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OFICIO Nº 900097
26-11-2018
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
100208221 002116
Bogotá, D.C.
Ref: Radicado 000351 del 12/10/2018
Tema Impuesto Nacional al Consumo
Descriptores Impuesto al Consumo – Definición de Restaurantes
Fuentes formales Artículo 615, 616-1, 617, 771-2 del Estatuto Tributario. Artículo 1.6.1.4.14 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016
Cordial saludo, señora Liseth:
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.
Por consiguiente, no es dable a esta Subdirección prestar asesorías o emitir conceptos de carácter particular y concreto.
El objeto de su consulta es la siguiente:
“1. ¿Es obligatorio legalmente emitir un cierre “z” o con un informe de cuadre de caja diario se puede manejar?
2. ¿Esto representa en algún momento que se esté evadiendo impuestos?
3. Un restaurante, que realiza eventos los cuales tiene servicios que están gravados con IVA, como la exclusividad, alquiler de salón, entre otros, ¿Qué IVA puedo solicitar como descontable cuando declare el IVA que genera dicha actividad?
Previo a responder sus dos primeras inquietudes, es necesario precisar la estructura jurídica en donde se encuadra el documento “Z”, de la siguiente forma:
Para efectos tributarios, todas las personas que tengan calidad de comerciantes, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen (Artículo 615 del Estatuto Tributario). La factura de talonario o de papel y la factura electrónica se consideran como una factura de venta (Artículo 616-1, modificado por el artículo 308 de la Ley 1819 de 2016). Para quienes utilicen máquinas registradoras, el documento equivalente será el tiquete expedido por esta. (Artículo 615del Estatuto Tributario).
Conforme con lo establecido en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, para probar la procedencia de costos y deducciones en el Impuesto sobre la Renta, así como para los descontables en el Impuesto sobre las Ventas, se requiere contar de las facturas con el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 617 del Estatuto Tributario. Si se trata de documentos equivalentes, los requisitos exigidos son los establecidos en el citado artículo 617, que se enuncian a continuación:
“(…)
b. Apellidos y nombre o razón social y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.
(…)
d. Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta.
e. Fecha de su expedición.
(…)
g. Valor total de la operación.
(…)
Son documentos equivalentes los tiquetes de máquinas registradoras; las boletas de ingreso a espectáculos públicos, los tiquetes de trasporte de pasajeros, los recibos de pago de matrículas y pensiones; las pólizas de seguros, extractos expedidos por sociedades fiduciarias, entre otras modalidades. (Artículo 1.6.1.4.14 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016). Los requisitos de los documentos equivalente (sic) son:
“Artículo 1.6.1.4.25. Requisitos de los documentos equivalentes a la factura.
Los documentos equivalentes a la factura deberán contener como mínimo los siguientes requisitos:
1. Máquinas registradoras
a) Máquinas registradoras con sistema POS
Los documentos emitidos por esta clase de máquinas deben cumplir los siguientes requisitos mínimos:
1. Nombre o razón social y NIT del vendedor o quien presta el servicio.
2. Número consecutivo de la transacción.
3. Fecha de la operación.
4. Descripción de los bienes o servicios.
5. Valor total de la transacción.
b) Máquinas registradoras por artículo (PLU) con departamentos y máquinas registradoras por departamentos.
Los tiquetes emitidos por esta clase de máquinas deben cumplir los siguientes requisitos mínimos:
1. Nombre o razón social y NIT del vendedor o de quien preste el servicio.
2. Número consecutivo de la transacción.
3. Fecha de la operación.
4. Valor total de la transacción.”
Según el artículo 684-2 del Estatuto Tributario, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá prescribir que determinados contribuyentes o sectores, adopten sistemas técnicos de control de su actividad productora de renta. “La no adopción de dichos controles luego de tres (3) meses de haber sido dispuesta por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales o su violación dará lugar a la sanción de clausura del establecimiento en los términos del artículo 657”.
Según el artículo 13 de la citada Resolución 055 de 2016, los obligados a facturar que opten por este sistema, podrán utilizar alguno de los siguientes desarrollos tecnológicos en las máquinas registradoras: 1. El denominado punto de venta (POS). 2. Por artículo con departamentos (PLU). 3. Por departamentos.
Sobre la máquina PLU concretamente se establece:
“Artículo 15. Sistemas técnicos de control a las ventas a través de máquinas registradoras (sic) Artículo 15. Sistemas técnicos de control a las ventas a través de máquinas registradoras por departamentos y por artículo con departamento asociado (PLU).
1. Las personas o entidades que utilicen estos sistemas deberán identificar en una lista genérica los artículos para la venta o prestación de servicios, indicando el departamento al cual corresponden y la tarifa del impuesto sobre las ventas y/o impuesto nacional al consumo, asociada al departamento.
Dicha lista deberá conservarse en cada establecimiento de comercio a disposición de la DIAN.
En todos los casos en el artículo exhibido al público deberá identificar el departamento al cual corresponde.
Quienes utilicen para sus ventas o prestación de servicios estos sistemas, deberán imprimir al final del día el comprobante “Z” que arroje cada una de las máquinas, el cual deberá contener la siguiente información:
a) Nombre o razón social y NIT del vendedor o prestador del servicio;
b) Número de identificación de la máquina registradora;
c) Fecha del comprobante;
d) Discriminación de las ventas del día por departamento;
e) Registro del número inicial y final de las transacciones del día, y
f) Valor total de lo registrado.
2. Quienes utilicen las máquinas registradoras por departamento y por artículo con departamento (PLU), deberán elaborar un comprobante resumen denominado “informe fiscal de ventas diarias”, por cada establecimiento de comercio, el cual reunirá la siguiente información:
a) Identificación del establecimiento de comercio y fecha del comprobante;
b) Número de identificación de cada máquina registradora del establecimiento, el cual debe corresponder al mismo señalado en el comprobante “Z”;
c) Discriminación de las ventas de bienes o prestación de servicios por departamento, identificando las operaciones exentas, excluidas y gravadas, señalado para estas últimas la tarifa de IVA y/o impuesto nacional al consumo correspondiente, y
d) Totalización de los medios de pago especificando el número de transacciones y el valor de la operación por cada uno de ellos, desglosando:
- Efectivo
- Cheques
- Tarjetas débito y crédito
- Ventas a crédito
- Bonos
- Vales
- Otros.
e) Inventario de máquinas registradoras con su serial indicando su ubicación por cada establecimiento de comercio, sede, oficina, o lugares donde desarrollen sus actividades económicas.
Al informe fiscal de ventas diarias, deberá anexarse el comprobante “Z” de cada una de las máquinas registradoras utilizadas en el establecimiento de comercio.
El informe fiscal de ventas diarias deberá elaborarse en original y copia debiendo el primero formar parte integral de la contabilidad y el segundo conservarse en el establecimiento de comercio para ser exhibido cuando la administración tributaria y aduanera lo exija.
La información de que trata el literal e), se debe conservar en el domicilio fiscal del obligado para ser exhibido cuando la administración tributaria y aduanera lo exija.
Subrayado fuera de texto.
Con fundamento en el anterior supuesto normativo, pasamos a resolver sus inquietudes:
1. ¿Es obligatorio legalmente emitir un cierre “z” o con un informe de cuadre de caja diario se puede manejar?
Respuesta:
Según lo dispuesto en la Resolución 55 de 2016 emitida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y autorizada previamente por el legislador en el artículo 684-2 del Estatuto Tributario, sí es obligatorio.
Su incumplimiento acarrea:
(i). En el Impuesto sobre la Renta, impide la posibilidad de solicitar costos y deducciones;
(ii). La aplicación de la sanción establecida en el inciso 2o del artículo 684-2 del Estatuto Tributario, con cierre de establecimiento;
(iii). Cuando se trata del Impuesto sobre las ventas el artículo 453 del Estatuto Tributario prescribe que, frente a la inexistencia de factura o documento equivalente, el valor de la operación atribuible a la venta o prestación del servicio será el valor corriente en plaza;
2. ¿Esto representa en algún momento que se esté evadiendo impuestos?
Respuesta:
Desde el punto de vista tributario, la evasión, es una acción que supone la violación de la ley para reducir o evitar el pago del impuesto.
“El contribuyente, no obstante estar sujeto a una específica obligación fiscal, por abstención (omisión de la declaración de renta, falta de entrega de los impuestos retenidos, ocultación de información tributaria relevante etc) o comisión (transformaciones ilícitas en la naturaleza de los ingresos, inclusión de costos y deducciones ficticias, clasificación inadecuada de partidas, subvaloración de activos, etc.) evita su pago.
Dentro del concepto genérico de la evasión fiscal, suele considerarse comprendido el fraude fiscal, consagrado expresamente como delito en otros ordenamientos. Generalmente, su configuración exige como ingrediente esencial, la intención del contribuyente de evadir el pago de sus obligaciones fiscales, la cual se infiere concretamente de sus propias acciones o deliberadas abstenciones (comportamiento premeditado)”. (Corte Constitucional. (Sentencia C-015 de 1993).
Desde esta perspectiva el artículo 669 del Estatuto Tributario prevé que: “Los responsables del impuesto sobre las ventas pertenecientes al régimen común, que realicen operaciones ficticias, omitan ingresos o representen a sociedades que sirvan como instrumentos de evasión tributaria, incurrirán en una multa equivalente al valor de la operación que es motivo de la misma …”
De otro lado, no pagar las retenciones en la fuente que se practiquen o el IVA que se recaude, conlleva una responsabilidad penal sancionable de conformidad con el artículo 402 del Código Penal.
3. Un restaurante, que realiza eventos los cuales tiene servicios que están gravados con IVA, como la exclusividad, alquiler de salón, entre otros, ¿Qué IVA puedo solicitar como descontable cuando declare el IVA que genera dicha actividad?
Respuesta:
Ante todo, para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración (Artículo 1.3.1.2.1 DUR 1625 de 2016).
Ahora, volviendo a la pregunta y la forma genérica en que se ha expuesto, deberá considerarse en frente los hechos que pueden darse las siguientes obligaciones tributarias: (i) Impuesto Nacional al Consumo; (ii) Impuesto sobre las Ventas en restaurantes y (iii) Impuestos sobre las Ventas arrendamientos, por lo que de acuerdo con la calidad del contrato y servicio que se presta se podrá o no de efectuar un descuento por el IVA que genera dicha actividad.
(i) Impuesto Nacional al Consumo.
El Estatuto Tributario establece un Impuesto Nacional al Consumo para el servicio de restaurante, el que se regula de la siguiente forma:
“ARTÍCULO 512-1. IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO. El impuesto nacional al consumo tiene como hecho generador la prestación o la venta al consumidor final o la importación por parte del consumidor final, de los siguientes servicios y bienes:
(…)
3. El servicio de expendio de comidas y bebidas preparadas en restaurantes, cafeterías, autoservicios, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías para consumo en el lugar, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, los servicios de alimentación bajo contrato, y el servicio de expendio de comidas y bebidas alcohólicas para consumo dentro de bares, tabernas y discotecas; según lo dispuesto en los artículos 512-8, 512-9, 512-10, 512-11, 512-12 y 512-13 de este Estatuto, ya sea que involucren o no actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de intangibles.
(…)
Son responsables del impuesto al consumo el prestador del servicio de telefonía móvil, datos y/o internet y navegación móvil, el prestador del servicio de expendio de comidas y bebidas, el importador como usuario final, el vendedor de los bienes sujetos al impuesto al consumo y en la venta de vehículos usados el intermediario profesional.
El impuesto nacional al consumo de que trata el presente artículo constituye para el comprador un costo deducible del impuesto sobre la renta como mayor valor del bien o servicio adquirido.
El impuesto nacional al consumo no genera impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas (IVA).
El no cumplimiento de las obligaciones que consagra este artículo dará lugar a las sanciones aplicables al impuesto sobre las ventas (IVA).
PARÁGRAFO 1o. El período gravable para la declaración y pago del impuesto nacional al consumo será bimestral. Los períodos bimestrales son: enero-febrero; marzo-abril; mayo-junio; julio-agosto; septiembre-octubre; noviembre-diciembre.
En el caso de liquidación o terminación de actividades durante el ejercicio, el período gravable se contará desde su iniciación hasta las fechas señaladas en el artículo 595 de este Estatuto.
Cuando se inicien actividades durante el ejercicio, el período gravable será el comprendido entre la fecha de iniciación de actividades y la fecha de finalización del respectivo período.
PARÁGRAFO 2o. Facúltese al Gobierno Nacional para realizar las incorporaciones y sustituciones al Presupuesto General de la Nación que sean necesarias para adecuar las rentas y apropiaciones presupuestales a lo dispuesto en el presente artículo, sin que con ello se modifique el monto total aprobado por el Congreso de la República.
PARÁGRAFO 3o. Excluir del Impuesto Nacional al Consumo al departamento del Amazonas y al Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, con excepción de lo dispuesto en el artículo 512-7 del Estatuto Tributario.” (Negrillas fuera de texto).
Así las cosas, la norma trascrita es clara en identificar los elementos del tributo, y sobre el mismo la Corte Constitucional ha indicado en Sentencia C-209 de 2016, lo siguiente:
“La Ley 1607 de 2012 creó el impuesto nacional al consumo de carácter monofásico, el cual recae sobre la venta o prestación de servicios al consumidor final, sin impuestos descontables en IVA, en relación con los bienes y servicios establecidos en el artículo 512-1, numerales 1 a 3 del Estatuto Tributario. Constituye un costo deducible del impuesto sobre la renta y complementarios, contabilizado como un mayor valor del costo del bien o servicio adquirido. Entonces, el sujeto económico es el consumidor final o la importación por parte del consumidor final, por lo que las fases intermedias de la producción no califican en este tributo del consumo. Así mismo, quien vende servicios gravados con impuesto al consumo, como los expendios de comida con tarifa del 8%, no tienen derecho a ningún impuesto descontable cuando paguen a sus proveedores del IVA correspondiente”.
En este mismo sentido, este despacho ha explicado en el Oficio No. 001117 de 2014, que:
“(…) En cuanto al vocablo “consumidor final”, toda vez que la legislación tributaria no incorpora una definición de lo que debe entenderse por tal, este Despacho considera apropiada la señalada por el numeral 3º del artículo 5º del Estatuto del Consumidor, así:
“Consumidor o usuario. Toda persona natural o jurídica que, como destinatario final, adquiera, disfrute o utilice un determinado producto, cualquiera que sea su naturaleza para la satisfacción de una necesidad propia, privada, familiar o doméstica y empresarial cuando no esté ligada intrínsecamente a su actividad económica. Se entenderá incluido en el concepto de consumidor el de usuario.” (Negrilla fuera de texto).
En consecuencia, el sujeto pasivo del Impuesto Nacional al Consumo es el consumidor final de los bienes objeto del tributo, siendo este un impuesto de carácter monofásico, lo que significa que no genera impuestos descontables.
Además de lo anterior, el artículo 512-8 del Estatuto Tributario, para efectos del artículo 512-2 ibídem, en conjunto con el artículo 1.3.3.2, 1.3.3.3 y 1.3.3.7 del Decreto 1625 de 2016, se entiende por restaurante, aquellos establecimientos cuyo objeto es el servicio de suministro de comidas y bebidas destinadas al consumo, independientemente a las actividades, a las cuales les serán aplicables las disposiciones generales del Impuesto sobre las Ventas; y debe ser analizado si es o no prestado en clubes sociales, con actividades mixtas o de un contribuyente del régimen simplificado del Impuesto Nacional al Consumo de bares y restaurantes, porque siguen disposiciones especiales.
Para mayor ilustración se anexa Concepto 01815 de octubre 21 (sic) de octubre 22 de 2018.
De esta forma, para dar respuesta a su consulta en impuesto nacional al consumo no genera impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas (IVA).
(ii). Impuesto sobre las Ventas. En cuanto al Impuesto sobre las Ventas, el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario, dispone que la prestación de servicios en el territorio nacional constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas, con excepción de los excluidos.
Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración (Artículo 1.3.1.2.1 DUR 1625 de 2016).
En materia del Impuesto sobre las Ventas, en los términos del artículo 426 del Estatuto Tributario la regla general es que el servicio de restaurante se encuentra excluido, salvo los servicios de alimentación institucional o alimentación a empresas, prestado bajo contrato (Catering), que se encuentran excluidos del Impuesto Nacional al Consumo, pero gravados en el Impuesto sobre las Ventas.
“ARTÍCULO 426. SERVICIO EXCLUIDO. <Artículo adicionado por el artículo 39 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando en un establecimiento de comercio se lleven a cabo actividades de expendio de comidas y bebidas preparadas en restaurantes, cafeterías, autoservicios, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías, para consumo en el lugar, para llevar, o a domicilio, los servicios de alimentación bajo contrato, y el expendio de comidas y bebidas alcohólicas para consumo dentro bares, tabernas y discotecas, se entenderá que la venta se hace como servicio excluido del impuesto sobre las ventas y está sujeta al impuesto nacional al consumo al que hace referencia el artículo 512-1 de este Estatuto.
PARÁGRAFO. Los servicios de alimentación institucional o alimentación a empresas, prestado bajo contrato (Catering), estarán gravados a la tarifa general del impuesto sobre las ventas.
En cuanto a los Servicios de alimentación prestados bajo contrato catering, según el Artículo 1.3.3.8. del Decreto único tributario 1625 de 2016, se encuentran excluidos del impuesto nacional al consumo y gravados con el impuesto sobre las ventas. “De conformidad con lo previsto en el parágrafo del artículo 426 del Estatuto Tributario, y en el parágrafo del artículo 512-8 del mismo Estatuto, los servicios de alimentación institucional o alimentación a empresas, prestados bajo contrato catering, entendido este como el suministro de comidas o bebidas preparadas para los empleados de la empresa contratante, se encuentran excluidos del impuesto nacional al consumo y gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general.”
Por consiguiente, dependerá del tipo específico del servicio de restaurante que debe aplicarse en materia de IVA, puesto que si ellos se encuentran dentro de los excluido o gravado de la tarifa general. Lo cual significa:
(i) Para el servicio de restaurante excluido, no está sometido al impuesto sobre las ventas, no son responsables, y en consecuencia no deben declarar. Cualquier valor que pague por IVA debe ser llevado al mayor valor del gasto o del costo, caso en el cual, lo puede deducir de la declaración de renta, pero no podrá descontarlo en la declaración de IVA
(ii) Para el servicio de restaurante gravado en IVA, como tal debe inscribirse en el Registro Único Tributario, presentar declaración de Impuesto sobre las Ventas les asiste el derecho de solicitar como descuento los valores que hayan pagado por concepto de IVA en la compra de materia prima y demás gastos relacionados con la producción o comercialización de los bienes y servicios (Artículo 483, 555-2, 600 y 601 del Estatuto Tributario. Artículos 1.3.1.5.12 y 1.3.1.5.12 (sic) del DUR 1625 de 2016).
Por otra parte, el artículo 488 ibídem, señala que solo otorga derecho a descuento el IVA pagado por las adquisiciones o importaciones, que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas con el impuesto.
(iii). Servicio de arrendamiento.
De la pregunta, puede también considerar la posibilidad que se se (sic) trata de un arrendamiento del salón.
Dice el numeral 5 del artículo 476 del Estatuto Tributario que los siguientes arrendamientos están excluidos del impuesto a las ventas:
“El servicio de arrendamiento de inmuebles para vivienda, y el arrendamiento de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales incluidos los eventos artísticos y culturales.”
El arrendamiento de los bienes inmuebles diferentes a los enumerados por el artículo 476, numeral 5 del estatuto tributario, se encuentran gravados con el impuesto a las ventas a una tarifa del 19% considerando la modificación que la Ley 1819 de 2016 hiciera al artículo 468 del estatuto tributario, donde excluyó de la tarifa especial al arrendamiento de bienes inmuebles diferentes a los destinados a vivienda.
Bajo el marco normativo enunciado, corresponde al sujeto pasivo de la obligación tributaria, en este caso quien presta el servicio de restaurante, adecuar las circunstancias fácticas de la operación y proceder de conformidad legal.
En los anteriores términos se absuelve su consulta y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
LORENZO CASTILLO BARVO
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)
UAE DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Dirección Gestión Jurídica
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