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OFICIO Nº 013710
30-05-2019
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D.C.
100208221 – 001348
Ref: Radicados 000227 del 24/04/2019 y 100028926 del 07/05/2019
Tema Impuesto a las ventas
Descriptores Servicios Gravados
Fuentes formales Artpiculos (Sic) 476, 447 y 448 del Estatuto Tributario.
Cordial saludo señor Navarrete:
De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008 este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Se consulta si ¿el servicio de medicina veterinaria se encuentra gravada con IVA, al igual que el servicio integral de hospitalización, operación con los respectivos implementos y medicamentos, necesario para la salud animal, y cuál sería la base gravable?
Adicionalmente se plantea ¿cuál sería el protocolo en el evento de facturar el veterinario el servicio integral, para descontar sus costos, deducciones e impuestos descontables?
Dentro de los servicios excluidos señalados en el artículo 476 del Estatuto Tributario que se encuentran los de la salud humana, y el numeral respectivo sufrió una modificación en lo referido a los tratamientos de belleza y cirugías estéricas no reparadoras o funcionales para los humanos, los cuales pasaron a ser gravados, así:
Ley de Financiamiento 1943 de 2018, que, en el artículo 10°, modificó el artículo 476 del Estatuto Tributario, este artículo señala:
“Artículo 10°. Modifíquese el artículo 476 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 476. Servicios excluidos del impuesto a las ventas IVA. Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios y bienes relacionados:
1. Los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana. Se exceptúan de esta exclusión:
a. Los tratamientos de belleza.
b. Las cirugías estéticas diferentes de aquéllas cirugías plásticas reparadoras o funcionales, de conformidad con las definiciones adoptadas por el Ministerio de Salud y Protección Social”
Salvo las anteriores excepciones, el primer inciso determina cuáles son los servicios excluidos permanecen intactos y es válida al respecto la doctrina del Concepto General del IVA Concepto 00001 de 2003, en el cual se señaló:
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“DESCRIPTORES:
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SERVICIOS EXCLUIDOS.
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SERVICIOS PARA LA SALUD HUMANA.
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(PÁGINAS 104)
2.1.1. SERVICIOS PRESTADOS POR LABORATORIOS.
En la medida que se hallan excluidos del IVA los servicios para la atención de la salud humana, aunque quien los preste no sea un profesional de la medicina, los servicios prestados por laboratorios biológicos u otros que presten servicios de diagnóstico o relacionados con el tratamiento de la salud del paciente, se encuentran excluidos del gravamen.
Los servicios excluidos del IVA son, en consecuencia, los de laboratorio que tienen relación directa con la salud de un paciente en particular y no en relación con la salubridad humana en general. Entonces, no están dentro de las previsiones para la exclusión del IVA y por tanto se encuentran gravadas aquellas actividades o servicios que, aunque en último término revierten y se refieren a la salubridad humana, no se realizan directamente sobre pacientes.
En dicha categoría se encuentran, a manera de ejemplo, los servicios que prestan los laboratorios industriales para establecer y/o asegurar la potabilidad de las aguas, la aptitud de los productos para ser producidos y comercializados como alimentos humanos o la correcta elaboración de productos farmacéuticos y drogas. (La expresión subrayada fue anulada por sentencia del Consejo de Estado del 23 de julio de 2009)
Resulta evidente que no puede entenderse que la exclusión a que se refiere el artículo 476 del Estatuto Tributario se extiende a los servicios de atención y diagnóstico veterinario y en general los relativos a la atención de los animales.” (Resaltado fuera del texto original).
Con respecto al servicio integral utilizado para la salud animal, este también se encuentra gravado y, respecto a la base gravable, los artículos 447 y 448 del Estatuto Tributario señalan la regla general para determinar la base gravable en la venta y en la prestación de servicios, en los siguientes términos:
“ARTÍCULO 447. EN LA VENTA Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS, REGLA GENERAL. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que esta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición.
Parágrafo. Sin perjuicio de la causación del impuesto sobre las ventas, cuando los responsables del mismo financien a sus adquirentes o usuarios el pago del impuesto generado por la venta o prestación del servicio, los intereses por la financiación de este impuesto, no forman parte de la base gravable.” (Parágrafo adicionado por el artículo 34 de la Ley 49 de 1990)
“Artículo 448. OTROS FACTORES INTEGRANTES DE LA BASE GRAVABLE. Además integran la base gravable, los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquirente o usuario, y el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación de servicios gravados, aunque la venta independiente de estos no cause impuestos o se encuentre exenta de su pago.
Así mismo, forman parte de la base gravable, los reajustes del valor convenido causados con posterioridad a la venta.”
A su vez, el Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, señala:
“Artículo 1.3.1.7.6. Base gravable en los servicios. Salvo las normas especiales consagradas en el Estatuto Tributario para algunos servicios y conforme con lo señalado en el artículo 447 del mismo Estatuto, la base gravable en la prestación de servicios será en cada operación el valor total de la remuneración que perciba el responsable por el servicio prestado, independientemente de su denominación.”
Salvo que la ley señale una base gravable del impuesto sobre las ventas diferente, por regla general, en la venta y prestación de servicios gravados con los consultados, esta se conforma de acuerdo con lo dispuesto en las normas transcritas, aunque sus componentes se facturen o convengan por separado y aunque al considerarlos en forma independiente no se encuentren sujetos a imposición.
Como en el caso consultado, la ley no señaló una base especial, la base gravable es la general: el valor total de la operación incluyendo los otros factores que la integran y no solo los honorarios del veterinario.
En cuanto el segundo interrogante, en materia del impuesto sobre la renta, con respecto a la deducción de las expensas necesarias señala el artículo 107 del Estatuto Tributario respecto a su procedencia:
“Artículo 107. Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.
(...)”
Con respecto a las condiciones que se requieren para que procedan los impuestos descontables, el artículo 488 del Estatuto Tributario señala:
“Solo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.”
En cuanto al requisito que los costos, deducciones e impuestos descontables deben estar debidamente soportados en la factura señala el siguiente artículo del Estatuto Tributario:
“Artículo 771-2. Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables.
Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del Estatuto Tributario.
Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d) e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario
Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el gobierno nacional establezca.
Parágrafo 1o. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del Art. 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración
PARÁGRAFO 2o. (Sin perjuicio de lo establecido en este artículo, los costos y deducciones efectivamente realizados durante el año o período gravable serán aceptados fiscalmente, así la factura de venta o documento equivalente tenga fecha del año o período siguiente, siempre y cuando se acredite la prestación del servicio o venta del bien en el año o período gravable.” (Resaltado fuera del texto)
En cuanto al soporte de los impuestos descontables en IVA, señala el Concepto General del IVA 00001 de 2003, lo siguiente:
“(PÁGINAS 331-332)
1.2.2. SOPORTE DE LOS IMPUESTOS DESCONTABLES
El Impuesto sobre las Ventas que constituye impuesto descontable para el responsable debe estar discriminado en la correspondiente factura.
El artículo 617 del Estatuto Tributario, relativo a los requisitos que deben cumplir las facturas, formula como exigencia en su literal c): Apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, y la discriminación del impuesto sobre las ventas que se genere en la transacción, requisito este adicionado por la Ley 788 de 2002.
Al disponer la norma citada y los decretos reglamentarios, que en la factura o documento equivalente se identifique, entre otros conceptos, al adquirente del bien o servicio así como la discriminación del IVA, con ello pretende no solo realizar un control técnico y fiscal para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino que el fin último de la factura es que la misma se constituya en materia probatoria que sirva de soporte para el reconocimiento del impuesto sobre las ventas cuando el mismo es llevado como descontable, lo que solamente se puede cumplir en la medida que la factura precise el nombre del adquirente del bien o servicio.” (Resaltado fuera del texto).
De conformidad con lo anteriormente señalado, esos son los requisitos para que procedan los costos, deducciones e impuestos descontables para el veterinario.
Finalmente, en cuanto al servicio de vacunación y suministro de medicamentos, el único servicio excluido del IVA sobre el tema está en el numeral 24 literal j) del artículo 476 del Estatuto Tributaria, el cual señala:
“24. Los siguientes servicios, siempre que se destinen a la adecuación de tierras, a la producción agropecuaria y pesquera y a la comercialización de los respectivos productos:
j) Aplicación de insumos como vacunas y productos veterinarios.”
Servicio este que debe estar ligado a la producción pecuaria, porque de lo contrario se encuentra gravado y la base gravable es la general señalada tanto en los artículos 447 como 448 del Estatuto Tributario, anteriormente transcritos; es decir, el valor total de la operación.
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente se le manifiesta que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
LORENZO CASTILLO BARVO
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)
Dirección de Gestión Jurídica
UAE – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
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