización y de pensiones aprobados por la Superintendencia Financiera

FONDOS DE PENSIONES-Conformación/FONDOS DE PENSIONES-Constituyen patrimonios autónomos propiedad de los afiliados

ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Garantías

ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Inversión de recursos

ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Rentabilidad mínima y rendimientos

ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Comisiones de administración

ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Contratos de seguros para efectuar aportes adicionales

ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Control y vigilancia por la Superintendencia Financiera

REGIMEN DE PENSIONES-Tratamiento tributario de los recursos/REGIMEN DE PENSIONES-Exención tributaria/REGIMEN DE PENSIONES-Exención del impuesto sobre la renta y complementarios

RESERVAS TECNICAS EN EL REGIMEN DE SEGURIDAD SOCIAL EN PENSIONES-Definición

ENTIDADES ASEGURADORAS-Reservas técnicas/COMPAÑIAS DE SEGUROS-Competencias/RESERVAS TECNICAS-Tipos

RESERVAS TECNICAS-Constitución

REGIMEN DE RESERVAS TECNICAS DEL SECTOR ASEGURADOR COLOMBIANO-Evolución histórica

ESTATUTO ORGANICO DEL SISTEMA FINANCIERO-Régimen de reservas técnicas e inversiones

RESERVAS TECNICAS-Clasificación

RESERVAS TECNICAS-Sistemas de cálculo

RESERVAS MATEMATICAS Y SUS RENDIMIENTOS-Se constituyen con recursos propios de la seguridad social en pensiones

ESTATUTO ORGANICO DEL SISTEMA FINANCIERO-Reservas matemáticas

RESERVAS MATEMATICAS-Representación y equivalencia

RESERVAS MATEMATICAS EN PENSIONES-Jurisprudencia del Consejo de Estado

RESERVAS MATEMATICAS-Metodología de cálculo

RESERVAS MATEMATICAS EN SEGUROS DE PENSIONES-Metodología de cálculo

ENTIDADES ASEGURADORAS-Régimen de reservas matemáticas/REGIMEN DE RESERVAS MATEMATICAS-Aplicación obligatoria de la reserva por insuficiencia de activos

RESERVAS MATEMATICAS Y SUS RENDIMIENTOS-Conformadas por recursos de la seguridad social/RESERVAS MATEMATICAS Y SUS RENDIMIENTOS-Constituyen contribuciones parafiscales de destinación específica

RESERVAS DE ESTABILIZACION Y SUS RENDIMIENTOS-Se constituyen con recursos propios de la sociedad Administradora del Fondo de pensiones

SOCIEDADES ADMINISTRADORAS DE FONDOS DE PENSIONES-Garantía de rentabilidad mínima

POLITICA TRIBUTARIA-Límites

DEBERES DE LOS CIUDADANOS-Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado en justicia y equidad/CONGRESO-Establece contribuciones fiscales y excepcionalmente contribuciones parafiscales/CONGRESO-Competencia para establecer impuestos, tasas y contribuciones

PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Alcance/PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Se funda en el aforismo “nullum tributum sine lege”

PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Surge a la vida jurídica como garantía política con la inclusión del principio “no taxation without representation/PRINCIPIO “NO TAXATION WITHOUT REPRESENTATION”-Pilar del Estado democrático

PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Objetivo/PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Funciones

PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Características

TRIBUTOS-Amplia potestad de configuración legislativa

POTESTAD DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites

POTESTAD IMPOSITIVA DEL ESTADO-Límite

ACTIVIDAD DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Limitada por el principio de igualdad

PRINCIPIO DE IGUALDAD-Contenidos/PRINCIPIO DE IGUALDAD-Mandatos que comprende

PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Reconocimiento

BENEFICIO FISCAL-Principios de generalidad y homogeneidad

EXCLUSIONES O EXENCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA-Medidas que por su naturaleza implican una excepción al principio de igualdad

EXCLUSIONES O EXENCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA-Tratamiento diferencial razonablemente justificado

LEGISLADOR-Establece exclusiones o exenciones tributarias que estime convenientes en el diseño de la política fiscal del Estado

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Naturaleza jurídica/IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Exención de la reserva matemática en materia pensional

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Destinación específica

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Hecho generador y tarifa

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Base gravable

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Renta exenta

REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Exención tributaria a recursos de los fondos de pensiones

RECURSOS DEL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL-Carácter parafiscal libre de gravamen

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Jurisprudencia constitucional

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Sujetos pasivos

PROYECTO DE LEY EN MATERIA DE BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Trámite legislativo de la Ley 1607 de 2012

RESERVA DE ESTABILIZACION DE SOCIEDADES ADMINISTRADORAS DE FONDOS DE PENSIONES-Jurisprudencia del Consejo de Estado

NATURALEZA PARAFISCAL LIBRE DE GRAVAMEN DE LOS APORTES OBLIGATORIOS PARA PENSION-Jurisprudencia del Consejo de Estado

EXENCION DE IMPUESTOS PARA LAS RESERVAS MATEMATICAS DE LOS SEGUROS DE PENSIONES-Jurisprudencia del Consejo de Estado

OMISION LEGISLATIVA RELATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Control de constitucionalidad

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Presupuestos

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE E IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Gravámenes diferentes

REGIMEN DE PENSIONES PREVISTO EN LA LEY 100 DE 1993-Objeto/REGIMEN DE PENSIONES PREVISTO EN LA LEY 100 DE 1993-Garantiza a la población el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, invalidez y muerte

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Creación en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo y la inversión social

Referencia: expediente D-11129

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014, que modificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012

Actora: Clara Elena Reales Gutiérrez

Magistrado Ponente: 
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO

 
Bogotá, D. C.,  diez (10) de agosto de dos mil dieciséis (2016)

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales, una vez cumplidos los requisitos y trámites establecidos en el Decreto ley 2067 de 1991, profiere la siguiente: 

SENTENCIA
I.  ANTECEDENTES

En ejercicio de la acción de inconstitucionalidad la ciudadana Clara Elena Reales Gutiérrez solicita a la Corte que declare la inexequibilidad parcial del artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, que modificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.

II.  TEXTO DE LA NORMA PARCIALMENTE ACUSADA

A continuación, se resalta el aparte demandado:

“LEY 1739 DE 2014
(diciembre 23)

CONGRESO DE LA REPÚBLICA

Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley  1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA:

CAPÍTULO II
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE).

ARTÍCULO 11. Modifíquese el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, el cual quedará así:

“Artículo 22. Base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE). La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario. También se restarán las deducciones de los artículos 107 a 117, 120 a 124, 126-1, 127-1, 145, 146, 148, 149, 159,  171, 174  y  176 del Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los requisitos de los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, así como las correspondientes a la depreciación y amortización de inversiones previstas en los artículos 127, 128 a 131-1 y 134 a 144 del Estatuto Tributario. Estas deducciones se aplicarán con las limitaciones y restricciones de los artículos 118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y 177 a 177-2 del Estatuto Tributario. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4º del Decreto número 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario.

Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.

PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes a los cinco años gravables 2013 a 2017, se podrán restar de la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), las rentas exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario”.

III.  LA DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD 

La accionante considera que la expresión acusada incurrió en una omisión legislativa relativa por violación de los artículos 13 y 48 de la Constitución, por cuanto “permite deducir del cálculo de la base gravable del CREE, las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, pero no la reserva de estabilización y sus rendimientos, a pesar de que tienen una naturaleza similar a las reservas matemáticas (…) y estar afectas a garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad”.

Explica que el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, incorporó, mediante la remisión al “artículo 4º del Decreto número 841 de 1998”, una exención legal a favor de “las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos”, que tiene su origen en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 (exención tributaria general del impuesto de renta y complementarios para los recursos de los fondos de pensiones), el cual es desarrollo del artículo 48 de la Constitución, según el cual “no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”. De este modo, entiende que si bien inicialmente se establecieron las reservas matemáticas de las aseguradoras en un decreto reglamentario, el legislador finalmente decidió incorporar esa exención en la Ley 1607 de 2012, vía referencia al artículo 4º del Decreto 841 de 1998, que vino nuevamente a ser incluida en la definición de la base gravable del CREE.

Manifiesta que conforme al artículo 1º del Decreto 2347 de 1995, las entidades que cuenten con autorización de la Superintendencia Bancaria para operar como Administradoras de Riesgos Profesionales, tienen la obligación de calcular, constituir y mantener, entre otras, la reserva matemática que atendiendo el artículo 4º de dicho decreto “se debe constituir en forma individual, a partir de la fecha en que se determine la obligación de reconocer la pensión de invalidez o de sobrevivientes. El monto corresponderá al valor esperado actual de las erogaciones a cargo de la administradora por concepto de mesadas (…)”. 

Desprende que aunque es cierto que las reservas matemáticas de los seguros de las pensiones de vejez, invalidez y muerte no son en sentido estricto recursos de la seguridad social como quiera que pertenecen a las aseguradoras que deben mantener disponibles por periodos largos de tiempo (35 años o más) para la cancelación de las rentas vitalicias, dada su conexión estrecha con el pago de pensiones el legislador las incluyó dentro de las sumas que se pueden descontar de la base gravable del CREE.  

Estima que atendiendo que tales reservas matemáticas se encaminan a garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad RAIS, otorgando cobertura en caso de un siniestro o sirviendo como garantía de incremento del ahorro pensional cuando esté causado el derecho, así como trasladando los riesgos de extra longevidad y de mercado a la aseguradora, se dispuso por el ejecutivo y el legislador su inclusión dentro de las rentas que pueden excluirse de la base gravable del CREE. 

De otra parte, manifiesta que de acuerdo con el artículo 101 de la Ley 100 de 1993, la reserva de estabilización y sus rendimientos están instituidos como una garantía a la rentabilidad mínima de los ahorros de los afiliados al RAIS, con el fin de que estos cuenten con recursos suficientes para financiar las pensiones de vejez, invalidez y sobrevivencia. Esta reserva, comenta, por disposición legal la deben establecer las Administradoras de Fondo de Pensiones AFP con recursos propios y representan el 1% del valor de cada fondo que administra, para que en el evento de que la rentabilidad que alcancen los fondos administrados esté por debajo del mínimo exigido, tales recursos cubran el faltante y de esa manera se asegure siempre que el afiliado obtendrá por su ahorro unos rendimientos monetarios que permitan la financiación de sus pensiones.

Asegura que la reserva de estabilización y sus rendimientos aun cuando formalmente son recursos de las administradoras, al igual que las reservas matemáticas lo son de las aseguradoras, “en la práctica solo pueden ser utilizados para garantizar que los ahorros de los afiliados al RAIS, como mínimo alcanzarán siempre una rentabilidad mínima, y de esta manera se aseguran los recursos suficientes para el pago de las pensiones”. Informa que se constituye como una reserva legal encaminada directamente a servir como garantía de los afiliados en aquellos casos en que la rentabilidad mínima exigida por la ley no sea alcanzada por la respectiva AFP. 

Advierte que los rendimientos generados por la reserva de estabilización tampoco son de libre disposición por la administradora, ni contablemente entran al estado de pérdidas y ganancias, sino que su uso está atado a garantizar que los ahorros de los afiliados al RAIS incrementen su valor por lo menos en el nivel de rentabilidad mínima, la cual a su vez se destina a aumentar la cuenta individual de cada uno de los afiliados al Sistema General de Pensiones SGP, contribuyendo a la consolidación del ahorro pensional con el cual se otorgará, una vez cumplidos los requisitos establecidos en la ley, el derecho a una prestación económica. 

Expone que en la medida en que el RAIS se fundamenta en la existencia de cuentas de ahorro individual compuestas por los aportes obligatorios y sus rendimientos, y toda vez que la reserva de estabilización de rendimientos se encamina a garantizar la capitalización de las cuentas individuales cuando la rentabilidad de los recursos administrados está por debajo del límite mínimo establecido por el Gobierno, “gravar dichos recursos que garantizan el ahorro pensional implica su desvío de los fines establecidos por la ley en función de la seguridad social”. 

Afirma que si bien la reserva de estabilización de rendimientos está constituida con patrimonio propio de las AFP con el objeto de garantizar una rentabilidad mínima para los afiliados y su constitución es por mandato legal atendiendo según el Decreto 2555 de 2010, “constituye una situación de desigualdad negativa el hecho que se grave dicha reserva, mientras que no se hace lo mismo con la reserva matemática exigida a las aseguradoras, cuando la constitución de ambas reservas y sus rendimientos está motivada por la misma razón como lo es la protección del derecho a la seguridad social del afiliado. En la medida en que ambas reservas protegen el ahorro pensional de los afiliados y en el largo plazo, su derecho a pensionarse, deberían haber recibido la misma protección de la ley, y haber sido incluidas dentro de los valores que pueden descontarse de la base gravable del CREE. No existe justificación alguna, ni constitucional ni legal (…) exonerando a unas y gravando a las otras, a pesar de tener una naturaleza y función similar, y por lo mismo se genera una violación del derecho a la igualdad”.

En virtud de lo anterior, concluye que se configura una omisión legislativa relativa por violación del derecho a la igualdad y a la seguridad social al cumplirse los requisitos establecidos por la jurisprudencia constitucional, como son: 

1) La existencia de una norma respecto de la cual se predique el cargo. Indica que el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, además de establecer la base gravable del CREE, consagra aquellos rubros exentos del cálculo de dicha base gravable dentro de los cuales se encuentran las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos; no obstante, no incluyó la reserva de estabilización ni los rendimientos generados por ella.

2) La exclusión de sus consecuencias jurídicas de casos asimilables o la no inclusión de un ingrediente o condición indispensable para la armonización de su enunciado con la Carta. Anota que al no otorgarse el mismo tratamiento previsto para las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes y sus rendimientos, a la reserva de estabilización y sus rendimientos, como rentas exentas de la base gravable del CREE, generó un tratamiento discriminatorio que viola los artículos 13 y 48 de la Constitución. 

Subraya que la reserva de estabilización de rendimientos es una provisión de recursos que deben constituir y mantener las sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones, respecto de cada fondo que administren con el propósito exclusivo de constituirse en fuente de pago de rentabilidad mínima en aquellos casos en los cuales la misma no sea alcanzada en un periodo determinado. Rentabilidad que es una garantía para los afiliados, según la cual deben generarse unos rendimientos mínimos para cada uno de los fondos que son de propiedad de sus trabajadores, so pena de que las administradoras paguen con su propio patrimonio los defectos de dicha rentabilidad, afectando inicialmente la reserva de estabilización de rendimientos. 

Sostiene que las Administradoras de Fondos de Pensiones, con recursos de su propio patrimonio, “deben mantener la reserva de estabilización de rendimientos en el 1% del valor de cada uno de los Fondos Administrados por lo que dichos recursos están destinados exclusivamente al cumplimiento de una garantía del Sistema de Seguridad Social en Pensiones. Mientras los recursos de la AFP y los rendimientos por estos generados se encuentren conformando la reserva de estabilización, no pueden imputarse como utilidades  y así conformar la base gravable del CREE toda vez que (…) los mismos están destinados a garantizar al afiliado una rentabilidad mínima de los recursos administrados, (…) destinada a incrementar la cuenta de ahorro individual de cada afiliado acercándolo así al goce de sus derecho a percibir una prestación económica del Sistema General de Pensiones, una vez haya derecho a la misma”.

De otra parte, enfatiza que las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes son recursos de propiedad de las aseguradoras correspondientes a la diferencia resultante entre las primas recibidas y los siniestros pagados en los primeros años de seguro, y cuya apropiación tiene por objeto cubrir la diferencia entre el  valor actual del riesgo futuro a cargo de la aseguradora y de las primas netas pagaderas por el tomador. Reservas que fueron exoneradas por el legislador atendiendo que su finalidad es garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al RAIS que lo alcancen bajo la modalidad de renta vitalicia. Y aunque las reservas matemáticas y sus rendimientos también pueden eventualmente ser realizados por las aseguradoras, la misma dependerá de que los riesgos de extra longevidad y de mercado que afectan el pago de mesadas pensionales resulten excedentes.

Colige que a pesar de tener una naturaleza similar y cumplir una finalidad estrechamente vinculada al derecho a la seguridad social, además de que el legislador ha igualado las reservas matemáticas y la reserva de estabilización en su tratamiento tributario en otras normas expedidas en desarrollo del artículo 48 de la Carta y en armonía con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, al consagrar como renta exenta a las reservas matemáticas  y sus rendimientos, pero no a la reserva de estabilización y sus rendimientos, estableció consecuencias jurídicas distintas para situaciones asimilables que debían recibir el mismo tratamiento ante la ley.

3) La ausencia de una razón suficiente para tal exclusión. No encuentra constitucionalmente legítimo que el legislador no incluyera expresamente a la reserva de estabilización y sus rendimientos, a pesar de estar en pie de igualdad con las reservas matemáticas. Exclusión que no cumple una finalidad superior específica, ni importante, por el contrario desconoce obligaciones constitucionales de asegurar los recursos para la seguridad social. Reitera que un claro indicador de que estos recursos deberían estar exentos del CREE está dado en que hoy en día se consideran rentas exentas para efectos del impuesto de renta y complementarios, pero en la reforma tributaria sancionada mediante la Ley 1607 de 2012 se omitió incluirlas respecto del CREE. 

Aclara respecto de una decisión reciente de la Corte en que se discutían los efectos que una inexequibilidad simple pudiera tener sobre el SENA, el ICBF y el Sistema de Seguridad Social en Salud, que los recursos que se solicitaban excluir de la base gravable del CREE estaban destinados al cumplimiento de los fines de la seguridad social en pensiones, siendo imperativo entonces que las entidades beneficiarias del CREE encuentren sus fuentes de financiación en otro tipo de recursos. 

4)  La generación de una situación de desigualdad respecto de los grupos excluidos. A través del siguiente cuadro explica cómo tales reservas cumplen finalidades similares:

	Reserva matemática	Reserva de estabilización de rendimientos	
Están destinadas a los fines propios del sistema de seguridad social en pensiones: asegurar los recursos suficientes para el pago de pensiones en el RAIS	SI	SI	
Recursos son de propiedad de la administradora de pensiones o de la aseguradora	SI	SI	
Las reservas son constituidas forzosamente por disposición legal con recursos propios	SI 	SI	
Los rendimientos constituyen ingreso (al menos contablemente) para la aseguradora o para la administradora según la reserva de que se trate	SI	SI	
Las reservas y sus rendimientos no pueden materializarse en la práctica como ingresos de la aseguradora/administradora	SI	SI	
Puede deducirse del impuesto a la renta	SI	SI	
Puede deducirse de la base gravable del CREE	SI	NO	
 
5)  La existencia de un mandato constitucional específico que obligue al legislador a contemplar los grupos o ingredientes excluidos. Asegura que conforme al artículo 48 de la Constitución, los recursos recaudados mediante el CREE son ingresos de la Nación, con una destinación específica para el SENA y el ICBF, y en general para beneficio de los trabajadores y la generación de empleo, tal como está establecido en el Decreto 850 de 2013. Sin embargo, considera que no tienen como finalidad su inversión en el Sistema de Seguridad Social en Pensiones, por lo que no se cumple con el criterio de decisión establecido por la Corte Constitucional. Es por ello que al gravar los recursos de la reserva de estabilización de rendimientos con el CREE se estarían desviando dineros que por mandato constitucional tienen señalada una destinación específica. 

Como elemento adicional que en opinión de la accionante confirma la omisión legislativa relativa, informa lo que sucedió con una proposición presentada en el Congreso durante el debate que dio origen a la Ley 1739 de 2014, como fue la presentada por el Representante Eduardo Crissien el 26 de noviembre de 2014, con el objeto de que los recursos de la reserva de estabilización de rendimientos fueran excluidos de la base gravable del CREE. Sin embargo, dadas las tensiones generadas durante la aprobación de la reforma tributaria, solo las modificaciones con aval del Gobierno fueron aprobadas por el Congreso. No dio su aval a pesar de compartir que las reservas matemáticas, así como la reserva de estabilización y sus rendimientos compartían una misma finalidad y tenían naturaleza y funciones similares.

Conforme a lo anterior, solicita que se declare la inconstitucionalidad del aparte impugnado por omisión legislativa relativa. A renglón seguido expone la exequibilidad de la expresión demandada en el entendido que también se entiendan excluidos de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, la reserva de estabilización y sus rendimientos. 

IV.  INTERVENCIONES

1. Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Solicita la inhibición o en subsidio la exequibilidad del aparte impugnado. Observa que la demanda adolece de ineptitud sustantiva por cuanto no delimita explícitamente los cargos que se le endilgan a la norma acusada (ausencia de claridad). Considera que las razones de inconstitucionalidad recaen sobre una interpretación incorrecta de la accionante y no sobre una proposición jurídica real y existente (falta de certeza), porque los recursos del sistema de seguridad social que se encuentran explícitamente exentos de cualquier gravamen están regulados en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 y en el Decreto reglamentario 841 de 1998, amparados bajo el principio de reserva de ley, por lo que al no estar la reserva de estabilización y sus rendimientos contenidas expresamente en la legislación no pueden ser considerados uno de los fondos o sumas constitucionalmente amparados por el artículo 48 superior. 

Indica que no solo se parte del supuesto incorrecto de que la reserva de estabilización de rendimientos es un recurso amparado por la seguridad social, sino que se asimilan dos figuras abiertamente diferentes induciendo al error y estableciendo proposiciones inexistentes que no se compadecen con la realidad normativa. Adicionalmente, la norma tachada de inconstitucional no sería al final el objeto concreto de la demanda, sino una reglamentaria (Decreto 841 de 1998). Aduce que la demanda está constituida por afirmaciones vagas e indeterminadas (ausencia de especificidad) representadas esencialmente en la supuesta naturaleza asimilable de las reservas matemáticas y sus rendimientos, con las reservas de estabilización y sus rendimientos, sin realizar una diferenciación específica entre las figuras. Tampoco encuentra los cargos pertinentes al descartarse la posibilidad de que se aleguen razones de conveniencia o argumentos viciados de subjetividad. Por último, estima que la acusación carece de razones suficientes que demuestren la oposición de lo demandado con la Constitución.

Ingresando al fondo del asunto colige que no se configura una omisión legislativa relativa por vulneración de los artículos 13 y 48 de la Constitución. Afirma que la naturaleza de las reservas estudiadas difiere profundamente y las hace figuras no asimilables.    

Informa que el carácter aleatorio del contrato de seguro requiere una serie de medidas que garanticen al tomador la efectiva cobertura del riesgo asegurado en el momento en que ocurra el siniestro. Estas medidas comprenden la constitución de reservas técnicas, cuya naturaleza y cálculo depende directamente del tipo de seguro del que se trate, de la naturaleza creciente o decreciente del riesgo asegurado, la nivelación de las primas, la finalidad de las primas (capitalización o ahorro), el término de duración de la póliza, etc. Asevera que las reservas matemáticas en la actividad aseguradora representan, en estricto sentido, pasivos con el público, ya que se destinan al pago de las obligaciones a cargo del asegurador, teniendo en cuenta las primas por percibir y el riesgo futuro. Así las cosas, las reservas matemáticas en tratándose de pólizas de vida individuales (con o sin capitalización) son el mecanismo mediante el cual se garantiza que las aseguradoras cuentan con los recursos suficientes para cubrir los eventos de muerte, de invalidez o de vejez (sobrevivencia) de los tomadores. 

Luego alude a las reservas matemáticas constituidas con recursos de la seguridad social, para indicar que cuando cada afiliado al RAIS cotiza efectivamente al sistema -con cargo a su patrimonio o con el aporte de su empleador-, su cotización -naturaleza de recursos parafiscal y solo puede destinarse a los fines autorizados en la ley- es destinada en una parte al pago de la prima del seguro de invalidez y sobrevivientes contratado para garantizar el pago de una pensión a su favor o en beneficio de sus sobrevivientes en aquellos eventos en que la pérdida de su capacidad laboral o la muerte impidan acumular en su cuenta de ahorro individual el capital necesario para financiar su pensión. 

De la exposición precedente deduce que las reservas matemáticas que constituyen las entidades aseguradoras responsables del seguro de invalidez y sobrevivientes contratado por las AFP del RAIS están conformadas exclusivamente por recursos de la seguridad social, como lo ha sostenido la Superintendencia Bancaria, hoy Superintendencia Financiera. Sin perjuicio de que tanto en los seguros de invalidez y sobrevivientes como en las pólizas constituidas para el pago de la pensión de vejez (accionante las trata de manera indistinta), las reservas matemáticas se constituyen póliza por póliza con recursos de la seguridad social provenientes de las cotizaciones de los afiliados, anota que en orden a lo dispuesto en los artículos 81 y 82 de la Ley 100 de 1993 las pólizas de seguros que se constituyan para garantizar el pago de pensiones de vejez en la modalidad de renta vitalicia (inmediata o diferida), se pagan en su totalidad con los recursos de la cuenta de ahorro individual del afiliado, compuesta no solo por las cotizaciones pagadas durante su vida laboral, sino también por el bono pensional, los aportes voluntarios y los rendimientos financieros de la cuenta.

Encuentra evidente que las reservas matemáticas son reservas técnicas que en tratándose de pólizas adquiridas en el margen del RAIS están constituidas con recursos de la seguridad social, lo cual las diferencia sustancialmente de las reservas de estabilización cuya única fuente de recursos es el patrimonio propio de las Administradoras de Fondos de Pensiones. Comenta que atendiendo el artículo 101 de la Ley 100 de 1993, dentro de los deberes de las sociedades AFP se encuentra el garantizar a los afiliados una rentabilidad mínima en cada uno de los fondos de pensiones, que de no alcanzarse deberá responder con sus propios recursos, afectando en principio la reserva de estabilización de rendimientos que el Gobierno defina para el efecto, de tal manera que garantice a los afiliados que la rentabilidad mínima se abone a sus cuentas de ahorro individual. 

Explica que dicha disposición legal fue reglamentada por el artículo 2.6.4.1.1. del Decreto 2555 de 2010, según el cual las sociedades que administren fondos de pensiones deben mantener una reserva de estabilización de rendimientos respecto de cada fondo que administren, correspondiente al 1% del valor del respectivo fondo. A su turno, el decreto aclara que las reservas de estabilización de rendimientos se conformarán “con recursos propios de cada entidad administradora”, lo cual se corrobora al revisar el procedimiento para afectar la reserva de estabilización de rendimientos, según el cual si no es suficiente para cubrir el defecto en la rentabilidad mínima obligatoria presentado por el fondo, la administradora deberá afectar la parte restante de su patrimonio con el fin de cubrirlo. En este evento, la Superintendencia Financiera podrá impartir orden de capitalización hasta por un monto igual a la cuantía respectiva y fijar los términos de su cumplimiento, para que se cubra íntegramente el defecto y se recomponga el patrimonio de la administradora, a efectos de cumplir las normas de margen de solvencia y de capital mínimo que rigen a la correspondiente sociedad. 

Evidencia que la reserva de estabilización de rendimientos, a diferencia de la reserva matemática, está compuesta exclusivamente con recursos propios de la Administradora del Fondo de Pensiones, que en casos extremos pueden provenir incluso de una capitalización ordenada por la Superintendencia Financiera. Así, la reserva de estabilización de rendimientos no es una reserva técnica propiamente dicha, en tanto afecta el capital de la administradora en los términos del margen de solvencia que deben garantizarse para operar el negocio. 

Lo anterior le permite afirmar que la reserva de estabilización de rendimientos no está compuesta por recursos de la seguridad social, toda vez que: “desde la perspectiva netamente técnica la reserva matemática corresponde al valor esperado de lo pagado, mientras que la reserva de estabilización está en el contexto de lo inesperado (y poco probable) pero prudencialmente exigible a la administradora para la operación del negocio de administración de los fondos de pensiones. (…) Así las cosas, es posible concluir que las reservas matemáticas están orientadas a la cobertura de los fenómenos contingentes protegidos por el sistema de seguridad social en pensiones, esto es, la invalidez, la vejez y la muerte; mientras que la reserva de estabilización de rendimientos ha sido creada para proteger al afiliado al RAIS de un riesgo en el manejo financiero de los recursos que ha confiado a la administradora, esto es, la incapacidad de la administradora de obtener una rentabilidad mínima como resultado de la inversión de los recursos de los fondos administrados, y precisamente por ello, es que es evidente que se tratan de recursos ajenos a la seguridad social”. 

No estima válido afirmar que ante la ocurrencia de un riesgo financiero que obligue a la administradora a cubrir el defecto de la rentabilidad mínima, los recursos propios de esta se conviertan instantánea e inexplicablemente en recursos parafiscales de destinación específica. Extrae de la sentencia C-179 de 1997 dos elementos que identifican los recursos de la seguridad social y que determinan la limitación de su uso: i) el origen, según el cual son recursos de la seguridad social los aportes parafiscales efectuados por empleadores y trabajadores para la cobertura en salud y pensión, así como los recursos del Presupuesto General de la Nación para garantizar el funcionamiento del Sistema General de Seguridad Social; y ii) la independencia en la administración, conforme a la cual los aportes parafiscales de la seguridad social son independientes del patrimonio de la entidad que los administra, de manera que los recursos del fondo de pensiones y los recursos de la administradora no pueden ser administrados como una unidad.    

Refuta el cuadro comparativo presentado por la accionante en su demanda, procediendo a exponer otro que cataloga más detallado y explicativo de las diferencias:
 
	Reserva matemática
(RM)	Reserva de estabilización de rendimientos
(RER)	Comentarios	
Están conformadas por recursos de la seguridad social	SI	NO	Mientras la RM se engloba dentro de los recursos de la seguridad social cuyo tratamiento tributario está en el art. 135 de la Ley 100/93 y el Dcto. 841/98, la RER no corresponde a ingresos de seguridad social, al no contemplarlo la ley y ratificarlo la Administración de Impuestos y el Consejo de Estado	
Están destinadas a los fines propios del sistema de seguridad social en pensiones: pagar las pensiones en el RAIS	SI	NO	La RER constituye una garantía para el cumplimiento de la obligación de generar rentabilidad mínima sobre los fondos administrados, solo en el evento en que el fondo no supere lo requerido. En cualquier caso la discusión planteada por la demanda supone que si está destinado “al pago de pensiones” es una suma constitucionalmente protegida, lo cual no es cierto. Las sumas protegidas son las del sistema de seguridad social. No cualquiera que tenga como fin el pago de pensiones, ya que de aceptarse se llegaría a situaciones absurdas y subjetivas en las que cualquier rubro que tenga como fin el pago de las pensiones no sea gravable	
¿Recursos son de propiedad de la administradora de pensiones?	NO	SI	Para constituir la RER la AFP parte de los ingresos obtenidos, los que al ser depurados producen una utilidad de la cual una porción se destina a conformarla. La reserva no solo es propiedad de la AFP sino que fue utilidad	
Son reservas técnicas que garantizan el pago de las pensiones del RAIS según la póliza contratada	SI	NO	La RM es una especie de las reservas técnicas, necesaria para garantizar el pago de la póliza contratada, mientras que la RER es un recurso provisionado para ejercer el negocio de administración de fondo de pensiones	
Las reservas son constituidas forzosamente por disposición legal	SI	SI	El hecho de que los recursos de la RER sean propios de las AFP, sobre los cuales no se predica una exención general en la normatividad de la seguridad social y tributaria, demuestra que no son recursos propios de la seguridad social. El hecho de constituirse forzosamente por la ley es una simple condición que el legislador ha querido prever para garantizar algunos mínimos, ya sea de funcionamiento o de solvencia 	
Los rendimientos constituyen ingreso (al menos contablemente) para la aseguradora o para la administradora según la reserva de que se trate	SI	SI	Igual comentario	
Las reservas y sus rendimientos no pueden materializarse en la práctica como ingresos de la aseguradora/ad-ministradora	NO	NO	Es una afirmación vaga y simple producto de una interpretación incorrecta de la demandante. La RM en materia de pólizas de vida es un pasivo seguro a cargo de la aseguradora y a favor del asegurado (indefectiblemente ocurrirá la muerte o bien la vejez), mientras que la RER es una provisión de recursos para un riesgo que puede o no convertirse en un pasivo	
Puede deducirse del impuesto sobre la renta	SI	NO	Mientras la RM no hace parte del cálculo de la base gravable del impuesto sobre la renta puesto que de acuerdo con el art. 135 de la Ley 100/93 y el art. 4º del Dcto 841/98 corresponde a recursos de la seguridad social, no sucede lo mismo con la RER puesto que en este caso el art. 207.2 num. 11 se refiere solo a los rendimientos y no a la reserva misma. En cualquier caso el carácter de exento ha sido otorgado por el ejecutivo en virtud de la amplia libertad de configuración para el establecimiento de beneficios tributarios
	
Puede deducirse de la base gravable del CREE	SI	 NO	En razón de la misma naturaleza de las diferentes reservas	

De otra parte, señala que existe una interpretación incorrecta de la accionante respecto al artículo 207.2, numeral 11, del Estatuto Tributario, respecto del impuesto sobre la renta y complementarios, toda vez que las “otras rentas exentas” se refiere estricta y específicamente a los “rendimientos” de la reserva de estabilización y no a la reserva misma. Observa que el simple hecho de que la deducción en renta haya sido introducida hasta la Ley 1607 de 2012, es una clara demostración de que los mencionados recursos no corresponden a rubros o fondos del sistema general de seguridad social. Anota que el legislador se vio en la obligación de incluir dicho tratamiento expresamente en una ley tributaria, para hacer aplicable este aspecto en el impuesto sobre la renta. Si se tratase de un fondo propio de la seguridad social estaría cubierto por el artículo 48 superior, incluso desde antes de la Ley 100 de 1993, que sin ninguna duda habría sido expresado por el legislador, situación que nunca ocurrió y que no sucede actualmente. Precisa que el Consejo de Estado al revisar un concepto de la DIAN explicó que la reserva de estabilización de rendimientos o sus rendimientos no podían ser considerados como exentos o amparados por el artículo 48 de la Constitución.

Respecto a la existencia de la deducción en renta, después de la Ley 1607 de 2012, advierte que ello no es indicativo de una omisión legislativa relativa o un supuesto tratamiento desigual, porque: a) si bien el CREE es un impuesto que grava el ingreso es una institución diferente del impuesto sobre la renta, con sujetos pasivos, base gravable y tarifas diferentes. Las exenciones y depuraciones de la base no solo no son iguales, sino que han sido determinadas por el legislador para cada caso especialmente y atendiendo la naturaleza de los sujetos, la capacidad contributiva y demás aspectos; y b) el Gobierno goza de iniciativa en materia de establecimiento de exenciones y, por demás, el legislador de una amplia facultad de configuración. 

2. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Pide que se declare exequible la disposición parcialmente acusada. Aduce que las reservas matemáticas y de estabilización han sido definidas y diferenciadas por la normatividad y la jurisprudencia de la Corte Constitucional como del Consejo de Estado. Manifiesta que las reservas matemáticas se definen como la diferencia entre el valor actual del riesgo futuro a cargo del asegurado y el valor actual de las primas netas pagaderas por el tomador, o es la diferencia resultante entre las primas recibidas y los siniestros pagaderos en los primeros años de seguros, que incrementada con las primas futuras y los intereses devengados, cubre con suficiencia los siniestros esperados en la medida en que estos ocurran.  Luego de citar la sentencia C-553 de 2007, deduce desde la perspectiva tributaria que las reservas matemáticas se entienden fácilmente como la prima recibida que no se ha devengado, la cual tiene una relación directa (prima-asegurado), puesto que parte de lo que se paga, es un pasivo con el asegurado. 

Después señala que las reservas de estabilización de rendimientos se conforman con recursos propios de cada entidad administradora y están representadas en unidades del fondo respecto del cual se constituyen. Su finalidad radica que en el evento en que la rentabilidad que alcancen los fondos administrados esté por debajo del mínimo exigido, tales recursos cubran ese faltante, asegurando que el afiliado siempre obtendrá por su ahorro unos rendimientos financieros que permitirán la financiación de sus pensiones. Recursos que encuentra no son de libre disposición de las aseguradoras, sino una garantía para los afiliados en que la rentabilidad mínima exigida por la ley no sea alcanzada por la AFP. 

Rentabilidad que también se destina a incrementar la cuenta individual de cada uno de los afiliados al Sistema General de Pensiones SGP, por lo que contribuye a la consolidación del ahorro pensional con el cual se otorgará, una vez cumplidos los requisitos legales, el derecho a una prestación económica propia del SGP. Informa que desde la óptica fiscal la reserva de estabilización se entiende como aquella que busca obtener unos determinados resultados financieros con el manejo de los recursos de la entidad prestadora de los servicios de la seguridad social, la cual tiene una relación indirecta (reserva-afiliado), puesto que la reserva no es un “pasivo” con el afiliado, sino que potencialmente puede usarse para garantizarle su rendimiento.

Luego de destacar apartes de la sentencia del Consejo de Estado número 16723 de 2012 que evidencia la diferencia entre las reservas matemáticas y de estabilización, desprende que no existe una similitud tributaria que permita por analogía calificar de exentas las reservas de estabilización, sino solamente a las reservas matemáticas como lo estableció el legislador, claro siendo los dos conceptos parte del contexto del régimen de seguridad social. Sin embargo, estima que no es un concepto suficiente para manifestar que las dos reservas se asimilan y, por tanto, no se puede hablar de una omisión legislativa relativa por violación de los artículos 13 y 48 de la Constitución.

3. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Insta a declarar la “inhibición” o en su defecto la exequibilidad de lo demandado. En primer lugar, sostiene que la Corte es incompetente para examinar el Decreto 841 de 1998, que tiene como propósito reglamentar parcialmente el Estatuto Tributario y la Ley 100 de 1993, siendo expedido en uso de las facultades de los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución. 

Una vez indicado que tanto el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 y el artículo 4º del Decreto 841 de 1998 fueron objeto de control de constitucionalidad y legalidad, concluye que las reservas de estabilización no tienen el estatus parafiscal puesto que los que gozan de tal carácter son los provenientes de las cotizaciones de los afiliados, mientras que estos se conforman con recursos propios de cada entidad administradora para garantizar el cumplimiento de la rentabilidad mínima exigida a los fondos de pensiones. No observa que el artículo 48 de la Constitución imponga el deber al legislador de exonerar de tributar a las reservas de estabilización o recursos que garanticen el funcionamiento y debida administración del sistema, situación que resulta diferente tratándose de reservas matemáticas de pensiones las cuales hacen parte del pasivo pensional, garantizando la prestación en sí misma al respaldar los recursos que el afiliado aporta al sistema (Decreto 2555 de 2010, modificado por Decreto 2973 de 2013). De esta manera, no encuentra configurada la omisión legislativa relativa atribuida por la accionante.

4. Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social. Pretende la exequibilidad al estimar que la presunta inconstitucionalidad no se deriva de la norma cuestionada sino de supuestos elaborados a partir de una inadecuada interpretación de la misma y de consideraciones subjetivas, al atribuirle a recursos propios la connotación de recursos del sistema de pensiones con el fin de beneficiarse del pago de tributos, por aquellos recursos obtenidos de la rentabilidad que las cotizaciones de sus afiliados le genera para su operación.

Anota que no se aprecia un trato desigual injustificado al no incorporar la reserva de estabilización de rendimientos en la disposición cuestionada, al no tratarse de una limitación al beneficio de desgravación, sino de una incorporación más a tal beneficio, ahora de cara a la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE. Luego de referir a varias disposiciones del Decreto 2555 de 2010, desprende que existen notorias diferencias entre las reservas matemáticas y de estabilización de rendimientos, última de las cuales no constituye un recurso que pertenezca al sistema de seguridad social, sino que es propio de los administradores. 

Precisa que cuando se hace referencia al impuesto sobre la renta y al impuesto sobre la renta para la equidad CREE, los rendimientos del capital pensional deben tener un mismo tratamiento, toda vez que las pensiones como prestaciones periódicas se componen tanto de su capital como de sus rendimientos, mas no de sus reservas de estabilización y sus rendimientos, que buscan garantizar el cumplimiento de la rentabilidad mínima sin que hagan parte del capital con propósitos tributarios como lo determinó el legislador. 

Recalca que la exención establecida es para los beneficiarios de las pensiones y no para las entidades que las pagan. Después de aludir a una sentencia del Consejo de Estado del 28 de mayo de 2009, manifiesta que la reserva de estabilización de rendimientos carece de naturaleza parafiscal, por corresponder a recursos propios de las administradoras.

5. Universidad Santo Tomás. Solicita la inexequibilidad de lo acusado, por cuanto la destinación y finalidad de las reservas matemáticas y de estabilización de rendimientos son en últimas la de asegurar y proteger a los afiliados al sistema, particularmente mantener el equilibrio y financiamiento del sistema general de pensiones. Considera que existe una vulneración del principio de sostenibilidad que exige preservar el equilibrio financiero del sistema de pensiones como fin primordial del Estado. De esta manera, desprende que la norma demandada no se ajusta a los postulados constitucionales, puesto que el legislador no consideró una unificación temática respecto de la adquisición de los recursos del sistema pensional, desconociendo derechos adquiridos conforme a normas ulteriores que deben ajustarse primordialmente al fin de asegurar condiciones mínimas de financiamiento a los usuarios del sistema.

V. CONCEPTO DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN 

El Ministerio Público solicita la declaración de inhibición al pretenderse no la inconstitucionalidad pura y simple del aparte normativo que se demanda, sino una inexequibilidad condicionada, por lo que entiende que se busca adicionar otra situación tributaria que desde la particular interpretación de la accionante resulta omitida. Resalta que es la Corte, en ejercicio de sus competencias superiores en cada caso concreto y según las circunstancias normativas que revisa, la que debe decidir si se debe declarar la norma cuestionada ajustada al orden superior y solo en situaciones excepcionales, en aras del principio de conservación del derecho, mantenerla vigente bajo ciertas condiciones, como lo ha sostenido en la mayoría de las situaciones. 

Respecto al alegato de que se trata de un decreto reglamentario considera indispensable entrar al fondo del asunto, toda vez que: i) con la norma demandada el legislador le da un alcance legal a la norma reglamentaria en lo relacionado con la determinación de la base gravable del CREE; y ii) el contenido del decreto reglamenta directamente el parágrafo 2º del artículo 135 de la Ley 100 de 1993 sobre el tratamiento tributario a los seguros privados de pensiones, disposición que es referente directo del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 para efectos de permitir restar los seguros privados de pensiones de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio en el año gravable para determinar la base gravable del CREE.

Estima que se cumplen los requisitos de procedibilidad exigidos por la jurisprudencia constitucional en materia de omisión legislativa relativa, toda vez que i) existe la norma legal de la cual se predica el cargo, cual es el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014; ii) se omitió incluir en sus consecuencias jurídicas otro caso que, por ser presuntamente asimilable, debería estar incluido en el texto normativo que se cuestiona por omisión; iii) la presunta exclusión carece de un principio de razón suficiente que justifique constitucionalmente por qué allí se excluyen las reservas de estabilización de rendimientos de los fondos de pensiones del RAIS y sus réditos como elemento restable para establecer la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE; y iv) se genera una desigualdad negativa para el caso omitido respecto del caso que sí se encuentra amparado por las consecuencias jurídicas de la norma. 

Sin embargo, considera que el cargo presentado no se formula con claridad al limitarse a afirmar que hay un vicio de inconstitucionalidad pero sin demostrar las razones que sustentan tal afirmación. Indica que la accionante no explica cuál es la conexión estrecha con el pago de las pensiones de los afiliados al RAIS que tienen las reservas de estabilización de rendimientos y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones, para poder justificar que efectivamente se haya configurado una omisión legislativa relativa. 

De ingresarse al fondo del asunto encuentra que no debe prosperar el cargo porque “no hay tal igualdad entre las reservas de estabilización de rendimientos y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones, toda vez que tales reservas no tienen una misma conexión estrecha con el pago de las pensiones de los afiliados al RAIS”. Destaca que el RAIS está basado en la existencia de cuentas de ahorro individual que en conjunto constituyen fondos de pensiones y tienen por finalidad recaudar los aportes pensionales de sus afiliados y hacer las inversiones financieras de los mismos con el fin que generen rentabilidad, por lo que jurídicamente se constituyen como patrimonios autónomos que son de propiedad de sus afiliados. 

Informa que para la administración de los fondos de pensiones se establecen sociedades administradoras de fondos de pensiones cuyos patrimonios son independientes de los patrimonios de los fondos que tienen a su cago y cuyos ingresos proceden de los costos de administración de los fondos que cobran a todos y a cada uno de los afiliados al respectivo fondo, incluidas las comisiones por mejor desempeño. Asegura que de hecho ha habido momentos en que la mayoría de la rentabilidad de los fondos se ha destinado a gastos de administración y seguros que deben pagárseles a las administradoras de los fondos de pensiones.  

Como una obligación que tiene por finalidad hacer que las sociedades AFP cumplan su misión eficientemente, advierte que ellas deben garantizar una rentabilidad mínima de los fondos de pensiones que administran. Y cuando la rentabilidad requerida no se alcance dentro del giro ordinario de administración de los fondos de pensiones, las administradoras de tales fondos deben garantizar dicha rentabilidad mínima con su propio patrimonio; para lo cual las sociedades administradoras deben constituir con recursos de su propio patrimonio una reserva de estabilidad de rendimientos.

De otra parte, explica que cuando el afiliado a un fondo de pensiones del RAIS adquiere los requisitos para pensionarse, el propio afiliado o el beneficiario contrata a su libre elección y en forma directa e irrevocablemente con una compañía aseguradora una pensión de vejez, de invalidez o de sobrevivientes, en la forma de renta vitalicia inmediata o diferida con los recursos que posea en su cuenta individual dentro del fondo de pensiones del RAIS al cual se encuentre afiliado, cuando cumpla los requisitos para poder contratar dicha pensión. Asegura que con los recursos que reciben las compañías de seguros por el contrato pensional que pactan, aquellas constituyen las reservas matemáticas correspondientes para poderlos administrar en forma independiente de los demás recursos captados por las distintas modalidades de aseguramiento, reservas que a su vez generan rendimientos que están destinados al mismo propósito pensional. 

Lo anterior le permite determinar que “en el RAIS los fondos de pensiones son sistemas de ahorro e inversión para lograr acumulaciones de capital para que sus afiliados se pensionen, mientras que las sociedades Administradoras de Pensiones son las que administran dichos fondos, (…), y las compañías aseguradoras son las que pensionan a los afiliados de los fondos de pensiones cuando éstos las contratan para ello. Y, en ese sentido, los fondos de pensiones se financian con los aportes de sus afiliados y los rendimientos que obtienen a partir de la administración que de sus recursos hacen las sociedades administradoras. Mientras que, por su parte, las administradoras de los fondos de pensiones deben hacer la más eficiente administración posible de los recursos de los fondos de pensiones, buscando la mayor rentabilidad posible. Por tal razón y para asegurar que las administradoras actúen eficientemente, aquellas deben responder con su propio patrimonio cuando los fondos no alcancen la rentabilidad mínima (…), para lo cual, entre otras obligaciones, deben constituir con sus propios recursos reservas de estabilización de rendimientos de los fondos de pensiones”.

Observa que tales reservas son recursos pertenecientes al patrimonio de las sociedades administradoras, lo mismo que los rendimientos que generen, siendo constituidas por orden legal a manera de un auto seguro que solo se activa de ocurrir el siniestro para el cual fueron establecidas, cual es que los fondos de pensiones que administran no alcancen la rentabilidad mínima fijada por el Gobierno. Entiende que estas reservas de estabilización de rendimientos representan un riesgo normal y previsible que deben asumir las sociedades AFP, como parte de su interés en obtener ganancias de la administración de los fondos a su cargo y de las mismas reservas de estabilización que deben constituir. 

Deduce que se trata de recursos que no pertenecen a los fondos de pensiones, razón por la cual no están protegidos por el mandato constitucional de destinación exclusiva a sus finalidades que, por el contrario, tienen los recursos de la seguridad social -como si lo están los recursos de los fondos de pensiones del RAIS-, circunstancia por la que, además, pueden ser objeto de medidas tributarias impositivas, como resulta de la norma demandada.

Por su parte, encuentra que las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, son recursos destinados directamente a satisfacer el derecho a la seguridad social pensional de quien haya contratado el seguro pensional con la empresa aseguradora, por lo que sí están protegidos por el mandato constitucional de destinación exclusiva, no siendo objeto de medidas tributarias, como ocurrió al permitir el legislador restar de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio en el año gravable, las reservas matemáticas de los seguros de pensiones y sus rendimientos, para establecer la base gravable del CREE de las compañías de seguros. 

Ello le permitió concluir que “no existe ninguna igualdad entre las reservas de estabilización de rendimientos y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones, porque tales reservas no tienen una (…) conexión estrecha con el pago de las pensiones de los afiliados al RAIS, ya que las primeras obedecen a un reaseguramiento de la rentabilidad mínima de los fondos de pensiones como una eventualidad a cargo del patrimonio de los fondos de pensiones, mientras que las segundas aluden al pago de pensiones con los recursos, y sus respectivos rendimientos, que el contratante del seguro pensional aportó para tal efecto, reservas que por ende se rigen por normas y finalidades distintas dentro del RAIS”.

Como segunda petición subsidiaria, solamente por el cargo de omisión legislativa, la vista fiscal solicita que se declare ajustado al orden superior que el Congreso haya permitido restar de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio en el año gravable, las reservas matemáticas de los seguros de pensiones y sus rendimientos, para establecer la base gravable del CREE de las compañías de seguros. 

Precisa que si bien la demandante no acierta en la formulación del cargo también lo es que suministra elementos de juicio suficientes para que el Ministerio Público observe que “de no resultar procedente restar las reservas de estabilización de rendimientos de los fondos de pensiones del RAIS de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio de las sociedades administradoras de tales fondos en el año gravable, se entendería que dichas reservas hacen parte de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio de las sociedades administradoras de fondos de pensiones en el año gravable con lo cual se estaría violando el principio de justicia tributaria”. 

Lo anterior, atendiendo que el artículo 21 de la Ley 1607 de 2012 establece que: “el hecho generador del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE lo constituye  la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o periodo gravable” y en el caso de las reservas de estabilización de rendimientos de los fondos de pensiones del RAIS, estas nos constituyen ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de las sociedades administradoras de los fondos de pensiones, al tratarse de recursos del patrimonio propio de esas sociedades que se afectan para constituir un auto seguro con el propósito de cubrir la eventualidad de que los fondos de pensiones no alcancen su rentabilidad mínima, por pérdidas en las inversiones que realizan las administradoras de tales fondos. 

Siendo así las cosas, determina que en caso de que la Corte decida conocer de fondo este asunto, no por el cargo de omisión legislativa sino por las razones expuestas por el Ministerio Público, solicita que se declare ajustado al orden superior el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, en su forma modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, pero “bajo el entendido de que las reservas de estabilización de rendimientos de los fondos de pensiones del RAIS no hacen parte de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio de las sociedades administradoras de los fondos de pensiones en el año gravable para determinar la base gravable del CREE. Ahora bien, en relación con los réditos que generen las reservas de estabilización de rendimientos de los fondos de pensiones del RAIS durante el año gravable, se considera que estos sí deben formar parte de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio de las sociedades administradoras de los fondos de pensiones en el respectivo año gravable, ya que se trata de ganancias que perciben las sociedades administradoras de tales fondos e incrementan su patrimonio”.

En consecuencia, solicita que la Corte se declare inhibida por ineptitud sustantiva de la demanda, ya que se hizo una solicitud en sí misma improcedente -constitucionalidad condicionada-, así como por la ausencia de presupuestos procesales requeridos como es la falta de claridad. Agrega que en caso de que se decida conocer de fondo el presente asunto, no por el cargo de omisión legislativa formulado que encuentra ajustado a la Constitución, sino por las razones que aduce dicho organismo, esto es, por vulneración del principio de justicia tributaria, como segunda petición pide declarar exequible el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, bajo el entendido que las reservas de estabilización de rendimientos de los fondos de pensiones del RAIS no hacen parte de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio de las sociedades AFP en el año gravable para determinar la base gravable del CREE, pero sí lo hacen los réditos que generen tales reservas.

VI.  CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

1. Competencia 

La Corte Constitucional es competente para conocer del presente asunto, por cuanto la norma parcialmente acusada hace parte de una Ley de la República -artículo 241.4 superior-. La remisión que hace la disposición legal demandada a un decreto reglamentario (841 de 1998, artículo 4º), constituye una forma de incorporación del mismo al ordenamiento legal, en virtud de la potestad de configuración legislativa (art. 150.1 superior). Por tal razón, no le asiste razón al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, ni a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cuando reclaman de esta Corporación una incompetencia, toda vez que el legislador le dio un alcance legal a dicha norma reglamentaria en lo relacionado con la determinación de la base gravable del CREE.

2. Aptitud sustantiva de la demanda y determinación del problema jurídico

2.1. Procedencia del examen de fondo. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicita la inhibición al considerar que el cargo formulado i) no delimita explícitamente los cargos que se endilgan (claridad); ii) se soporta en una interpretación incorrecta ya que el legislador dispuso excluir solamente las reservas matemáticas, además de que se asimilan figuras diferentes (certeza); iii) parte de afirmaciones generales representadas en la supuesta naturaleza asimilable de las reservas, así como sus rendimientos (especificidad); iv) está viciado de subjetividad y de conveniencia (pertinencia); y v) no demuestra la oposición de lo demandado con la Constitución (suficiencia). De igual manera, la Procuraduría General de la Nación pide inhibición por dos circunstancias: una, falta de claridad al no demostrar las razones que sustentan la inconstitucionalidad, es decir, al no explicar la conexión estrecha entre las reservas que justifique la omisión legislativa endilgada. Otra, al pretenderse la exequibilidad condicionada y no la inconstitucionalidad pura y simple de lo impugnado.

Al respecto, este Tribunal considera que no le asiste la razón a quienes solicitan la inhibición porque la demanda presentada por omisión legislativa relativa por violación de los principios de igualdad y seguridad social satisface los requerimientos mínimos exigidos para un pronunciamiento de fondo, al contar con la estructura argumentativa necesaria para advertir la existencia de un cargo apto de inconstitucionalidad. 

En términos del artículo 40.6 de la Constitución, todo ciudadano tiene derecho a participar en la conformación, ejercicio y control del poder político. Para la efectividad de este derecho puede interponer acciones públicas en defensa de la Constitución. Ello permite caracterizar la acción de inconstitucionalidad como una herramienta de naturaleza pública e informal, que abandona los excesivos formalismos técnicos o rigorismos procesales para beneficiar a la ciudadanía y el interés general, siempre que sea posible advertir la exposición adecuada del concepto de la violación, es decir, la existencia de argumentos que muestren la oposición objetiva y verificable entre lo demandado y la Carta Política, así no se participe del razonamiento presentado o se termine declarando la exequibilidad.     

La presentación de la acción no esté exenta del cumplimiento de un mínimo de requisitos (art. 2º, Decreto ley 2067 de 1991), que exigen expresar las razones por las cuales se estima violado el texto constitucional: “La acusación debe ser suficientemente comprensible (clara) y recaer verdaderamente sobre el contenido de la disposición acusada (cierta). Además el actor debe mostrar cómo la disposición vulnera la Carta (especificidad), con argumentos que sean de naturaleza constitucional, y no legales ni puramente doctrinarios (pertinencia). Finalmente, la acusación debe no sólo estar formulada en forma completa sino que debe ser capaz de suscitar una mínima duda sobre la constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera que inicie realmente un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte [suficiencia]”.

En el presente asunto, la Corte verifica que se satisface apropiadamente el concepto de la violación. Como puede extraerse de la demanda inicial y del escrito correctivo para la accionante el artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014, modificatorio del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, incurre en una omisión legislativa relativa por violación de los artículos 13 y 48 superiores, toda vez que al determinar la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, permitiendo restar de los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio las rentas exentas de que trata el artículo 4º del Decreto 841 de 1998, esto es, las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, no hizo lo mismo respecto a las reservas de estabilización y sus rendimientos, a pesar de que ambas tienen una naturaleza similar y están afectas a garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS.

El concepto de la violación parte de establecer una situación de desigualdad negativa injustificada, cuando la constitución de ambas está motivada por la misma razón como lo es la protección del derecho a la seguridad social de los afiliados, la garantía del ahorro pensional y a largo plazo el derecho a pensionarse. Para la accionante han debido recibir la misma protección legal por tener una naturaleza y función similar, lo que hacía imperioso que las reservas de estabilización y sus rendimientos fueran incluidas dentro de los valores que pueden descontarse en la determinación de la base gravable del CREE. 

Deriva la accionante que aunque es cierto que las reservas matemáticas no son en sentido estricto recursos de la seguridad social al pertenecer a las aseguradoras las cuales deben mantener disponibles por largos periodos de tiempo para la cancelación de las rentas vitalicias, atendiendo la conexión estrecha con el pago de pensiones el legislador decidió incluirlas dentro de las rentas que pueden excluirse de la base gravable del CREE. Señala que las reservas de estabilización y sus rendimientos se instituyeron como una garantía de rentabilidad mínima de los ahorros de los afiliados al RAIS para que cuenten con los recursos suficientes en orden a financiar las pensiones, recursos que si bien son de las administradoras solo pueden ser utilizados para garantizar los ahorros de los afiliados al RAIS, asegurando los recursos suficientes para el pago de pensiones.     

En esta medida, encuentra la Corte que se cumplen los presupuestos mínimos requeridos para proferir una decisión de fondo, toda vez que se exponen razones de inconstitucionalidad, aun cuando no pudiera participarse de las reflexiones que se presentan al examen constitucional. Es claro para esta Corporación que una solicitud de inhibición no puede sustentarse en lo que debe ser objeto precisamente de discusión y respuesta constitucional, como lo es si respecto de las reservas de estabilización y sus rendimientos se configura un silencio parcial del legislador que vulnere los derechos a la igualdad y a la seguridad social. Adicionalmente, dado que este asunto reviste cierto grado de complejidad por el carácter altamente técnico de la materia a estudiar, de llegarse incluso a sostener que las reservas en cuestión (matemática y de estabilización) no son figuras asimilables, finalmente la obligación de este Tribunal era proceder a valorar y responder de fondo el asunto que nos ocupa. 

Lo expuesto permite a este Tribunal avizorar ab initio una demanda apta de inconstitucionalidad, porque la acusación se ampara en razones claras al permitir comprender la motivación de la demanda y lo pretendido; ciertas al atacar el contenido de la norma parcialmente acusada bajo una interpretación que se encuentra razonable; iii) específicas al mostrar con precisión la manera como se confrontan el aparte legal impugnado con las disposiciones constitucionales consideradas infringidas; iv) pertinentes porque los argumentos expuestos son de naturaleza constitucional y comprometen la disposición en conflicto; y v) suficientes al generar una duda mínima en torno a la exequibilidad de lo demandado. 

Al fundamentarse el concepto de la violación en la existencia de una omisión legislativa relativa, la Corte encuentra que se observan también los presupuestos esenciales exigidos para este tipo de demandas, como lo acoge en su concepto la Procuraduría General de la Nación. De este modo, la accionante determinó de forma adecuada la norma respecto de la cual se predica el cargo, la exclusión de sus consecuencias jurídicas de una situación asimilable, la ausencia en principio de una razón suficiente para la exclusión, la generación de una presunta situación de desigualdad respecto del evento no incluido y la existencia del mandato constitucional específico que obliga a contemplar el ingrediente excluido. 

Finalmente, el argumento adicional de la Procuraduría General de la Nación para solicitar la inhibición tampoco se atenderá por cuanto la accionante solicitó igualmente la inconstitucionalidad de la expresión demandada. Además la Corte desde la sentencia C-149 de 2010 ha precisado su jurisprudencia constitucional sobre la materia para sostener que al accionante no se le puede exigir para que una demanda sea admitida y estudiada de fondo que reclame necesariamente su inexequibilidad, “cuando según sus propias convicciones razonablemente fundadas considera que la norma no es integral o parcialmente inexequible, pero sí que lo es mientras no exista un condicionamiento específico de la Corte debidamente justificado por el actor en cada proceso. Lo contrario, como lo señala el Procurador General de la Nación, equivale a imponerle una carga de deslealtad procesal al ciudadano, quien estaría entonces ante el imperativo de pedir algo con lo cual razonablemente está en desacuerdo. Además es tanto como adjudicarle al ciudadano, al menos en ciertos casos, la carga de obrar contra la inviolabilidad de sus propias convicciones morales, lo cual resulta aparte de innecesario constitucionalmente inaceptable a la luz de las libertades consagradas en la Carta”. 

En suma, el cargo de inconstitucionalidad formulado por omisión legislativa relativa por violación de los principios de igualdad y seguridad social efectivamente plantea un problema jurídico de relevancia constitucional que genera dudas suficientes sobre la constitucionalidad de la expresión legal cuestionada, por lo que no se accederá a las solicitudes de inhibición presentadas. 

2.2. Problema jurídico y metodología de decisión. La Corte debe establecer ¿si el legislador al aprobar el artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014, modificatorio del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, incurrió en una omisión legislativa relativa por violación de los artículos 13 (igualdad) y 48 (seguridad social) superiores, ya que al entrar a determinar la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, permitiendo dentro del sistema de depuración establecido restar de los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio, entre otras, las rentas exentas de que trata el artículo 4º del Decreto 841 de 1998, esto es, las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, no hizo lo mismo (omisión por falta de inclusión) respecto a las reservas de estabilización y sus rendimientos, cuando ambas comparten una naturaleza similar y están afectas a garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS?

La mayoría de los intervinientes como el Procurador General de la Nación respecto del cargo específicamente formulado solicitan que el aparte impugnado se declare exequible. 

Para resolver el problema jurídico planteado, la Corte habrá de referir: i) a la actividad aseguradora en Colombia; ii) al sistema pensional de la Ley 100 de 1993, particularmente a las reservas técnicas en el régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS; iii) a la política tributaria y sus límites; iv) a la naturaleza jurídica del impuesto sobre la renta para la equidad CREE y la exención de la reserva matemática en materia pensional; v) al control de constitucionalidad de la omisiones legislativas relativas en materia tributaria, para así vi) entrar a resolver el asunto sub examine. 

3.  La actividad aseguradora en Colombia

Dentro del régimen económico colombiano acoge importancia las actividades relacionadas con el manejo, aprovechamiento e inversión de los recursos captados del público, a las cuales se les reconoce constitucionalmente el carácter de interés público, que sólo pueden ser ejercidas previa autorización del Estado y de conformidad con la ley. Los artículos 150 numeral 19, 189 numeral 24 y 335 de la Constitución prescriben que las actividades financieras, bursátil, aseguradora y cualquier otra relacionada con el manejo, aprovechamiento e inversión de los recursos captados del público, se consideran de interés público y que estarán sujetas a la intervención, vigilancia y control estatal. Igualmente, se señala que al Presidente de la República corresponde ejercer el control y vigilancia de las cooperativas y sociedades mercantiles.

La Corte en materia de actividad aseguradora ha considerado que la Carta Política no previó una definición, por lo que el legislador goza de un amplio margen de configuración al momento de establecer el criterio definitorio de la misma (material, formal, orgánico, etc.), que se encuentra sujeta a los valores, principios y derechos constitucionales. Ha explicado que del ordenamiento superior no se desprende que dicha actividad sea exclusivamente la que se desarrolla como contrato de seguros u otra figura jurídica -criterio formal- o solo aquella que cumplen las compañías aseguradoras -criterio orgánico-. Tampoco que toda actividad que implique la asunción de un riesgo sea aseguradora -criterio material- o que la intervención y vigilancia deba llevarse a cabo bajo unas mismas reglas y un mismo órgano. 

La doctrina jurídica brinda una noción generalmente aceptada de actividad aseguradora consistente que en ella siempre está de por medio la circunstancia de un gran número de entes económicos que soportan riesgos análogos y que se organizan para hacer frente mutuamente a la eventualidad de su realización. Así lo acogió esta Corporación al manifestar que la mutualidad “parte de la base de que `si bien es verdad que el riesgo implica un elemento de incertidumbre para cada uno de los individuos aisladamente considerados, para la colectividad no. Porque entonces entra en juego la Ley de los Grandes Números y el Cálculo de las Probabilidades y, con ellas, la constante que regula el acaecimiento de los sucesos casuales` (…) Ciertamente, es comúnmente sabido que las bases técnico - matemáticas de la actividad aseguradora se encuentran en la estadística, como ciencia que sólo opera en relación con grandes números; por lo cual la existencia de un gran número de entes económicos expuestos a la contingencia de un peligro eventual y análogo, que bajo cualquier forma se organizan para soportar mutuamente tal contingencia, suele entenderse como actividad aseguradora”.

En términos del profesor J.J. Garrigues, el contrato de seguros “es aquel que persigue dar seguridad contra determinado riesgo por la certeza que otorga de que al sobrevenir la situación temida, se tendrá a disposición el valor económico que la compense”. La Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia en su momento afirmó que el contrato de seguro “es aquel negocio solemne (hoy en día consensual), bilateral, oneroso, aleatorio y de tracto sucesivo por virtud del cual una persona -el asegurador- se obliga a cambio de una prestación pecuniaria cierta que se denomina `prima, dentro de los límites pactados y ante la ocurrencia de un acontecimiento incierto cuyo riesgo ha sido objeto de cobertura, a indemnizar al `asegurado´ los daños sufridos o, dado el caso, a satisfacer un capital o una renta, según se trate de seguros respecto de intereses sobre cosas, sobre derechos o sobre el patrimonio mismo, (…) o bien de seguros sobre las personas cuya función, como se sabe, es la previsión, la capitalización y el ahorro (…)”. 

El Código de Comercio señala que el seguro es un contrato consensual, bilateral, oneroso u de ejecución sucesiva. Como partes del contrato establece: i) el asegurador, esto es, la persona jurídica que asume los riesgos debidamente autorizada y ii) el tomador, es decir, la persona que obrando por cuenta propia o ajena, traslada los riesgos. De esta manera, el contrato de seguros es aquel en el cual una parte, el asegurado, se obliga al pago de una prima a favor de la otra parte, el asegurador, para que éste a cambio se obligue para con aquél o un tercero, en el evento de materialización del riesgo amparado, al pago de una prestación. 

A nivel de elementos esenciales del contrato se determinan: 1) el interés asegurable, 2) el riesgo asegurable, 3) la prima o precio del seguro y 4) la obligación condicional del asegurador. Además, el asegurador está obligado a entregar la póliza que debe expresar las condiciones generales del contrato. Dentro de las modalidades de seguros se identifica: i) los de daños (incendio, transporte, responsabilidad -ecológico y manejo y cumplimiento- y reaseguro) y ii) los de seguros de personas (vida). 

4.  El sistema pensional de la Ley 100 de 1993. Las reservas técnicas en el régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS

4.1. El régimen de ahorro individual con solidaridad

4.1.1. En la búsqueda de la construcción de una sociedad más justa y equitativa para todos, el Constituyente de 1991 estableció la forma organizativa de Estado social de derecho, fundado, entre otros principios, en el respeto de la dignidad humana, la solidaridad de las personas que la integran y en el trabajo (art. 1º superior). Dentro de este marco acoge importancia la seguridad social reconocida en los artículos 48 y 53 del Estatuto Fundamental, que presenta una triple dimensión toda vez que: i) es un principio mínimo fundamental de la relación laboral, ii) es un derecho irrenunciable que se garantiza a todos los habitantes y iii) es un servicio público de carácter obligatorio que se presta bajo la dirección, coordinación y control del Estado. Además, se sujeta a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, que podrá ser prestada por entidades públicas o privadas, de conformidad con la ley. 

Puede manifestarse que la Constitución acoge, en correspondencia con el orden internacional, un concepto amplio de la seguridad social que, como derecho fundamental, “incluye el mayor número de servicios, auxilios, asistencias y prestaciones en general, diferenciándose de la escuela que la limita a lo básico. Un conjunto de derechos cuya eficacia compromete al Estado, la sociedad, la familia y la persona”. En la Observación General 19 de 2007, el Comité de Derechos Económicos, Sociales y Culturales de las Naciones Unidas sostuvo que la seguridad social comprende el derecho a no ser sometido a restricciones arbitrarias o poco razonables de la cobertura social existente, bien sea en el sector público o en el privado, así como del derecho a la igualdad en el disfrute de una protección suficiente contra los riesgos e imprevistos sociales. 

Como elementos de la seguridad social identificó: i) disponibilidad-sistema de seguridad social, ii) riesgos e imprevistos sociales que comprenden: atención de salud, enfermedad, vejez, desempleo, accidentes laborales, prestaciones familiares, maternidad, discapacidad, sobrevivientes y huérfanos, iii) nivel suficiente, iv) accesibilidad que implica cobertura, condiciones, asequibilidad, participación e información y acceso físico, y v) relación con otros derechos. 

De otra parte, el artículo 48 de la Constitución también señala que: “no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”. En desarrollo del derecho a la seguridad social el Congreso de la República expidió la Ley 100 de 1993 que crea el Sistema de Seguridad Social Integral, que ha sido objeto de múltiples modificaciones. Regula cuatro ámbitos: el Sistema General de Pensiones, el Sistema General de Seguridad Social en Salud, el Sistema General de Riesgos Profesionales y los Servicios Sociales Complementarios. 

Respecto al carácter de contribuciones parafiscales de destinación específica que tienen los recursos del sistema de seguridad social en pensiones, la sentencia C-178 de 2016 rememoró que la jurisprudencia constitucional se ha ocupado de definir el alcance y explicar la validez constitucional de las contribuciones parafiscales, las cuales se basan en los principios de solidaridad e igualdad, y en los mandatos que ordenan la promoción de ciertas actividades o sectores de la economía. Se trata de pagos obligatorios al surgir de la potestad fiscal del Estado, además que solo obligan a un grupo y se invierten en el mismo. También deben respetar el principio de legalidad, es decir, la definición precisa de los sujetos activos y pasivos, hechos generadores, bases gravables y tarifas. Bajo este contexto, se reiteraron las características esenciales de las contribuciones:

“En esa oportunidad se dijo que los rasgos definitorios de las contribuciones parafiscales eran la obligatoriedad, singularidad y destinación sectorial, que definió así: “[…] Obligatoriedad: el recurso parafiscal es de observancia obligatoria por quienes se hallen dentro de los supuestos de la norma creadora del mencionado recurso, por tanto el Estado tiene el poder coercitivo para garantizar su cumplimiento. […] Singularidad: en oposición al impuesto, el recurso parafiscal tiene la característica de afectar un determinado y único grupo social o económico. […] Destinación Sectorial: los recursos extraídos del sector o sectores económicos o sociales determinados se revierten en beneficio exclusivo del propio sector o sectores”. Sin embargo, conviene aclarar, respecto de esto último, que “[l]a destinación exclusiva en favor del grupo, gremio o sector que tributa los recursos parafiscales no impide que se beneficien personas que no pertenecen a él”. Sentencias C-167 de 2014, C-621 de 2013, C-152 de 1997 y C-577 de 1995.

4.1.2. El Régimen de Pensiones tiene por objeto “garantizar a la población el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, la invalidez y la muerte, mediante el reconocimiento de las pensiones y prestaciones que se determinan en la presente ley, así como propender por la ampliación progresiva de cobertura a los segmentos de población no cubiertos con un sistema de pensiones”.

Como características del sistema general de pensiones se instituye que: a) la afiliación es obligatoria para los trabajadores dependientes e independientes e implica efectuar los aportes de ley; b) la selección de uno cualquiera de los regímenes es libre y voluntaria; c) los afiliados tendrán derecho al reconocimiento y pago de las prestaciones y pensiones de invalidez, vejez y sobrevivientes; d) las entidades administradoras de cada uno de los regímenes estarán sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia; e) los recursos del sistema se destinan exclusivamente al mismo y no pertenecen a la Nación ni a las entidades que los administran; f) el Estado es responsable de la dirección, coordinación y control del sistema de pensiones, garante de los recursos pensionales y controla su destinación exclusiva, custodia y administración; y g) los costos de administración del sistema permiten una comisión razonable a las administradoras que se determina por la ley.  

4.1.3. El legislador diseñó dos regímenes solidarios de pensiones, excluyentes pero que coexisten, a saber: 

i) El régimen solidario de prima media con prestación definida en que “los afiliados o sus beneficiarios obtienen una pensión de vejez, de invalidez o de sobrevivientes, o una indemnización, previamente definidas”. En este régimen los aportes de los afiliados y sus rendimientos constituyen “un fondo común de naturaleza pública”, que garantiza el pago de las prestaciones a quienes tengan la calidad de pensionados en cada vigencia, los gastos de administración y la constitución de reservas. Su administración corresponde al Instituto de Seguros Sociales hoy Colpensiones y a las cajas, fondos o entidades de seguridad social del sector público o privado mientras subsistan, existentes al momento de la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993.

ii) El régimen de ahorro individual con solidaridad (RAIS) definido como “el conjunto de entidades, normas y procedimientos, mediante los cuales se administran los recursos privados y públicos destinados a pagar las pensiones y prestaciones que deban reconocerse a sus afiliados”. Este régimen está basado en “el ahorro proveniente de las cotizaciones y sus respectivos rendimientos financieros, la solidaridad a través de garantías de pensión mínima y aportes al Fondo de Solidaridad, y propende por la competencia entre las diferentes entidades administradoras del sector privado, sector público y sector social solidario, que libremente escojan los afiliados”.

En este régimen los aportes no ingresan a un fondo común como en el régimen de prima media con prestación definida, sino que son depositados en una cuenta de ahorro pensional constituida a título individual. Las cotizaciones obligatorias o voluntarias se abonan a la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado a prorrata del o los Fondos de Pensiones que elija o sea asignado, de forma que la cuenta está conformada por subcuentas que incorporan lo abonado en cada fondo. 

A los afiliados se les deben enviar por las administradoras un extracto que registre las sumas depositadas, sus rendimientos y saldos, el monto de las comisiones cobradas y de las primas pagadas. Como las administradoras ofrecen diferentes fondos de pensiones, esquema multifondos, los afiliados escogen los que se ajusten de mejor manera a sus edades y perfiles de riesgo, para que con una adecuada conformación de la cuenta individual y una eficiente gestión de los recursos, se procure el mejor retorno posible al final del periodo de acumulación de aportes o hasta cuando el afiliado y/o sus beneficiarios tengan derecho a la pensión.

4.1.4. Como características del RAIS se identifican las siguientes:

a. Los afiliados tendrán derecho al reconocimiento y pago de las pensiones de vejez, invalidez y sobrevivientes, así como a las indemnizaciones, cuya cuantía depende de los aportes de los afiliados y empleadores, sus rendimientos financieros y subsidios del Estado cuando hubiere lugar.

b. Una parte de los aportes se capitaliza en la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado. Otra se destina al pago de primas de seguros para atender las pensiones de invalidez y de sobrevivientes y la asesoría para la contratación de la renta vitalicia, financiar el Fondo de Solidaridad Pensional y cubrir el costo de administración del régimen. 

El artículo 20 de la Ley 100 de 1993 establece el porcentaje de la tasa de cotización respecto del ingreso base de cotización, que inició en 13.5% para ese año bajo incrementos programados. En el régimen de ahorro individual con solidaridad, dado el porcentaje inicial instituido, el 10% del ingreso base de cotización se destina a las cuentas individuales de ahorro pensional, un 0.5% del ingreso base de cotización se entrega al Fondo de Garantía de Pensión Mínima y el 3% restante se destina a financiar los gastos de administración, la prima de reaseguros de Fogafín y las primas de seguros de invalidez y sobrevivientes. A partir del 1 de enero del 2004 la cotización se incrementó en 1% sobre el ingreso base de cotización. Además, desde el 1 de enero de 2005 la cotización se aumentó en 0.5% y otro 0.5% en el 2006. A partir del 1 de enero del 2008 el Gobierno incrementó en 1% punto adicional la cotización por una sola vez, siempre y cuando el crecimiento del producto interno bruto sea igual o superior al 4% en promedio durante los 2 años anteriores.

c. Los afiliados pueden escoger y trasladarse libremente entre entidades administradoras y los fondos de pensiones, así como seleccionar la aseguradora con la cual contraten las rentas o pensiones. 

d. El conjunto de las cuentas individuales de ahorro pensional constituye un patrimonio autónomo propiedad de los afiliados denominado Fondo de Pensiones, que es independiente del patrimonio de la entidad administradora. Los recursos de las cuentas individuales se invierten  en Fondos de Pensiones cuyas condiciones y características se determinan por el Gobierno considerando las edades y los perfiles de riesgo de los afiliados.

e. Las entidades administradoras deben garantizar una rentabilidad mínima del fondo de pensiones que administran. 

f. El patrimonio de las entidades administradoras garantiza el pago de la rentabilidad mínima de que trata el literal anterior y el desarrollo del negocio de administración del fondo de pensiones.

g. El Estado garantiza los ahorros del afiliado y el pago de las pensiones cuando las entidades administradoras o aseguradoras incumplan sus obligaciones, revirtiendo contra el patrimonio de las entidades administradoras y aplicando las sanciones por incumplimiento.

h. Establece el derecho al reconocimiento de los bonos pensionales.

i. El Estado aporta los recursos necesarios para garantizar el pago de pensiones mínimas, cuando la capitalización de los aportes de los afiliados y sus rendimientos financieros fueren insuficientes, y se cumplan las condiciones requeridas.

j. El control y vigilancia de las entidades administradoras de los fondos de pensiones corresponde a la Superintendencia Financiera.

4.1.5. Respecto a la financiación de las pensiones, como sistema de capitalización que es, los afiliados tienen derecho a la pensión de vejez a la edad que escojan siempre que el capital acumulado en su cuenta de ahorro permita obtener una pensión mensual, superior al 110% del salario mínimo legal mensual vigente a la fecha de expedición de la Ley 100 de 1993, reajustado anualmente según la variación porcentual del índice de precios al consumidor. Se financia con los recursos de las cuentas de ahorro pensional, con el valor de los bonos pensionales si hubiere lugar y el aporte de la Nación de cumplirse los requisitos para la garantía de la pensión mínima. 

Tratándose de la pensión de invalidez por riesgo común se financia con la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado, el bono pensional si hubiere lugar y la suma adicional necesaria para completar el capital que financie el monto de la pensión, valor este último que está a cargo de la aseguradora con la cual se haya contratado el seguro de invalidez y de sobrevivientes. Respecto a la pensión de sobrevivientes i) por muerte del afiliado se financia con los recursos de la cuenta individual de ahorro pensional por cotizaciones obligatorias, el bono pensional si hubiere lugar y la suma adicional necesaria para completar el capital que financie la pensión a cargo de la aseguradora; ii) por muerte de pensionado se financia con los recursos del pago de la pensión de vejez o invalidez que reciba al momento del fallecimiento. 

4.1.6. De otra parte, en el RAIS las pensiones de vejez, invalidez y sobrevivientes pueden adoptar una de las siguientes modalidades, a elección del afiliado o del beneficiario: 

a. Renta vitalicia inmediata en la cual “el afiliado o beneficiario contrata directa e irrevocablemente con la aseguradora de su elección, el pago de una renta mensual hasta su fallecimiento y el pago de pensiones de sobrevivientes en favor de sus beneficiarios por el tiempo a que ellos tengan derecho” Dichas rentas y pensiones deben ser uniformes en términos de poder adquisitivo constante. La administradora es la encargada de efectuar los trámites o reclamaciones que se requieran ante la respectiva aseguradora.   

b. Retiro programado en la cual “el afiliado o los beneficiarios obtienen su pensión de la sociedad administradora, con cargo a su cuenta individual  de ahorro pensional y al bono pensional a que hubiere lugar”. Para estos efectos, se calcula cada año una anualidad en unidades de valor constante, igual al resultado de dividir el saldo de su cuenta de ahorro y bono pensional, por el capital necesario para financiar una unidad de renta vitalicia para el afiliado y sus beneficiarios. La pensión mensual corresponde a la doceava parte de dicha anualidad. 

c. Retiro programado con renta vitalicia diferida en la cual “un afiliado contrata con la aseguradora de su elección, una renta vitalicia con el fin de recibir pagos mensuales a partir de una fecha determinada, reteniendo en su cuenta individual de ahorro pensional, los fondos suficientes para obtener de la administradora un retiro programado, durante el periodo que medie entre la fecha en que ejerce la opción por esta modalidad y la fecha en que la renta vitalicia diferida comience a ser pagada por la aseguradora”. 

4.1.7. En materia de administradoras del RAIS y elección de la aseguradora, la ley de seguridad social integral señala que los Fondos de Pensiones serán administrados por las sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones AFP. Podrán promover la constitución o ser socias de estas las entidades del sector social solidario como cooperativas, organizaciones sindicales, fondos mutuos de inversión, bancos cooperativos, fondos de empleados y cajas de compensación familiar. 

Como requisitos especiales que deben cumplir se establece: a) constituirse como sociedades anónimas o instituciones solidarias; b) disponer de un patrimonio igual al 50% exigido para la constitución de una corporación financiera, que respalda exclusivamente el desarrollo del negocio de administración de fondo de pensiones; c) desde su constitución y por 5 años debe ofrecer públicamente acciones para que las entidades del sector social solidario puedan llegar suscribir mínimo el 20% de su capital social; y d) disponer de capacidad humana y técnica especializada para cumplir con la administración apropiada de los recursos confiados. 

4.1.8. Sobre el patrimonio de las administradoras y aseguradoras se establece que el Gobierno fijará la forma en la cual se garantice que estas mantengan niveles adecuados de patrimonio, de acuerdo a los distintos riesgos asociados a su actividad. Las entidades autorizadas para actuar como administradoras o aseguradoras del sistema deben someter a la aprobación de la Superintendencia Financiera los planes de capitalización y de pensiones que administren. Todo plan de pensiones sometido a aprobación debe amparar a los afiliados y pensionados contra todos los riesgos que señala la ley de seguridad social integral. 

Los Fondos de Pensiones conformados por el conjunto de las cuentas individuales de ahorro pensional y los que resulten de los planes alternativos de capitalización o de pensiones, así como los intereses, dividendos o cualquier otro ingreso generado por los activos que los integren, constituyen patrimonios autónomos propiedad de los afiliados, independientemente del patrimonio de la administradora. 

4.1.9. A nivel de garantías se prevé que las administradoras y aseguradoras, deben constituir y mantener adecuadas garantías, para responder por el correcto manejo de las inversiones representativas de los recursos administrados en desarrollo de los planes de capitalización y de pensiones. Las administradoras deben contar con el respaldo del Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, con cargo a sus propios recursos, para asegurar el reembolso del saldo de las cuentas individuales de ahorro pensional. 

4.1.10. En relación con la inversión de los recursos se prevé que para garantizar la seguridad, rentabilidad y liquidez de los recursos del sistema, las administradoras los invertirán en las condiciones y con sujeción a los límites establecidos por el Gobierno. En cualquier caso, las inversiones en títulos de deuda pública no pueden ser superiores al 50% del valor de los recursos de los Fondos de Pensiones.

4.1.11. En materia de rentabilidad mínima se señala que la totalidad de los rendimientos en el manejo de los Fondos de Pensiones, una vez aplicadas las comisiones por mejor desempeño, será abonada en las cuentas de ahorro pensional individual de los afiliados. Las sociedades AFP deben garantizar a los afiliados una rentabilidad mínima de cada uno de los fondos de pensiones, que se determina por el Gobierno. Se precisa que “en aquellos casos en los cuales no se alcance la rentabilidad mínima, las sociedades administradoras deberán responder con sus propios recursos, afectando inicialmente la reserva de estabilización de rendimientos que el Gobierno Nacional defina para estas sociedades”.

4.1.12. En cuanto a comisiones de administración se señala que las administradoras cobran a sus afiliados por este concepto cuyos montos máximos y condiciones son fijados por la Superintendencia Financiera. 

4.1.13. Respecto a los seguros que contraten las administradoras para efectuar los  aportes adicionales necesarios para financiar las pensiones de invalidez y sobrevivientes deben ser colectivos y de participación. El Gobierno determina la forma y condiciones como las sociedades AFP del RAIS deban contratar los “seguros previsionales” para el pago de las pensiones de invalidez y sobrevivencia. Las aseguradoras que asuman cualquier tipo de rentas vitalicias adoptarán la modalidad de seguros de participación en beneficio de los pensionados. 

4.1.14. A la Superintendencia Financiera asigna el control y vigilancia de las entidades administradoras de los planes de capitalización y de pensiones. Se contemplan sanciones a las administradoras como cuando el monto de reserva de estabilización sea inferior al mínimo establecido, generando una multa en favor del Fondo de Solidaridad Pensional. La Superintendencia Financiera imparte todas las órdenes que resulten pertinentes para el inmediato restablecimiento de los niveles adecuados de patrimonio o de la reserva de estabilización. 

4.1.15. En materia de tratamiento tributario se establece que los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y del fondo de solidaridad pensional, “gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional”. 

También prescribe que están exentos del impuesto sobre la renta y complementarios, entre otras: “3. Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del régimen de ahorro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos. 4. Las sumas destinadas al pago de los seguros de invalidez y de sobrevivientes dentro del mismo régimen de ahorro individual con solidaridad”. 

Luego de determinar que las pensiones están exentas del impuesto sobre la renta y que a partir de 1998 están gravadas solo en la parte que exceda de 1.000 UVT, establece que los aportes obligatorios y voluntarios efectuados al sistema general de pensiones no hacen parte de la base para aplicar la retención en la fuente y son considerados como una renta exenta, en tanto que los aportes a cargo del empleador son deducibles de su renta. 

4.2. Las reservas técnicas en el régimen de seguridad social en pensiones

La doctrina muestra que las reservas o provisiones técnicas “constituyen la principal garantía financiera en cuanto son las que respaldan el cumplimiento de las obligaciones dinerarias previsibles del asegurador para con los asegurados, con ocasión de la celebración de contratos de seguros”. Siguiendo este criterio, representan las deudas del asegurador frente a los asegurados y beneficiarios, por lo que están contablemente dentro del pasivo de la sociedad.

Otros autores tienden a definirlas como aquellos recursos que destina una compañía de seguros con la finalidad de respaldar las obligaciones que ha contraído con sus asegurados. De tal modo que el régimen de reservas técnicas lo constituye el conjunto de normas prudenciales determinadas por el regulador con el objeto de instituir las directrices que han de guiar a las aseguradoras para estimar adecuadamente dichas obligaciones. 

A las compañías de seguros les corresponde identificar y cuantificar las obligaciones que se desprenden de los contratos de seguros, debiendo además asignar las partidas indispensables para garantizar el pago o reconocimiento futuro de tales obligaciones. La mayoría de los Estados persiguen que el nivel de los recursos disponibles por los operadores les permita cumplir con sus obligaciones de corto y largo plazo independientemente de los recaudos futuros. Los principales tipos de reservas son: i) de primas, ii) de siniestros, iii) de gastos, iv) matemáticas, v) de descalce, vi) de estabilización, vii) de desvíos siniestrales, entre otras. 

El carácter aleatorio del contrato de seguro hace exigible la configuración de una cadena de medidas que garanticen al tomador la efectiva cobertura del riesgo asegurado para el momento en que suceda el siniestro. De ahí la constitución de reservas técnicas cuyo cálculo atenderá el ramo de seguro, la naturaleza del riesgo, las primas establecidas, la duración de las pólizas, etc. 

El régimen de reservas técnicas del sector asegurador en Colombia ha tenido una evolución histórica que surge con el Decreto 655 de 1925, reglamentario de los artículos 18 de la Ley 26 de 1922 y 55 de la Ley 68 de 1924. A pesar de la regulación que se ha expedido, sigue presente el reto de dotar al país de un cuerpo normativo más acorde con su realidad y los estándares internacionales sobre la materia. El sistema vigente muestra diferentes tipos de reservas inscritas dentro de los regímenes generales y especiales establecidos.

El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero EOSF refiere al régimen de reservas técnicas e inversiones señalando:

“Las entidades aseguradoras y las que administren el Sistema General de Riesgos Profesionales, cualquiera que sea su naturaleza, deberán constituir, entre otras, las siguientes reservas técnicas, de acuerdo con las normas de carácter general que para el efecto expida el Gobierno Nacional:

a) Reserva de riesgos en curso;
b) Reserva matemática;
c) Reserva para siniestros pendientes, y
d) Reserva de desviación de siniestralidad.

El Gobierno Nacional señalará las reservas técnicas adicionales a las señaladas que se requieran para la explotación de los ramos. Así mismo, dictará las normas que determinen los aspectos técnicos pertinentes, para garantizar que los diferentes tipos de seguros que se expidan dentro del Sistema de Seguridad Social cumplan con los principios que los rigen”.

La Corte en la sentencia C-553 de 2007 tuvo oportunidad de pronunciarse sobre esta disposición. Luego de referir que la teoría general de los seguros señala que las responsabilidades de las entidades aseguradoras por la ocurrencia de riesgos que amparan en desarrollo del objeto social encuentran en la reservas técnicas la mejor garantía de satisfacción, a la vez que son indicativas de la solidez patrimonial de cada una de las entidades, empieza por distinguir entre una reserva matemática (lato sensu) y una reserva patrimonial (stricto sensu), para señalar que las primeras son provisiones que hacen parte del pasivo de la sociedad aseguradora y no provienen de las utilidades del asegurador, en tanto las segundas corresponden al activo y provienen de las utilidades para afianzar cualquier empresa.

En esta decisión se aludió a la clasificación de las reservas técnicas, a saber: i) reservas de riesgos en curso, ii) reserva matemática, iii) reserva para siniestros pendientes y d) reserva de desviación de siniestralidad, que fueron definidas conforme al marco reglamentario vigente para el momento en que se profirió la sentencia. También se refirió a otras categorías de reservas técnicas (adicionales) para ciertos ramos de seguros catalogadas por la doctrina como reservas especiales dentro de las cuales se identifican las de naves y aeronaves, manejo global bancario, seguros de transporte, riesgo de terremoto, entre otros. 

En cuanto al cálculo de las reservas técnicas menciona diferentes sistemas que responden a criterios técnicos aceptados universalmente, como a variables económicas y sociales dinámicas. Además, determinó que la inversión de las reservas técnicas de las empresas aseguradoras se encuentra sujeta a la intervención del Estado, que persigue salvaguardar la seguridad, liquidez y rentabilidad, entre otros. Por último, la conveniencia de cada uno de los diversos métodos y técnicas de cálculo actuarial de las reservas, la importancia de exigir bajo ciertas circunstancias reservas generales o especiales adicionales, la necesidad coyuntural de modificar el régimen de su inversión, etc., son asuntos que responden a criterios altamente técnicos y a variables económicas y sociales cambiantes, propias de la regulación gubernamental, como del ejercicio de la inspección, vigilancia y control de la actividad aseguradora. 

4.2.1. Las reservas matemáticas y sus rendimientos se constituyen con recursos propios de la seguridad social en pensiones

El Decreto 2555 de 2010 vino a definir los tipos de reservas técnicas de las entidades aseguradoras previstas en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. Respecto a las reservas matemáticas señaló: “es aquella que se constituye para atender el pago de las obligaciones asumidas en los seguros de vida individual y en los amparos cuya prima se ha calculado en forma nivelada o seguros cuyo beneficio se paga en forma de renta”. Además, la Superintendencia Financiera determina la obligación o no de constituir esta reserva para otros ramos de seguros. 

Estas reservas representan el pasivo que la entidad aseguradora tiene para con los asegurados, aplicable a productos de seguros personales en los que se cumplen las condiciones de cobertura plurianual, prima nivelada y riesgo creciente. Equivalen a la acumulación con intereses de las primas percibidas en exceso del riesgo de cada año para poder enfrentar al riesgo futuro. 

El Consejo de Estado, Sección Segunda, al referir a las reservas matemáticas en pensiones, entendido como otro concepto que conforma el pasivo social, las definió como “el valor presente de las obligaciones futuras  a cargo de las administradoras de pensiones que le permiten contar con los valores para pagar mensualmente la pensión hasta el último sobreviviente con derecho, el cual está integrado por los bonos pensionales y los títulos pensionales de deuda pública”.

En términos generales sobre la metodología de cálculo de la reserva matemática se expone en el Decreto 2555 de 2010 que esta reserva se debe constituir póliza a póliza y amparo por amparo y su cálculo corresponde a la diferencia entre el valor presente actuarial de las obligaciones futuras a cargo de la aseguradora y el valor presente actuarial de los pagos futuros a cargo del asegurado a la fecha del cálculo. Para el ramo de seguros de pensiones de la Ley 100 de 1993, la metodología de cálculo de las reservas matemáticas corresponde “al valor presente actuarial de las obligaciones futuras a cargo de la aseguradora y se calcula teniendo en cuenta los siguientes aspectos técnicos. a. La tasa de interés técnico que determine la Superintendencia Financiera de Colombia. b. Las tablas de mortalidad de rentistas y de inválidos expedidas por la Superintendencia Financiera de Colombia las cuales deberán ser actualizadas periódicamente. c. Las tasas de inflación y de crecimiento de los beneficios pensionales y la participación de utilidades, en los ramos a que haya lugar”. 

Dentro del capítulo III del régimen de la reserva matemáticas, perteneciente al Título IV de las reservas técnicas de las entidades aseguradoras, se alude al ámbito de aplicación de la reserva por insuficiencia de activos, estableciendo que es de aplicación obligatoria para los siguientes ramos de seguros: a) vida individual, b) pensiones Ley 100; c) pensiones con conmutación pensional; d) pensiones voluntarias, e) seguro educativo, f) rentas voluntarias y g) riegos laborales. Finalmente, corresponde a la Superintendencia Financiera determinar la obligación o no de constituir esta reserva para otros ramos de seguros.  De esta manera, tratándose del ramo de seguros en pensiones, la reserva matemática esencialmente se aplica para cuando se generen obligaciones a largo plazo como son los de vida individual, las rentas vitalicias y los riesgos profesionales. 

Según se ha explicado, la ley de seguridad social integral establece que de la cotización para pensiones en el RAIS se reparte un porcentaje para las primas de seguros de invalidez y sobrevivientes, lo cual guarda armonía con la disposición que establece como característica de dicho régimen que una parte de los aportes de la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado se destina al pago de primas de seguros para atender dichas pensiones. Además, debe recordarse la previsión de efectuar los aportes adicionales necesarios para financiar las pensiones de invalidez y sobrevivientes. 

Tratándose de la pensión de vejez las reservas matemáticas se constituyen con recursos de la seguridad social, toda vez que de acuerdo con la Ley 100 de 1993 las pólizas de seguros que se establecen para garantizar las pensiones en las modalidades de pensión (inmediatas o diferidas) se pagan con los recursos de la cuenta de ahorro individual del afiliado, el valor de los bonos pensionales, los aportes voluntarios y los rendimientos financieros. 

De esta manera, las reservas matemáticas y sus rendimientos que constituyen las aseguradoras responsables del seguro de invalidez y sobrevivientes, como de la pensión de vejez, contratadas por las administradoras de fondos de pensiones en el RAIS, están conformadas por recursos de la seguridad social al componer el concepto de pensión y no corresponder a activos del patrimonio de la entidad, razón por la cual sí están protegidos por el mandato constitucional de destinación específica al constituir contribuciones parafiscales. 

4.2.2. Las reservas de estabilización y sus rendimientos se constituyen con recursos propios de la sociedad Administradora del Fondo de Pensiones 

Como se ha explicado, el artículo 101 de la Ley 100 de 1993 estableció que las sociedades administradoras de fondos de pensiones AFP deben garantizar a los afiliados una rentabilidad mínima de cada uno de los Fondos de Pensiones, que se determina por el Gobierno. Además, en aquellos casos que no se alcance la rentabilidad mínima, las sociedades administradoras deberán responder con sus propios recursos, afectando inicialmente la reserva de estabilización de rendimientos que el Gobierno defina para estas sociedades.

El Decreto 2555 de 2010 determinó que las sociedades AFP deben mantener una reserva de estabilización de rendimientos respecto de cada fondo que administren, destinada a garantizar el cumplimiento de la rentabilidad mínima exigida por la ley. El monto mínimo de reserva que deben mantener es del uno por ciento (1%) del valor del respectivo fondo. No obstante, la reserva no podrá ser inferior a la suma mensual a abonar para estar cumpliendo permanentemente con la rentabilidad mínima provisional que para cada periodo calcule la Superintendencia Financiera conforme a lo previsto por el Gobierno. 

El artículo 2.6.4.1.3., ejusdem, estableció que las reservas de estabilización de rendimientos se conforma con “recursos propios de cada entidad administradora” y estarán representadas en unidades del fondo respecto del cual se constituyen. La Superintendencia financiera imparte las instrucciones que considere pertinentes sobre el particular. 

La afirmación consistente en que los recursos que componen la reserva de estabilización de rendimientos son propios de la administradora se corrobora con el procedimiento en caso de defecto en la rentabilidad mínima garantizada, al establecer que dentro de los cinco días comunes siguientes a la fecha en que la Superintendencia Financiera divulgue la rentabilidad mínima obligatoria, una vez realizada la verificación de su cumplimiento, la entidad AFP que haya tenido un defecto en la rentabilidad mínima obligatoria, debe cubrir la diferencia entre dicha rentabilidad mínima y la del fondo administrado, afectando inicialmente la reserva de estabilización de rendimientos. Si es suficiente la administradora debe restituir con cargo a su patrimonio dentro del mes inmediatamente siguiente al del cálculo de la rentabilidad mínima, el valor necesario para ajustarse al porcentaje mínimo de reserva de estabilización de rendimientos. Si no es suficiente la entidad administradora debe dentro del mismo plazo proceder a “afectar la parte restante de su patrimonio” con el fin de cubrir el respectivo defecto. 

En tal evento la Superintendencia Financiera podrá impartir “orden de capitalización” hasta por un monto igual a la cuantía respectiva y fijar los términos para su cumplimiento, para que se cubra íntegramente el defecto y se “recomponga el patrimonio de la administradora” para dar cumplimiento a las normas de margen de solvencia y de capital mínimo que rigen a la sociedad.  De no cubrirse el defecto o no cumplir la orden de capitalización, la Superintendencia Financiera podrá “tomar posesión” de dicha entidad, sin perjuicio de las medidas preventivas que prevé el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.

La afectación del patrimonio de la entidad administradora se efectúa mediante el aporte al fondo de pensiones administrado en un monto que permita cubrir el defecto de la rentabilidad mínima, de recursos líquidos de la administradora que podrán provenir de la realización de sus activos, de la capitalización de la misma por sus accionistas o de operaciones de endeudamiento. Igualmente dicho defecto podrá cubrirse mediante la transferencia, a precios de mercado, de títulos o valores de propiedad de la administradora que hagan parte de las inversiones admisibles de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual.  

Entonces, resulta evidente que la reserva de estabilización y sus rendimientos están compuestos exclusivamente con recursos propios de la sociedad Administradora del Fondo de Pensiones, que en casos extremos de verificación de incumplimiento de la rentabilidad mínima obligatoria se procede a su capitalización por la Superintendencia Financiera con cargo exclusivo al patrimonio de la sociedad AFP. De ahí que se termina afectando el capital de esta sociedad en los términos del margen de solvencia que se debe garantizar para operar el negocio. 

Por esta razón, se trata de recursos que si bien pueden tener relación eventual con el pago de pensiones en el RAIS no pertenecen a los Fondos de Pensiones, es decir, no son en estricto sentido recursos de la seguridad social, al originarse en el patrimonio propio de la sociedad administradora y encontrarse sujetos a los albures del mercado financiero o de capital (ganancias o pérdidas).

5.  La política tributaria y sus límites
	
5.1. Uno de los deberes más importantes de los ciudadanos es el de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”. En virtud del mismo, la Constitución atribuye al Congreso la función de “establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley”, así mismo, instituye que “en tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”. De tal modo, se confiere al Congreso la potestad de establecer tributos en sus modalidades de impuestos, tasas y contribuciones.

La sentencia C-891 de 2012 recopiló la jurisprudencia constitucional sobre el alcance del principio de legalidad. Explicó que se funda en el aforismo “nullum tributum sine lege” que exige un acto del legislador para la creación de un gravamen, el cual se desprende de la máxima según la cual no hay tributo sin representación, por lo que solo los organismos de representación popular pueden imponer los tributos. Este principio surge a la vida jurídica como garantía política con la inclusión en la Carta Magna inglesa de 1215 del principio “no taxation without representation”, universalmente reconocido como uno de los pilares del Estado democrático. 

Resaltó dicha providencia que ese principio tiene como objetivo principal “fortalecer la seguridad jurídica y evitar los abusos impositivos de los gobernantes, puesto que el acto jurídico que impone la contribución debe establecer previamente, y con base en una discusión democrática, sus elementos esenciales para ser válido”. De ahí que como requisito para la creación de un tributo tenga asignado diversas funciones, como: i) materializar la exigencia de representación popular, ii) garantizar un reducto mínimo de seguridad a los ciudadanos respecto de sus obligaciones y iii) representar la importancia de un diseño coherente en la política fiscal del Estado. Dijo este Tribunal que todo tributo requiere de una ley previa que lo establezca y sea expedida por el Congreso, las asambleas o los concejos.

Informó igualmente tal decisión que el principio de legalidad del tributo presenta las siguientes características: a) es expresión del principio de representación popular y del principio democrático, derivado de los postulados del Estado liberal; b) materializa el principio de predeterminación del tributo, según el cual una lex previa y certa debe señalar los elementos de la obligación fiscal; c) brinda seguridad a los ciudadanos respecto a sus obligaciones fiscales; d) responde a la necesidad de promover una política fiscal coherente, inspirada en el principio de unidad económica, especialmente cuando existen competencias concurrentes donde confluye la voluntad del Congreso, de las asambleas o de los concejos; entre otros. Finalmente, indicó que la norma legal que establezca el impuesto debe fijar el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa. 

En consecuencia, la Carta Política confiere una amplia potestad de configuración legislativa de los tributos, que involucra también “el respeto al supuesto político de la representación, por virtud del cual, la creación de impuestos va de la mano del consentimiento -directo o indirecto- de la colectividad, que reconoce por esta vía una manera eficaz y necesaria para transferir los recursos que necesita el Estado en cumplimiento de su función”.  Así, el Congreso de la República “goza de un margen de maniobra para crearlos, modificarlos, eliminarlos, así como para regular todo lo referente a su vigencia, sujetos activos y pasivos, hechos, bases gravables, tarifas, formas de cobro y recaudo”. También puede “conceder beneficios tributarios, deducciones y derogarlos”, sin que con ello desconozca los mandatos constitucionales. 

5.2. Si bien la potestad tributaria del legislador es amplia como reflejo del principio democrático, no por ello es ilimitada o absoluta. En un Estado constitucional “los poderes constituidos, así dispongan de un amplio margen de configuración de políticas y de articulación jurídica de las mismas, se han de ejercer respetando los límites trazados por el ordenamiento constitucional”. En tal medida, el legislador tiene la facultad para crear, modificar, aumentar, disminuir y suprimir tributos, determinando a quiénes se cobrará, así como las reglas y excepciones, siempre que se ejerza dentro de los parámetros del ordenamiento superior.

Así como el legislador tiene la facultad para establecer tributos dentro de los límites impuestos por la Constitución, también está autorizado para instituir exclusiones, exenciones, deducciones, descuentos y beneficios tributarios por razones de política económica, social, ambiental, fiscal o para realizar la igualdad real y efectiva, claro bajo las restricciones impuestas por el Constituyente de 1991. La misma Constitución señala como límite a la potestad impositiva del Estado el principio de legalidad (art. 338); la efectividad de los derechos fundamentales (art. 2º); los principios de equidad, eficiencia y progresividad que rigen el sistema tributario, además de prohibir su retroactividad (art. 363); la garantía de los principios de justicia y equidad en la distribución de las cargas públicas (art. 95.9); entre otros.

La validez de las exenciones, exclusiones, entre otras, por lo general depende de que se encuentren justificadas y representen instrumentos de estímulo fiscal dirigidos a la consecución de fines constitucionalmente legítimos. El principio de igualdad limita la actividad del legislador en la regulación de los incentivos fiscales, para avalar la existencia de un beneficio fiscal y exigir su aplicación uniforme a quienes se encuentran en la misma circunstancia de hecho. 

Este Tribunal ha explicado que el principio de igualdad (art. 13 superior) reclama el mismo tratamiento jurídico para supuestos fácticos equivalentes, al tiempo que demanda uno diferente ante situaciones que son sustancialmente disímiles: “esos dos contenidos iniciales del principio de igualdad pueden a su vez ser descompuestos en cuatro mandatos: (i) un mandato de trato idéntico a destinatarios que se encuentren en circunstancias idénticas, (ii) un mandato de trato enteramente diferenciado a destinatarios cuyas situaciones no comparten ningún elemento en común, (iii) un mandato de trato paritario a destinatarios cuyas situaciones presenten similitudes y diferencias, pero las similitudes sean más relevantes a pesar de las diferencias y, (iv) un mandato de trato diferenciado a destinatarios que se encuentren también en una posición en parte similar y en parte diversa, pero en cuyo caso las diferencias sean más relevantes que las similitudes”. 

La Corte también ha explicado que “el sentido de igualdad en sede fiscal debe reconocerse tanto desde el punto de vista de la regla general que compele al ciudadano a tributar, como desde la óptica de las excepciones que con riguroso y restrictivo acento establece algunos beneficios asociados a determinados hechos económicos”.

La Corte ha dejado en claro que todo beneficio fiscal que introduzca el legislador “debe atender los principios de generalidad y homogeneidad, puesto que solo así se garantiza la existencia de un sistema tributario justo, desprovisto de privilegios y fueros. Ha sentado la premisa según la cual el principio de generalidad de los beneficios tributarios ´cobija a todos los contribuyentes que se encuentren en el mismo supuesto de hecho, sin distinciones injustificadas´”. 

No corresponde a la Corte definir cuál es la “mejor” política tributaria, porque con ello podría suplantar al órgano democrático, sino establecer si el Congreso de la República se ha excedido o no en el ejercicio de sus atribuciones constitucionales, para eventualmente enmendar los errores en los cuales pudo haber incurrido. De manera que la función de este Tribunal, antes que de diseño institucional, es de corrección y ajuste en perspectiva constitucional.  

5.3. La Sala precisa que las exclusiones o exenciones son medidas que por su naturaleza implican una excepción al principio de igualdad aunque no necesariamente significan su vulneración. De ahí que para examinar su validez “el juez constitucional debe analizar en cada caso si la diferencia es razonable”, sobre la base de que la igualdad “no significa la ausencia de distinciones ni es sinónimo de ciego igualitarismo, sino que responde a la necesidad de otorgar el mismo trato a quienes se encuentran en semejantes o iguales condiciones y de adoptar medidas distintas para quienes se hallan en hipótesis diversas, mediante la razonable búsqueda, por parte de la autoridad, del equilibrio y la ponderación”.

Esta Corporación ha insistido en que las regulaciones adoptadas por el legislador que establecen exclusiones o exenciones son constitucionalmente válidas cuando el tratamiento diferencial se encuentra razonablemente justificado. Sin embargo, en algunas oportunidades ha constatado que los beneficios fiscales fijados por el Congreso son constitucionalmente inadmisibles, cuando no han tenido en cuenta los hechos o sujetos que por hallarse en la misma condición fáctica merecían el mismo tratamiento fiscal, con la consecuente afectación del principios de igualdad.

En orden a lo expuesto, dentro de la amplia potestad de configuración el legislador puede establecer las exclusiones o exenciones tributarias que estime convenientes en el diseño de la política fiscal del Estado, sin que la sola existencia de dichos tratamientos diferenciales pueda ser interpretada por sí misma como inconstitucional. 

6.  La naturaleza jurídica del impuesto sobre la renta para la equidad CREE y la exención de la reserva matemática en materia pensional	

6.1. El Estatuto Tributario refiere al impuesto sobre la renta y complementarios en el Libro Primero. El Título 1 concierne  a “renta” que comprende el Capítulo 4 sobre “rentas brutas especiales”, determinando a nivel de este impuesto las actividades de seguros y capitalización en cuanto a la renta bruta en compañías de seguros de vida (art. 96), renta bruta en compañías de seguros generales (art. 97), reserva matemática y reserva técnica (art. 98), ingresos netos y primas netas (art. 99). También se alude a la renta vitalicia y fiducia mercantil en orden a la determinación de la renta bruta en contratos de renta vitalicia (art. 100), las sumas pagadas como renta vitalicia son deducibles (art. 101), contratos de fiducia mercantil (art. 102), etc. 

6.2. Ahora bien, la Ley 1607 de 2012 creó el impuesto sobre la renta para la equidad CREE como “el aporte con el que contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes  declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo y la inversión social en los términos previstos en la presente ley” . Este impuesto es de destinación específica por cuanto se dirige a la financiación de los programas de inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje SENA y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar ICBF. Adicionalmente, se destinará a la financiación del Sistema de Seguridad Social en Salud en inversión social, programas de atención a la primera infancia, instituciones de educación superior públicas, créditos becas a través del Icetex y mejoramiento de la calidad de la educación superior.    

El hecho generador lo constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o periodo gravable. La tarifa se fijó en un 8% y a partir del periodo gravable 2016 del 9%. El parágrafo transitorio señaló para los años 2013, 2014 y 2015 la tarifa del 9%.

6.3. El artículo 22 que nos ocupa señala que la base gravable se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones, rebajas y descuentos, y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario. También se restarán las deducciones de los artículos 107 a 117, 120 a 124, 126-1, 127-1, 145, 146, 148, 149, 159, 171, 174 y 176 del Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los requisitos de los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, así como las correspondientes a la depreciación y amortización de inversiones previstas en los artículos 127, 128 a 131-1 y 134 a 144 del Estatuto Tributario. Estas deducciones se aplicarán con las limitaciones y restricciones de los artículos 118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y 177 a 177-2 del Estatuto Tributario. 

A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4º del Decreto 841 de 1998 (expresión acusada en el presente asunto), 135 de la Ley 100 de 1993, 16de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario. El parágrafo transitorio establece que para los periodos 2013 a 2017 (cinco años gravables) se podrán restar de la base gravable las rentas exentas de que el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario. Por último, los artículos 22-1 a 22-5 refieren a las rentas brutas y líquidas especiales, a la compensación de pérdidas fiscales, a la compensación de exceso de base mínima, a la remisión a las normas del impuesto sobre la renta y al descuento por impuestos pagados en el exterior.

El artículo 4º del Decreto 841 de 1998 como renta exenta que se permitirá restar para establecer la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, establece lo siguiente:

“Exención de impuestos. De conformidad con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, gozarán de exención de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, los recursos de los Fondos de Pensiones del Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales, del fondo de solidaridad pensional, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos.

Para que no se efectúe retención en la fuente sobre los pagos generados por las inversiones de los recursos y reservas a que se refiere el inciso anterior, las sociedades fiduciarias, las administradoras del Régimen de Prima Media con Prestación Definida, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y las compañías de seguros, deberán certificar al momento de la inversión a las entidades que efectúen los respectivos pagos o abonos en cuenta, que las inversiones son realizadas con recursos o reservas a que se refiere el inciso primero de este artículo.

Parágrafo 1º. Las sociedades administradoras de los fondos de pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones, las sociedades fiduciarias y las compañías de seguros continuarán sometidas al régimen previsto en el Estatuto Tributario y demás normas concordantes, en lo que se refiere a retención en la fuente. Parágrafo 2º. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 191 del Estatuto Tributario, los fondos a que se refiere el inciso primero del presente artículo no están sujetos a la renta presuntiva de que trata el artículo 188 del Estatuto Tributario”. Lo subrayado hace parte de lo cuestionado en el presente asunto.

El Decreto 2701 de 2013 reglamentó la Ley 1607 de 2012 refiriendo en su parte considerativa a la necesidad de reglamentar la depuración de la base gravable con el propósito de facilitar a los contribuyentes la determinación del impuesto a cargo y en su preceptiva a la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE (art. 3º).

6.4. La Corte en la sentencia C-090 de 2011 examinó lo correspondiente a la exención tributaria a los recursos de los fondos de pensiones. En efecto, estudio si el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 al prever que los recursos de los fondos de pensiones del RAIS, entre otros, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, incurrió en omisión legislativa relativa por violación del artículo 48 de la Constitución, al no exonerar igualmente los tributos de orden territorial, ni otros recursos del sistema de seguridad social como la conmutación pensional.   

Al declarar su exequibilidad indicó que los recursos del sistema de seguridad social son de carácter parafiscal y no pueden gravarse. Anotó que dichos recursos provienen de un gravamen obligatorio que realizan los trabajadores y los empleadores con la finalidad de beneficiar a los primeros -trabajadores dependientes e independientes- quienes después de cumplir unos requisitos establecidos por el legislador podrán acceder a una pensión. Tal carácter parafiscal implica que los recursos no pertenecen a la Nación, ni a los entes territoriales, ni a las administradoras, ni al empleador. Adujo que los recursos del sistema pensional no pueden ser destinados a un objeto diferente, lo cual incluye la prohibición para el Estado de imponer tributos sobre estos. 

Enfatizó que los recursos del sistema de seguridad social no son  materia imponible, razón por la cual no pueden ser gravados por ninguna autoridad que detente la facultad impositiva. Además, expuso en la sentencia C-090 de 2011 que para la configuración de una omisión legislativa relativa no basta con afirmar que el Congreso expida una regulación incompleta o insuficiente, sino que se requiere demostrar que dicha regulación parcial o fragmentada resulta contraria a la Constitución, esto es, “que el ingrediente, condición normativa o consecuencia jurídica que se omitió es esencial e indispensable para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta”. 

6.5. La Corte se ha pronunciado en varias oportunidades sobre el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, hoy inmerso en el Estatuto Tributario. Particularmente, las sentencias C-289 de 2014 y C-291 de 2015 refirieron a la naturaleza jurídica de este impuesto, que a continuación se procede a destacar por la relevancia que ofrece al presente asunto. Inician por señalar que el impuesto sobre la renta para la equidad CREE constituye “un tributo en la modalidad de renta de destinación específica, cuyo sujeto pasivo son las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes del impuesto sobre la renta. Este gravamen se causa por la percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio del sujeto pasivo -es decir por la sola percepción de ingresos que constituyan riqueza- y sus beneficiarios son los comprendidos en las destinaciones específicas definidas en el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012”. 

De la exposición de motivos que dio origen a la Ley 1607 de 2012 pudo determinarse por la Corte que el diseño del gravamen fue justificado en la necesidad de aliviar las cargas tributarias de los empleadores asociadas a la nómina, dado el alto impacto que comportaban para la generación de empleo formal. De ahí que el legislador hubiera considerado que los aportes parafiscales que debían sufragar los empleadores al vincular personal por contrato de trabajo constituían un desestimulo significativo para la formalización del empleo, a la vez que promovían la vinculación informal:

“3.3. Impuesto sobre la renta para la equidad CREE. Los excesivos cargos que hoy en día gravan el trabajo formal en Colombia, se han traducido en elevadas tasas de desempleo en comparación con los países de la región. Los impuestos a la nómina ascienden actualmente al 58,1%, un porcentaje que se encuentra muy por encima de países como Chile (7,5%) y Perú (13.5%). La situación de informalidad en Colombia, tanto laboral como empresarial, es preocupante. El país no ha logrado disminuir la informalidad y está ubicada en niveles altos de empleo informal en comparación con los países de la región (…).
 
Ahora bien, (…), los países con mayores contribuciones a la seguridad social y aportes parafiscales tienen tasas de desempleo más altas, lo que hace que en Colombia resulte muy costosa la generación de empleo. Adicionalmente, la economía informal influye negativamente en el desarrollo de un país a través de diversos canales: (…) es un obstáculo para el incremento de la productividad (…). 

De acuerdo con lo anterior, el Gobierno Nacional, con el fin de incentivar la creación de empleo y combatir las consecuencias negativas que representa tener altos niveles de informalidad, considera necesario disminuir los gravámenes sobre la nómina, aliviando sustancialmente la carga de los aportes parafiscales y las cotizaciones al Sistema de Seguridad Social en Salud en cabeza de las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, actores fundamentales para cumplir los objetivos mencionados. Así, se propone eliminar los aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje - SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, y cotizaciones al Sistema de Seguridad Social en Salud, correspondientes a los trabajadores cuyos salarios no superen diez salarios mínimos legales mensuales vigentes.

Como requisito esencial para lograr la eliminación mencionada, es fundamental sustituir las fuentes de la financiación que representaban para las entidades mencionadas y para el Sistema de Seguridad Social en Salud, los aportes y cotizaciones que se eliminan en el presente proyecto de ley. Lo anterior, toda vez que se reconoce el gran impacto social que generan los programas a cargo del SENA y del ICBF, y la importancia del sostenimiento del sistema de salud en Colombia. Así las cosas, se crea un nuevo impuesto (impuesto sobre la renta para la equidad - CREE) el cual se calculará tomando en consideración, ya no las nóminas de las empresas, sino las utilidades obtenidas en un período gravable, lo cual contribuye a que el sistema tributario sea más eficaz y equitativo, respetando los principios constitucionales de progresividad, justicia y legalidad. El CREE tendrá como destinación específica, la atención de los gastos del ICBF y SENA, garantizar los programas a su cargo y financiar parcialmente el Sistema de Seguridad Social en Salud”. 

De esta manera, encuentra la Corte que los sujetos pasivos del impuesto son los productores de riqueza, esto es, las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios que obtengan ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio. Así mismo, constituyen sujetos pasivos las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. De este modo, el diseño del CREE grava las fuentes de ingreso constantes basadas ya no en la nómina sino en la rentabilidad de la producción. 

Ello le permitió a este Tribunal colegir que el CREE “es un impuesto que, desde el punto de vista estructural, (i) redujo la carga tributaria de los sujetos obligados por las contribuciones parafiscales sobre nómina previamente existentes; y (ii) persigue dos objetivos constitucionalmente valiosos: estimular el empleo formal y mantener la financiación del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y del sistema general de seguridad social en salud. Para lograr estos objetivos el legislador acogió una fórmula similar a la del impuesto sobre la renta que, prima facie, es admisible en términos constitucionales. En efecto, el Congreso diseñó un tributo que grava los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio, permitió varios descuentos, mantuvo una destinación específica para los ingresos y, aunque se basó en el impuesto sobre la renta para hacer el diseño, la naturaleza y destinación específica del CREE ya marcan una diferencia con ese gravamen”.

6.6. De otra parte, la Corte encuentra que en la exposición de motivos al proyecto de ley que llevó a la aprobación de la Ley 1607 de 2012 se hizo referencia a la base gravable al sostenerse que la constituía la renta líquida ordinaria del ejercicio determinada de acuerdo con las normas aplicables al impuesto sobre la renta y complementarios, bajo algunas particularidades como: “-Las únicas rentas exentas del impuesto sobre la renta que son aceptadas para la determinación de la base gravable del CREE son las derivadas de la aplicación de la Decisión 578 de la Comunidad Andina, y a las derivadas de los artículos 4º del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999, y los numerales 7 y 8 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario” (lo destacado al margen del texto transcrito). Añadió que esta base gravable se determinó con la finalidad de que “el sistema de tributación sea progresivo, y respete los principios tributarios de equidad y justicia”.

En la ponencia para primer debate, bajo el acápite de justificación al pliego de modificaciones, luego de referir que el objetivo principal de la reforma legal es garantizar el principio de equidad contributiva de los aportes parafiscales, al cambiar fundamentalmente varios de sus elementos sujetos al principio de legalidad como lo son la base gravable y la tarifa, se expresa lo siguiente:

“Base gravable del CREE

En el artículo 31, que se sugiere pase a ser el 22 de la ponencia, que se ocupa de establecer la base gravable del nuevo impuesto, se aclaran los ingresos que es posible detraer para obtener la utilidad gravable. En este sentido se determina que de los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio se restarán las devoluciones, rebajas y descuentos reconocidos para el impuesto sobre la renta, de ahí se pueden restar los ingresos que no son constitutivos de renta, los costos y algunas de las deducciones que admite el Estatuto Tributario para la determinación del impuesto sobre la renta. En general, las deducciones susceptibles de detracción de la base gravable son solo aquellas que constituyen minoraciones estructurales, esto es, erogaciones relacionadas con la producción de la renta del contribuyente, que son admitidas en la detracción. Por oposición, no se admiten deducciones que han sido concebidas como estímulos o mecanismos de fomento y que, en ese entendido, constituyen beneficios tributarios. Se mantiene el aparte del texto radicado, en lo atinente a que no se puede deducir la inversión en activos fijos reales productivos, cuando aplique. Finalmente, se establece que se pueden restar ciertas rentas exentas y que quedan excluidas del impuesto, ciertas ganancias ocasionales”.

En el informe de ponencia para segundo debate en la plenaria de Cámara de Representantes y en plenaria del Senado de la República, en el punto sobre justificación de modificaciones, se anotó lo siguiente:

“Base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE

El artículo 22 del texto aprobado en primer debate se modifica para modificar (sic)  las deducciones de la base del CREE. Se discriminan los costos que se pueden detraer de la base (admitiendo por tales solo los que constituyen minoraciones estructurales y en ningún caso los que constituyen beneficios). Así mismo se eliminan las referencias al artículo 207-2 del Estatuto Tributario”.  

6.7. Como se ha explicado, el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 vino a ser modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, que en cuanto a la expresión acusada en el presente asunto, esto es, “4º del Decreto 841 de 1998”, como renta exenta que se puede restar para establecer la base gravable del CREE, se mantuvo en su redacción inicial y, por tanto, en su contenido explícito. Fue adicionado en los artículos 22-1, 22-2, 22-3, 22-4 y 22-5 por los artículos 12 a 16 de la Ley 1739 de 2014.

En la ponencia para primer debate, tanto en Cámara como en Senado, como justificación al pliego de modificaciones, se señaló que el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, “se concibió como un impuesto análogo al impuesto sobre la renta y complementarios pero diferente del mismo en varios de sus elementos, a saber: sujetos pasivos diferentes, base gravable diferente, tarifa diferente y destinación específica. En lo relativo a la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, en general no se admiten los beneficios tributarios previstos en el impuesto sobre la renta y complementarios. Así las cosas, a pesar de las diferencias estructurales, algunos de sus elementos deben ser referenciados al impuesto sobre la renta y complementarios”. Subrayas al margen del texto transcrito. 

6.7. El Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso Administrativo, resolvió en su momento si los recursos de la reserva de estabilización de rendimientos que deben constituir las sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías hacen parte de la seguridad social. 

Al denegar las súplicas de la demanda expuso que “en el caso de los Fondos de Pensiones los recursos que tienen estatus constitucional de parafiscales son los provenientes de las cotizaciones de los afiliados, pues es respecto de éstos que se cumplen las características (…) de obligatoriedad, singularidad y destinación sectorial, como quiera que se trata de aportes obligatorios afectados a un determinado grupo: el de los futuros pensionados, quienes mensualmente cotizan lo señalado por la ley para garantizar su pensión por vejez, invalidez o muerte y están destinados a lograr este fin”. Respecto a los recursos que constituyen la reserva de estabilización de los Fondos de Pensiones señaló que “no sucede lo mismo (…) puesto que (…) son recursos (utilidad con fin específico) de propiedad de las sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías, por lo que puede afirmarse que los rendimientos que producen, por efectos de la inversión que de ellos hagan las administradoras también son de su propiedad”.

Luego de citar el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 para significar que los aportes obligatorios para pensión tienen naturaleza parafiscal y, por tanto, no pueden ser gravados con ningún impuesto, y referir al artículo 4º del Decreto 841 de 1998 sobre exención de impuestos, entre otras, para con las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, advierte la Sala de lo Contencioso Administrativo:

“El legislador fue expreso en señalar cuáles recursos de los Fondos de Pensiones estaban exceptuados de toda clase de impuestos; así pues, y de acuerdo con el principio de legalidad en materia de impuestos, según el cual las exenciones son de interpretación restrictiva y se centran en las exclusivamente señaladas por la ley, no es posible derivar beneficios o tratamientos especiales a otra clase de recursos no previstos en la misma ley. Bajo este criterio expuesto, la exención se aplica solo para los recursos a los que se refiere el Decreto 841 de 1998, por los afectos al sistema general de pensiones ya que (…) los recursos de la reserva de estabilización de rendimientos son de propiedad de las sociedades administradoras debido a que se conforman con recursos propios de ellas y, por consiguiente, los rendimientos generados por dicha reserva, (…), se consideran ingresos ordinarios gravables del respectivo año, en la medida que no fueron excluidos por el legislador”.

De esta manera, el Consejo de Estado concluyó que la reserva de estabilización de rendimientos al pertenecer a la propiedad de las sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías son ingresos ordinarios que pueden gravarse, a diferencia de los exceptuados como la reserva matemática de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, junto con sus rendimientos, por estar afectos a la seguridad social (contribuciones parafiscales y destinación específica). 

7.  El control de constitucionalidad de las omisiones legislativas relativas en materia tributaria

7.1. La doctrina sobre la materia. Ha enfatizado que el modelo del Estado constitucional contemporáneo ha favorecido el advenimiento de una Constitución dotada de riqueza y potencia normativa, impregnada de valores, principios, derechos y deberes que han de estar presentes en todos los espacios y conflictos jurídicos. El control judicial de constitucionalidad sería insuficiente si solo se limitara a corregir las conductas positivas inconstitucionales (preceptos legales) y no hiciera lo propio respecto de las omisiones violatorias de la Constitución.

La afrenta a la Carta Política puede darse por acción y por omisión. Este segundo caso se configura cuando no se actúa o se hace de manera deficiente o discriminatoriamente, generando una situación de inconstitucionalidad. Algunos autores reconocen que en el silencio legislativo existe una norma implícita que puede ser objeto de control jurídico. El que el Congreso no hubiera diseñado los mecanismos procesales conducentes para el control de la pretericiones inconstitucionales no puede constituirse en un obstáculo insalvable, porque paradójicamente llevaría a hacer depender la solución del problema de quien lo genera, de quien no ha actuado. 

Es razonable además esperar del juez de constitucionalidad un “activismo prudente y equilibrado”, que sin generar un desborde de su marco competencial, tampoco lo conduzca a incumplir la exigencia axial  en punto a garantizar los mandatos constitucionales. Bien expone el texto en cita que: “La Constitución no es poesía o mera retórica, sino por el contrario, contenido normativo con vocación de operatividad”. Siguiendo a Franz Wessel las modalidades más difundidas son la absoluta (total) y relativa (parcial). Esta última se presenta cuando se ha sancionado un dispositivo legislativo pero de modo ineficiente, “excluyendo arbitrariamente de su cobertura a determinados grupos o personas y violando así el principio de igualdad” o en otros el debido proceso. Es decir, se está ante el supuesto de insuficiencia de desarrollo de una disposición constitucional o actividad deficiente del legislador. Para Miranda la omisión legislativa relativa consiste en la falta de cumplimiento del mandato constitucional en cuanto a alguno de sus aspectos o de sus destinatarios.

La omisión relativa que hace viable el estudio de constitucionalidad es aquella cuyos efectos y textura son constitucionalmente relevantes y no concretan de manera completa un determinado imperativo constitucional. La solución por el órgano jurisdiccional parte de la complementación de la norma desigual para graduarla equitativamente con la finalidad de restablecer la igualdad, pudiendo prevalerse de las sentencias aditivas.

7.2. La jurisprudencia constitucional. En la sentencia C-586 de 2014 esta Corporación reiteró su jurisprudencia sobre los presupuestos que deben verificarse a efectos de tramitar una demanda de inconstitucionalidad por omisión legislativa relativa: “i) La existencia de una norma frente a la cual se predique la omisión; ii) la norma acusada debe excluir un ingrediente, condición normativa o consecuencia jurídica que a partir de un análisis inicial o de una visión global de su contenido, permita concluir que su consagración normativa resulta esencial e indispensable para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; iii) que la omisión en tal norma excluya de sus consecuencias aquellos casos que, por ser asimilables, deberían subsumirse dentro de su presupuesto fáctico; iv) que dicha exclusión no obedezca a una razón objetiva y suficiente; v) que al carecer de una razón objetiva y suficiente, la omisión produzca una desigualdad injustificada entre los casos que están y los que no están sujetos a las consecuencias previstas por la norma y; vi) que la omisión implique el incumplimiento de un deber constitucional del legislador”.

De igual manera, se hizo referencia al alcance de su competencia como al remedio a adoptar por parte de este Tribunal al determinar que: i) es competente para realizar el control constitucional sobre las omisiones legislativas siempre que no sean absolutas sino relativas; ii) esta modalidad de control se sujeta a que el accionante satisfaga unas cargas argumentativas específicas dirigidas a poner en evidencia este tipo de omisión y mostrar su manifiesta contrariedad con el ordenamiento constitucional; iii) al momento de establecer el remedio para una inconstitucionalidad por omisión relativa del legislador se plantea una tensión entre la competencia de la Corte para garantizar la supremacía y efectividad de los principios y derechos constitucionales, y la competencia reguladora que en democracia corresponde en primer lugar al Congreso de la República; y iv) el remedio ante una inconstitucionalidad advertida no es la inexequibilidad de la disposición que dejó por fuera de sus efectos jurídicos el elemento que se echa de menos, sino neutralizarlo mediante la incorporación de un significado ajustado a la Constitución por medio de una sentencia integradora.   

8.  El asunto sub-examine. Inexistencia de la omisión legislativa relativa  atribuida por la accionante

8.1. Considera la accionante que el artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014, modificatorio del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, incurrió en una omisión legislativa relativa por violación de los artículos 13 (igualdad) y 48 (seguridad social) superiores, ya que al entrar a determinar la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, permitiendo dentro de la depuración establecida restar de los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio, entre otras, las rentas exentas de que trata el artículo 4º del Decreto 841 de 1998, esto es, las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, no hizo lo mismo (no inclusión) respecto a las reservas de estabilización y sus rendimientos, cuando ambas en su opinión comparten una naturaleza similar y están afectas a garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS.

En relación  con el problema jurídico planteado, los intervinientes en su mayoría como el Procurador General de la Nación solicitan de este Tribunal que declare exequible la norma parcialmente acusada, toda vez que las reservas en cuestión no guardan una conexión estrecha atendiendo su naturaleza y finalidad dentro del RAIS.

8.2. La Corte habrá de resolver que el aparte normativo acusado no incurrió en una omisión legislativa relativa por desconocimiento de los derechos de igualdad y seguridad social, porque además del amplio margen de configuración que le asiste al legislador en materia tributaria, cuyas exenciones establecidas son de aplicación restrictiva, pudo determinarse que aunque las reservas de estabilización y sus rendimientos comparten con las reservas matemáticas y sus rendimientos cierta relación al comprender el pago de pensiones, no son en estricto sentido equiparables dada su naturaleza, conformación y finalidad, al provenir las primeras del patrimonio exclusivo de la sociedad AFP, mientras que las otras del ahorro pensional que como recursos de la seguridad social tienen carácter parafiscal y destinación específica. 

También habrá de concluirse que si bien el CREE es análogo al impuesto sobre la renta y complementarios, en definitiva son gravámenes diferentes como lo determinó el propio legislador a partir del ámbito conceptual y de los elementos que los componen como son el sujeto pasivo, la base gravable, la tarifa y la destinación específica, por lo que las exenciones establecidas para uno no necesariamente deben extenderse al otro.

8.3. La doctrina muestra que no ha resultado ser un asunto pacífico la relación de los seguros con la fiscalidad. Los métodos de imposición fiscal en materia aseguradora varían en cada país o comunidad supranacional. En Colombia, la actividad aseguradora está gravada de diversas formas.

El artículo 48 de la Constitución señala que no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella. Por su parte, el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 establece que los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, entre otros, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional, lo cual obedece al carácter parafiscal de tales recursos que no pueden ser destinados a un objeto diferente, y que incluye la prohibición para el Estado de imponer tributos sobre ellos. Además, se ha precisado que el vocablo técnico es “exclusión” y no “exención” porque éste presupone la existencia de un sujeto u objeto susceptible de gravamen del cual se les exonera.

La normatividad referida permite extraer que el régimen de pensiones previsto en la Ley 100 de 1993 tiene por objeto garantizar a la población el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, la invalidez y la muerte. El régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS es uno de los dos regímenes dispuesto por el legislador que está basado en el ahorro de las cotizaciones a título individual y sus rendimientos financieros, así como en la solidaridad, primas de seguros y costos de administración. Los afiliados tienen derecho al reconocimiento y pago de las pensiones de vejez, invalidez y sobrevivientes, las cuales a su vez pueden adoptar la modalidad de renta vitalicia (contratada con la aseguradora), retiro programado (se obtiene de la sociedad AFP) y retiro programado con renta vitalicia diferida. 

8.4. Las cotizaciones obligatorias o voluntarias se abonan a la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado a prorrata del Fondo de Pensión que escoja o sea asignado. Atendiendo el porcentaje de la tasa de cotización establecida, una buena parte de los aportes y rendimientos financieros se capitaliza en la cuenta individual y la otra esencialmente se destina a la prima de seguros de invalidez y sobrevivientes, prima de reaseguros de Fogafín y gastos de administración, fondo de garantía de pensión mínima y Fondo de Solidaridad. Cuando cada afiliado al RAIS cotiza al sistema con cargo a su patrimonio o con el aporte de su empleador, dicha cotización, que tiene naturaleza parafiscal y solo puede destinarse a los fines autorizados en la ley, es destinada también en una parte a la cancelación de la prima de seguro de invalidez y sobrevivientes, contratado para garantizar el pago la pensión a su favor o de sus sobrevivientes en aquellos casos en que la pérdida de capacidad laboral o la muerte impidan acumular en su cuenta de ahorro individual el capital necesario para financiar su pensión.   

Las pensiones de invalidez y de sobrevivientes se financian con la cuenta individual de ahorro pensional, el bono pensional y la suma adicional necesaria para completar el capital que financie el monto de la pensión. Dicha suma adicional está a cargo de la aseguradora con la cual se haya contratado el seguro de invalidez y sobrevivientes. La aseguradora que tenga a su cargo la póliza por estos conceptos, cuya prima se paga con una porción de la cotización del afiliado al RAIS, tiene el deber de constituir una reserva matemática que garantice la cobertura de la suma adicional necesaria para completar el capital suficiente y así financiar el monto de la pensión. Tratándose de la pensión de vejez en la modalidad de renta vitalicia las pólizas de seguros para garantizar su pago se cancelan en su totalidad con los recursos de la cuenta de ahorro individual del afiliado, compuesta no solo por las cotizaciones pagadas durante la vida laboral, sino también por el bono pensional, los aportes voluntarios y los rendimientos financieros. 

Por tanto, la reserva matemática es aquella que se constituye para atender el pago de las obligaciones asumidas en los seguros de vida individual y en los amparos cuya prima se ha calculado en forma nivelada o seguros cuyo beneficio se paga en forma de renta. Representan el pasivo que la entidad aseguradora tiene para con los asegurados, aplicable a productos de seguros personales en los que se cumplen las condiciones de cobertura plurianual, prima nivelada y riesgo creciente. Equivalen a la acumulación con intereses de las primas percibidas en exceso del riesgo de cada año para poder enfrentar al riesgo futuro. El conjunto de las cuentas individuales de ahorro pensional constituye un patrimonio autónomo de propiedad de los afiliados denominado Fondos de Pensiones, que es independiente del patrimonio de la sociedad AFP. 

8.5. De otra parte, las sociedades AFP deben garantizar una rentabilidad mínima de cada uno de los Fondos de Pensiones que administra. De no alcanzarse ésta, tales sociedades deben responder con sus propios recursos afectando inicialmente la reserva de estabilización de rendimientos. Además, si esta no es suficiente para cubrir el defecto observado, las sociedades administradoras deben afectar la parte restante de su patrimonio. Se busca proteger al afiliado de un riesgo en el manejo financiero de los recursos confiados a las sociedades AFP.

El patrimonio de las sociedades AFP garantiza el pago de la rentabilidad mínima y el desarrollo del negocio de administración del Fondo de Pensiones. Su control y vigilancia corresponde a la Superintendencia Financiera quien podrá impartir orden de capitalización y fijar los términos para su cumplimiento para que se cubra el defecto y se recomponga el patrimonio de las sociedades administradoras-margen de solvencia y capital mínimo-. En caso contrario podrá tomar posesión de éstas sin perjuicio de las medidas preventivas que prevé el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. De esta manera, la exigibilidad de las reservas de estabilización de rendimientos se sujeta a la dinámica del mercado de capitales, a los riesgos imponderables frente a la búsqueda de rentabilidad, seguridad y liquidez. 

8.6. El Consejo de Estado, Sección Cuarta, ha diferenciado las reservas de estabilización de rendimientos como recursos (utilidad con fin específico) de propiedad de las sociedades AFP por lo que sus rendimientos producto de la inversión le corresponden, de las exenciones tributarias previstas para las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, que son producto de las cotizaciones de los afiliados y, por tanto, tienen un carácter parafiscal y están destinados a lograr este fin.   

8.7. La jurisprudencia constitucional ha sido clara en determinar que dentro de los rasgos definitorios de las contribuciones parafiscales se encuentran la i) obligatoriedad, ii) la singularidad y iii) la destinación sectorial, que para el caso de la reserva matemática de los seguros de pensiones, así como de sus rendimientos, se cumplen al provenir de las cotizaciones de los afiliados, situación que no ocurre respecto de la reserva de estabilización y sus rendimientos, por la circunstancia de constituir recursos propios del patrimonio de la sociedad AFP.

8.8. Entonces, las reservas matemáticas y sus rendimientos constituyen recursos de la seguridad social al fundamentarse en los aportes parafiscales (cotizaciones trabajadores - empleadores) que son de destinación específica (garantía de las prestaciones). En otras palabras, los ahorros son de los afiliados, con los cuales se conforman un patrimonio autónomo e independiente respecto del perteneciente a las sociedades AFP. Las pensiones de invalidez y sobrevivientes son garantizadas mediante la contratación de seguros con parte de las cotizaciones. Entonces, en ellas están presentes los rasgos de la contribución parafiscal como son la obligatoriedad, la singularidad y la destinación sectorial.

Mientras las reservas de estabilización y sus rendimientos se establecieron para garantizar una rentabilidad mínima como resultado de la inversión de los recursos de los Fondos de Pensiones. Su fuente de recursos es el patrimonio propio de las sociedades AFP, que en situaciones extremas pueden provenir de una orden de capitalización dispuesta por la Superintendencia Financiera, para así recomponer su patrimonio en orden a dar cumplimiento a las normas sobre margen de solvencia y de capital mínimo. 

De este modo, no es válido afirmar que ante la ocurrencia de un riesgo financiero que obligue a las sociedades AFP a cubrir el defecto de rentabilidad mínima, se conviertan por sí mismas en recursos parafiscales y de destinación específica. Estas sociedades administradoras cumplen una labor de manejo de las inversiones y por ello reciben comisiones. No desconoce este Tribunal que las reservas de estabilización y sus rendimientos tengan relación con el pago de pensiones, pero ese solo hecho no puede llevar a reconocerles el carácter de recursos propios de la seguridad social. 

8.9. Es pertinente resaltar que el impuesto sobre la renta para la equidad CREE si bien es análogo al impuesto sobre la renta y complementarios porque gravan el ingreso, finalmente están precedidos de diferencias como lo determinó el propio legislador en el Estatuto Tributario, que parten de su naturaleza y finalidades, particularmente en varios de sus elementos, a saber: sujetos pasivos, base gravable, tarifa y destinación específica. Diferencias estructurales que no impiden que algunos de los elementos del CREE puedan ser referenciados al impuesto sobre la renta y complementarios. De ahí que en cuanto a las depuraciones, entre estas, las exclusiones o exenciones de la base gravable del CREE, no deban ser necesariamente iguales al del impuesto sobre la renta y complementarios, dadas las especialidades que reviste cada uno. 

8.10. La Corte ha explicado que el Congreso de la República es titular de una amplia potestad de configuración normativa en el diseño de la política tributaria, que le permite fijar los elementos básicos de cada gravamen, siguiendo una evaluación, criterios y orientaciones sobre las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal. 

De los antecedentes legislativos ha podido extraerse que el impuesto sobre la renta para la equidad CREE tiene como hecho generador la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o periodo gravable. Reviste unos fines constitucionalmente valiosos como son el estimular el empleo formal y el mantener la financiación del SENA, del ICBF y del Sistema General de Seguridad Social en Salud. 

Al aclarar los ingresos susceptibles de detracción para obtener la utilidad gravable admitió por tales solo los que constituyen minoraciones estructurales, es decir, erogaciones relacionadas con la producción de la renta del contribuyente, y en ningún caso deducciones que han sido concebidas como estímulos o beneficios tributarios. Tratándose de las rentas exentas solo fueron aceptadas algunas, en la finalidad de que el sistema de tributación sea progresivo y respete los principios de equidad y justicia. 

Así las cosas, el legislador, en ejercicio de la potestad configurativa de la política fiscal, estableció las erogaciones que son posibles detraer de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE para obtener la utilidad gravable. En el diseño de un régimen tributario general, solidario y progresivo puede desarrollar configuraciones normativas de exclusiones o exenciones parciales al deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado.

La decisión del legislador de no incluir la reserva de estabilización y sus rendimientos del legislador no puede ser calificada de carente de justificación. Por el contario, responde a criterios de racionalidad económica que lejos de mostrarse como irrazonable constituye una opción constitucionalmente válida dentro del margen de configuración en el diseño de la política tributaria del Estado. 

El fin perseguido al aprobarse el aparte impugnado es válido a la luz de la Constitución al hacer alcanzables los fines sociales del Estado, así como la efectividad de los principios y derechos, y el cumplimiento de los deberes constitucionales. La creación del impuesto sobre la renta para la equidad CREE se hizo en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo y la inversión social. La destinación específica obedeció esencialmente a beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que están a cargo del SENA y del ICBF, así como del Sistema de Seguridad Social en Salud.    

La disposición acusada al permitir deducir del cálculo de la base gravable del CREE las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes en el RAIS, así como sus rendimientos, y no hacer lo mismo respecto de la reserva de estabilización y sus rendimientos, no constituye una omisión legislativa relativa violatoria de los artículos 13 y 48 de la Constitución.

8.11. Aplicando la metodología implementada por la Corte para determinar la existencia de una omisión legislativa relativa, en este caso por violación de los derechos a la igualdad y a la seguridad social, se observa que no se cumplen los criterios objetivos necesarios para hacer procedente el cargo formulado por la accionante, como pasa a explicarse. 

(i) La existencia de una norma respecto de la cual se predique el cargo. Efectivamente se advierte que existe una disposición legal de la cual se predica el cargo de inconstitucionalidad como es el artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014, que modificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012. Esto por el hecho de que el artículo solo reconoce a las reservas matemáticas y sus rendimientos de los seguros de pensiones como elementos a restar (renta exenta) para establecer la base gravable del CREE, sin que hubiere incluido a las reservas de estabilización y sus rendimientos y sus réditos, cuando tienen una naturaleza similar y están afectas a garantizar el pago de pensiones (conexión estrecha).  

(ii) Que la norma omita incluir un ingrediente o condición normativa o consecuencia jurídica que permita concluir que su consagración resulta esencial e indispensable para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta. Este presupuesto no se cumple, según se ha explicado. La necesaria inclusión que predica la accionante de las reservas de estabilización y sus rendimientos, como renta exenta que se debería restar para establecer la base gravable del CREE, no resulta fundamental ni forzosa para que concuerde con la Constitución. 

La Corte ha podido colegir que las reservas en discusión (matemática y de estabilización, así como sus rendimientos) tienen naturaleza y finalidades diferentes, así como tratamiento tributario distinto. Por tanto, no constituyen instituciones que guarden un vínculo insoslayable al encontrarse debidamente diferenciadas en el ordenamiento jurídico, no siendo factible endilgar una situación de desigualdad negativa injustificada por omisión del legislador. 

Al no ser exigible la existencia un tratamiento homogéneo, máxime cuando las exclusiones o exenciones tributarias son cláusulas de interpretación restrictiva,  pierde toda fuerza jurídica la presunta conexión estrecha entre la situación objeto de la norma acusada y la excluida de sus consecuencias jurídicas, que pregona la accionante. Entonces, no se observa que se hubiere omitido una condición o ingrediente normativo indispensable para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta.

(iii) Que la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente. Este presupuesto tampoco se satisface. Se ha observado que el legislador, en virtud de la potestad de configuración normativa, determinó las erogaciones que son factibles detraer de la base gravable del CREE, lo cual atiende al diseño de un régimen tributario general, solidario y progresivo siguiendo una evaluación, criterios y orientaciones sobre las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal. También se ha expuesto que las depuraciones, entre estas, las exclusiones o exenciones establecidas del CREE, no deben ser necesariamente iguales al del impuesto sobre la renta y complementarios, dadas las especialidades que reviste cada uno. 

(iv) La generación de una situación de desigualdad negativa respecto de los grupos excluidos. Este presupuesto tampoco no se cumple, toda vez que como se ha insistido las situaciones involucradas no tienen una conexión estrecha o no resultan similares, por lo que no es exigible predicar un trato igualitario, menos aún desprender una situación de desigualdad negativa injustificada.

(v) La existencia de un mandato constitucional específico que obligue al legislador a contemplar los grupos o ingredientes excluidos. No es posible desprender una omisión que implique el incumplimiento de un deber constitucional del legislador.  

En suma, los presupuestos requeridos para determinar la existencia de una omisión legislativa relativa no están presentes en esta oportunidad, esencialmente atendiendo que las situaciones involucradas no resultan equiparables, por lo que no era un imperativo ampliar el mismo tratamiento a la situación excluida. 

Lo anterior no es óbice para dejar de señalar la importancia que reviste constitucionalmente el que la rentabilidad mínima de las pensiones sea garantizada, en orden a lo dispuesto en el artículo 48 de la Constitución. Menos podrá revertírsele al afiliado los tributos que pudieran generársele a las sociedades administradoras de fondos de pensiones.  

8.12. Atendiendo la petición adicional formulada por la Procuraduría General de la Nación, la Corte debe precisar que en esta ocasión se ha limitado a examinar la constitucionalidad del aparte demandado a la luz del cargo formulado por la accionante, consistente en una omisión legislativa relativa por violación de los derechos a la igualdad y seguridad social (arts. 48 y 53 superiores), que se ha descartado. Por consiguiente, no se pronunciará sobre materias adicionales al resultar ajenas al asunto en discusión.

VII. DECISIÓN

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución, 

RESUELVE

Declarar EXEQUIBLE, por el cargo examinado, la expresión: “4º del Decreto número 841 de 1998”, contenida en el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, que modificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.

Cópiese, notifíquese, comuníquese al Gobierno, publíquese y cúmplase.

MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Presidenta
Con salvamento de voto

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado

ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
Con aclaración de voto

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada

JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Magistrado

JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado

ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado

LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
Con permiso

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General

SALVAMENTO DE VOTO DE LA MAGISTRADA
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA 
A LA SENTENCIA C-422/16

Referencia: expediente D-11129.
 
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014, que modificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.
 
Actora: Clara Elena Reales Gutiérrez.
 
Magistrado Ponente:
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO

Salvo el voto en esta ocasión, con todo el respeto por las decisiones de la Corte, por cuanto en mi concepto ha debido emitirse un fallo inhibitorio. En este caso se demandó el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, relativo al impuesto a la renta para la equidad CREE. En específico, la norma dice que para calcular la renta gravable del CREE se pueden restar de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio, entre otros, las rentas exentas previstas en el artículo 4º del Decreto 841 de 1998. Esto quiere decir que para depurar la renta gravable se restan las ‘reservas matemáticas’ de los seguros, y sus rendimientos, que buscan garantizar la financiación de las pensiones. La ciudadana demandante no cuestiona que las reservas matemáticas sean sustraídas de la base gravable, sino que no se hayan excluido también la denominada ‘reserva de estabilización’ y sus rendimientos, por cuanto sirven igualmente –como las reservas matemáticas y sus rendimientos- para financiar la seguridad social, en cuanto buscan garantizar la rentabilidad mínima exigida por el ordenamiento para cada fondo de pensiones. En la medida en que hay un tratamiento diferente para magnitudes con iguales naturaleza y propósitos, habría entonces –a juicio de la accionante- una omisión legislativa relativa por no declarar exentas también las reservas de estabilización y sus rendimientos, con lo cual se vulneran los derechos constitucionales a la igualdad y a la seguridad social. 

La Corte ha debido inhibirse de emitir un fallo de fondo, como lo propusieron el Ministerio de Hacienda, la DIAN y el Procurador General de la Nación, por los siguientes motivos. 

La demanda plantea un tema técnico, en el cual solicita que a dos clases de reservas en materia pensional –y a sus rendimientos- se les aplique igual tratamiento tributario en el cálculo de la renta gravable del CREE.  Para solicitar un tratamiento similar de las dos reservas, la demandante ha debido entonces hacer una caracterización exacta, y suficientemente justificada, de ambas. Sin embargo, en este proceso se ha mostrado que su caracterización de las reservas matemáticas, por una parte, y de las reservas de estabilización de rendimientos, por otra, es al menos insuficiente, ambigua o incierta. En efecto, por una parte, la acción señala que la reserva matemática está conformada por recursos de propiedad de las aseguradoras, pero el Ministerio de Hacienda y Crédito Público sostiene lo contrario, ya que a su juicio son recursos originados en cotizaciones a la seguridad social que las aseguradoras simplemente administran al integrarlos en una reserva pero no incorporan al ámbito de su dominio. Sin embargo, en la demanda no obran razones suficientes para defender su propia concepción frente a la opuesta del Ministerio. Del otro lado, obsérvese que según lo asevera la actora, la reserva de estabilización de rendimientos tiene un origen distinto –el patrimonio directo de la administración de fondos de pensiones-, pero el mismo fin propio del sistema de seguridad social. Esta afirmación también parece contradecirla, sin embargo, el Ministerio de Hacienda, pues considera que esos recursos solo están volcados a ese fin cuando los rendimientos por sí mismos no logren los niveles mínimos fijados por el ordenamiento, y agrega que en todo caso no son dineros de la seguridad social.

No se trata, como se ve, de una controversia en torno a la constitucionalidad de la omisión legislativa relativa en la norma acusada, sino más bien acerca de la naturaleza de las finanzas reguladas en el marco legal y reglamentario. Mientras no haya suficientes razones, en la acción pública, para dirimir esa controversia, en mi concepto la Corte no puede pronunciarse sobre el asunto constitucional planteado. Esto tiene una razón de fondo seria y trascendental, que en mi criterio la mayoría de la Sala ha debido tener especialmente en cuenta. En efecto, se puede apreciar que existe, en el trasfondo del debate constitucional, una discusión en torno a si las reservas que la accionante considera equiparables son propiedad del sistema de seguridad social o de los administradores de fondos pensionales. Dirimir este punto tiene significativa importancia, pues cualquier declaración en uno u otro sentido puede en la práctica convertirse en una expropiación abstracta (si los dineros son propiedad privada y los declara como públicos y parafiscales), o en una especie de liberalización o privatización inadvertida (al darle carácter de propiedad privada a lo que no lo tiene). Por su trascendencia, la Corte ha debido entonces inhibirse, como forma de reivindicar la necesidad de que este debate, por su naturaleza técnica y su complejidad,  se presente en un marco integrado por posiciones más cualificadas argumentativa y probatoriamente, tanto del lado de quien instaura la acción pública de inconstitucionalidad como de los intervinientes y sin perjuicio de la facultad de decretar pruebas de oficio que en este caso no se ejerció. 

Fecha ut supra

MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
ACLARACIÓN DE VOTO  DEL MAGISTRADO
ALEJANDO LINARES CANTILLO
A LA SENTENCIA C-422/16

RESERVAS MATEMATICAS Y SUS RENDIMIENTOS-Se constituyen con recursos propios de la seguridad social en pensiones (Aclaración de voto)

RESERVAS DE ESTABILIZACION Y SUS RENDIMIENTOS-Se constituyen con recursos propios de la sociedad Administradora del Fondo de pensiones (Aclaración de voto)

DEMANDA CONTRA EL ESTATUTO TRIBUTARIO EN MATERIA DE BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Tesis frente a la constitución de las reservas matemáticas y las reservas de estabilización (Aclaración de voto)

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD-Ejercicio debería prescindir de aquellos argumentos que al tiempo de ser ampliamente discutibles resultan innecesarios para fundamentar una decisión (Aclaración de voto)

Expedientes D-11129. Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 11 parcial de la Ley 1739 de 2014. 

Con el debido respeto por las consideraciones de la mayoría, estimo pertinente aclarar mi voto a efectos de explicar mi desacuerdo con uno de los argumentos expuestos en la sentencia C-422 de 2016, providencia en la que la Corte decidió declarar la exequibilidad de la expresión “4º del Decreto número 841 de 1998”, contenida en el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014 que, a su vez, modificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012. 

1. Esta Corporación concluyó que no violaba la Constitución, la decisión del legislador de autorizar la resta de las reservas matemáticas -constituidas por las sociedades aseguradoras (SA)- para calcular la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), sin prever el mismo tratamiento para las reservas de estabilización que deben constituir las sociedades administradoras de fondos de pensiones (AFP). 

1.1. Según la sentencia, el referido tratamiento encuentra justificación en las diferencias existentes entre ambos tipos de reservas. Con tal propósito el fundamento 4.2.1 se refiere a la naturaleza jurídica de las reservas matemáticas: 

“4.2.1. Las reservas matemáticas y sus rendimientos se constituyen con recursos propios de la seguridad social en pensiones
 
El Decreto 2555 de 2010 (…) vino a definir los tipos de reservas técnicas de las entidades aseguradoras (…) previstas en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. Respecto a las reservas matemáticas señaló: “es aquella que se constituye para atender el pago de las obligaciones asumidas en los seguros de vida individual y en los amparos cuya prima se ha calculado en forma nivelada o seguros cuyo beneficio se paga en forma de renta” (…). Además, la Superintendencia Financiera determina la obligación o no de constituir esta reserva para otros ramos de seguros (…).
 
Estas reservas representan el pasivo que la entidad aseguradora tiene para con los asegurados, aplicable a productos de seguros personales en los que se cumplen las condiciones de cobertura plurianual, prima nivelada y riesgo creciente. Equivalen a la acumulación con intereses de las primas percibidas en exceso del riesgo de cada año para poder enfrentar al riesgo futuro (…).
 
El Consejo de Estado, Sección Segunda, al referir a las reservas matemáticas en pensiones, entendido como otro concepto que conforma el pasivo social, las definió como “el valor presente de las obligaciones futuras a cargo de las administradoras de pensiones que le permiten contar con los valores para pagar mensualmente la pensión hasta el último sobreviviente con derecho, el cual está integrado por los bonos pensionales y los títulos pensionales de deuda pública” (…).
 
En términos generales sobre la metodología de cálculo de la reserva matemática se expone en el Decreto 2555 de 2010 que esta reserva se debe constituir póliza a póliza y amparo por amparo y su cálculo corresponde a la diferencia entre el valor presente actuarial de las obligaciones futuras a cargo de la aseguradora y el valor presente actuarial de los pagos futuros a cargo del asegurado a la fecha del cálculo (…). Para el ramo de seguros de pensiones de la Ley 100 de 1993, la metodología de cálculo de las reservas matemáticas corresponde “al valor presente actuarial de las obligaciones futuras a cargo de la aseguradora y se calcula teniendo en cuenta los siguientes aspectos técnicos. a. La tasa de interés técnico que determine la Superintendencia Financiera de Colombia. b. Las tablas de mortalidad de rentistas y de inválidos expedidas por la Superintendencia Financiera de Colombia las cuales deberán ser actualizadas periódicamente. c. Las tasas de inflación y de crecimiento de los beneficios pensionales y la participación de utilidades, en los ramos a que haya lugar” (…).
 
Dentro del capítulo III del régimen de la reserva matemáticas, perteneciente al Título IV de las reservas técnicas de las entidades aseguradoras, se alude al ámbito de aplicación de la reserva por insuficiencia de activos, estableciendo que es de aplicación obligatoria para los siguientes ramos de seguros: a) vida individual, b) pensiones Ley 100; c) pensiones con conmutación pensional; d) pensiones voluntarias, e) seguro educativo, f) rentas voluntarias y g) riegos laborales. Finalmente, corresponde a la Superintendencia Financiera determinar la obligación o no de constituir esta reserva para otros ramos de seguros (…).  De esta manera, tratándose del ramo de seguros en pensiones, la reserva matemática esencialmente se aplica para cuando se generen obligaciones a largo plazo como son los de vida individual, las rentas vitalicias y los riesgos profesionales.
 
Según se ha explicado, la ley de seguridad social integral (…) establece que de la cotización para pensiones en el RAIS se reparte un porcentaje para las primas de seguros de invalidez y sobrevivientes, lo cual guarda armonía con la disposición que establece como característica de dicho régimen que una parte de los aportes de la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado se destina al pago de primas de seguros para atender dichas pensiones (…). Además, debe recordarse la previsión de efectuar los aportes adicionales necesarios para financiar las pensiones de invalidez y sobrevivientes (…).
 
Tratándose de la pensión de vejez las reservas matemáticas se constituyen con recursos de la seguridad social, toda vez que de acuerdo con la Ley 100 de 1993 las pólizas de seguros que se establecen para garantizar las pensiones en las modalidades de pensión (inmediatas o diferidas) se pagan con los recursos de la cuenta de ahorro individual del afiliado, el valor de los bonos pensionales, los aportes voluntarios y los rendimientos financieros (…).
 
De esta manera, las reservas matemáticas y sus rendimientos que constituyen las aseguradoras responsables del seguro de invalidez y sobrevivientes, como de la pensión de vejez, contratadas por las administradoras de fondos de pensiones en el RAIS, están conformadas por recursos de la seguridad social al componer el concepto de pensión y no corresponder a activos del patrimonio de la entidad, razón por la cual sí están protegidos por el mandato constitucional de destinación específica al constituir contribuciones parafiscales.” (Subrayas no hacen parte del texto original)

Y más adelante, luego de caracterizar las denominadas reservas por estabilización indicando que se constituyen con recursos propios de las AFP, este Tribunal concluyó: 

“La Corte habrá de resolver que el aparte normativo acusado no incurrió en una omisión legislativa relativa por desconocimiento de los derechos de igualdad y seguridad social, porque además del amplio margen de configuración que le asiste al legislador en materia tributaria, cuyas exenciones establecidas son de aplicación restrictiva, pudo determinarse que aunque las reservas de estabilización y sus rendimientos comparten con las reservas matemáticas y sus rendimientos cierta relación al comprender el pago de pensiones, no son en estricto sentido equiparables dada su naturaleza, conformación y finalidad, al provenir las primeras del patrimonio exclusivo de la sociedad AFP, mientras que las otras del ahorro pensional que como recursos de la seguridad social tienen carácter parafiscal y destinación específica.” (Subrayas no son del texto original)

1.2. De la sentencia C-422 de 2016 y, en particular de los apartes transcritos, se desprenden, en resumen, las siguientes tesis: 

a) Las reservas matemáticas que deben constituir las SA se encuentran conformadas por recursos parafiscales y, en esa medida, el legislador puede disponer que su valor se reste para definir la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE). 

b) La anterior afirmación se fundamenta en el hecho de que el valor de las primas de los contratos de seguro celebrados entre las AFP y las SA para atender el pago de las pensiones de invalidez y sobrevivientes cuando estas se causen, se cubre empleando un porcentaje de los aportes que hace cada uno de los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad.   

c) Dado que las reservas de estabilización que deben constituir las AFP para garantizar una rentabilidad mínima, se encuentran conformadas con recursos propios –y no parafiscales-, el legislador puede otorgarles un trato tributario diferente del establecido para las reservas matemáticas en tanto estas últimas, por el contrario, tienen naturaleza parafiscal. 

2. El empleo de tales tesis a fin de fundamentar la decisión de exequibilidad de la sentencia C-422 de 2016 es discutible e innecesaria. 

a) Es discutible puesto que una vez las AFP celebran los contratos de seguro con las SA -a fin de trasladar los riesgos- y cubren el valor de la prima, la propiedad de los recursos utilizados para el efecto se transfiere a las SA en tanto se trata del precio que se paga por el aseguramiento (art. 1045 C. Co.). Cuando ello ocurre, surge la obligación condicional de las SA de pagar a la AFP la suma asegurada si se cumplen las condiciones previstas en la póliza. Dicho de otra forma, el precio del seguro o prima constituye un ingreso de las SA por asumir los riesgos que se le trasladan en virtud de un contrato aleatorio, el de seguro.   

Esta conclusión, a mi juicio, se desprende de los artículos 60, 70 y 77 de la Ley 100 de 1993 conforme a los cuales (i) una parte de los aportes de los afiliados se destinará al pago de primas de seguros para atender las pensiones de invalidez y de sobrevivientes, y (ii) que la suma adicional para financiar la pensión de invalidez y la de sobrevivientes estará a cargo de la aseguradora con la cual se haya contratado el seguro correspondiente. No puede entonces afirmarse que los recursos con los que se paga el precio del seguro y que constituyen un ingreso de las SA por asumir los riesgos trasladados por las AFP, tengan la condición de parafiscales y, a partir de ello, predicar lo mismo de las reservas matemáticas constituidas por las SA. 
     
La prima pagada y las reservas matemáticas constituidas son recursos propios de las SA y por ello no es posible, a la luz del régimen jurídico vigente, que esta Corte les imponga una destinación específica. No son de la seguridad social y, por ello, están excluidos de la prohibición del artículo 48 de la Constitución de acuerdo con la cual no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes a ella. 

Sin duda alguna las referidas reservas cumplen una función importante, al hacer posible el cumplimiento futuro de las obligaciones asumidas por las SA. Dicha circunstancia no constituye, por sí misma, una razón suficiente para que esta Corte concluya, sin una disposición legal específica que así lo indique, que tales recursos son parafiscales. La obligación de constituir tales reservas se desprende de una decisión legislativa que se apoya directamente en el artículo 335 de la Carta según el cual la actividad aseguradora es de interés público y, en esa medida, el Estado puede intervenir a fin de establecer medidas que resguarden los intereses de tomadores y asegurados. 

En adición a ello, a pesar de que no existe una norma que lo prescriba, la sentencia califica tales reservas como parafiscales dejando de considerar, entre otras cosas, el impacto que tal decisión puede tener en la administración patrimonial o contable de las SA. Tal era una consideración relevante que, a mi juicio, se echa de menos en la sentencia.        
 
b) La tesis es además innecesaria para resolver el asunto examinado en esta oportunidad, en tanto existen argumentos de mayor relevancia para declarar la exequibilidad del precepto acusado. En efecto, la decisión del legislador de prever un tratamiento fiscal especial de las reservas matemáticas, encuentra pleno fundamento en el amplio margen de configuración que en materia tributaria tiene el Congreso de la República, en virtud de lo establecido en los artículos 150.12 y 338 de la Carta. Al amparo de la libertad que se anuda a dicho margen, podía tomar en consideración las diversas finalidades que cumplen las reservas matemáticas y las reservas de estabilización y, a partir de ello, establecer tratamientos distintos. 

En efecto, la sentencia identificó adecuadamente los propósitos de cada uno de esos tipos de reserva y ello, a mi juicio, era suficiente para justificar la exequibilidad de la norma atacada. Dicho de otra forma, la calificación de los recursos que componen las reservas matemáticas como parafiscales podía evitarse sin que la decisión adoptada sufriera modificación alguna. Constituye, en consecuencia, un obiter dicta o dicho de paso en tanto de suprimirse tal argumento la decisión adoptada no cambiaría.          

3. En ejercicio del control de constitucionalidad, la Corte debería prescindir de aquellos argumentos que, al tiempo de ser ampliamente discutibles, resultan innecesarios para fundamentar una decisión. El consenso en las decisiones de este Tribunal tiene un valor especial y, aunque en algunos casos alcanzarlo es difícil por el tipo y profundidad de los desacuerdos, resulta valioso –de ser posible- prescindir de aquellos argumentos que lo impiden.   

En los anteriores términos y de manera respetuosa aclaro mi voto. 

      
	
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado