Tema: IVA
Descriptor: Exportación se servicios
CONCEPTO TRIBUTARIO: 002535-OCT-24-2019
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá D.C. Octubre 24 de 2019
Concepto Tributario: 002535
100208221
No de Radicado:026834
Tema Impuesto a las ventas
Descriptores Exportación de Servicios
Fuentes formales Literal c) Artículo 481 del Estatuto Tributario
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver de manera general y en abstracto las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior y control cambiarlo en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Se debe explicar que las facultades de esta dependencia se concretan en la interpretación de las normas atrás mencionadas, razón por la cual no corresponde en ejercicio de dichas funciones prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar, calificar, avalar o atender procesos o procedimientos que son tramitados ante otras entidades o dependencias, ni examinar las decisiones tomadas en las mismas, menos confirmar, validar o aprobar las interpretaciones que realicen los contribuyentes sobre las disposiciones normativas dentro de actuaciones administrativas específicas.
En igual sentido, los conceptos que se emiten por este despacho tienen como fundamento las circunstancias presentadas en las consultas y buscan atender los supuestos de hecho y de derecho expuestos en estas en forma general; por ello, se recomienda que la lectura del mismo se haga en forma integral para la comprensión de su alcance, el cual no debe extenderse a situaciones diferentes a las planteadas y estudiadas.
Mediante asunto radicados de la referencia a través del Sistema de Quejas, Reclamos, Sugerencias, Peticiones y Felicitaciones, se registra su consulta en el siguiente sentido:
Expone el peticionario la siguiente situación como marco para plantear las preguntas:
Un cliente en el exterior envía a un usuario industrial de zona franca productos para la realización de servicios de acondicionamiento que luego de ser prestados en zona franca al producto sin nacionalizar, este cliente en el exterior y dueño del producto lo vente en zona franca sin nacionalizar a un tercero colombiano para que éste lo nacionalice y comercialice en el territorio nacional.
1. ¿Nuestra exportación de servicios se puede clasificar como Modo 1 suministro transfronterizo, para prestar el servicio en una zona franca a una empresa extranjera sin actividad en el país y a productos sin nacionalizar ubicados en el territorio libre aduanero?
2. Podemos acogernos al régimen especial por tratarse de un servicio prestado en la zona franca a una empresa en el exterior con pago en dólares y a un producto sin nacionalizar?
3. ¿Por tratarse de una empresa ubicada en un territorio libre aduanero como lo es la zona franca que presta servicios a productos sin nacionalizar y los factura en dólares a una empresa en el exterior a productos sin nacionalizar, se puede entender que el servicio del usuario de zona franca se exportó al exterior?
4. Se puede considerar exentos del impuesto sobre las ventas con derecho a devolución, los servicios prestados por el usuario desde una zona franca en Colombia hacia una empresa en el exterior, productos que son vendidos por la empresa ubicada en el exterior, sin nacionalizar a un tercero local para que éste nacionalice y comercialice en el territorio nacional.
5. ¿Al facturar los servicios prestados en zona franca en dólares a este cliente dueño del producto domiciliado en el exterior, el usuario de zona franca puede facturar con IVA cero ($0) por considerarse un servicio que es exportado en un territorio libre aduanero equivalente a un territorio del exterior?
6. En el caso de la Renta aplica la tarifa especial del 15% para la empresa como usuario industrial de bienes y de servicios?
7. ¿Siendo la empresa de zona franca un residente nacional fiscal, puede descontar del impuesto a pagar en Colombia los impuestos pagados en el extranjero asociados a rentas de fuente extranjera, siempre y cuando el descuento no exceda del monto del impuesto que se deba pagar en Colombia por esas mismas rentas?
Se hace el siguiente análisis normativo para proceder a dar respuesta a las preguntas:
1. Literal c) artículo 481 Estatuto Tributario.
El literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario establece que se consideran servicios exentos del impuesto al valor agregado, con derecho a devolución:
"c) Los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Quienes exporten servicios deberán conservar los documentos que acrediten debidamente la existencia de la operación. El Gobierno nacional reglamentará la materia;" (subrayado nuestro)
El Consejo de Estado en Sentencia 019421 de agosto 30 de 2017 Magistrado Ponente Stella Jeannette Carvajal Bastos, frente al tema de prestación de servicios en el territorio nacional, a que hace referencia el literal e) (hoy literal c)) del artículo 481 del Estatuto Tributario, expone:
"En relación con el requisito objeto de cuestionamiento en el presente asunto en la sentencia del 5 de marzo de 2015, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Exp. 19093, la Sala consideró: "Dado que la controversia en el presente caso alude a si se cumplió o no el segundo requisito, esto es, si el servicio fue utilizado exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia, la Sala se referirá, en concreto a ese requisito. Pues bien, sobre ese requisito, la Sala ha precisado que el servicio se entiende utilizado exclusivamente en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad que reporta el servicio prestado se materializa en forma integral fuera del país.
Según el precedente que se reitera, como la utilización del servicio se predica del destinatario, la sociedad o persona contratante sin domicilio, negocios o actividades en Colombia, es este el que debe disfrutar integral y exclusivamente del servicio, lo que implica que deba ser entregado para su aprovechamiento en el exterior o, como también lo ha precisado la Sala, que el fruto del servicio recibido se materialice en el exterior.
Por lo tanto, para que el servicio sea exento del impuesto sobre las ventas, debe verificarse en cada caso concreto que efectivamente se utilice fuera del territorio nacional, pues solo de esa manera se configura la exportación, desde luego sin desconocer los demás requisitos que permiten acreditar el derecho a la exención, pero siempre bajo la premisa de darle prevalencia a lo sustancial sobre lo formal.
En los típicos casos de representación, la Sala ha dicho que no es relevante el tipo de vínculo contractual mediante el que se realice la actividad. Que lo determinante es que se verifique que el provecho que genere el servicio prestado se materialice en el exterior.
Por esa razón la Sala ha advertido que la cualidad que distingue la exportación del servicio para que sea exento de impuesto sobre las ventas no deviene de la celebración del negocio jurídico de venta del bien en el exterior, sino de la efectiva y exclusiva utilización del servicio por fuera del territorio colombiano."
De acuerdo con lo anterior, la norma exige que la utilización con la plena disposición del producto del servicio, ocurra integralmente en el exterior, es allí donde debe darse el beneficio, provecho o utilidad del servicio prestado en el territorio nacional. Y es que, como lo ha señalado la Sala, la verdadera finalidad y alcance de la exención es que el servicio prestado tenga realmente la condición de "exportado", y esta sólo se configura cuando el fruto del servicio recibido se materializa fuera del territorio nacional. Doctrinariamente, frente al requisito objeto de análisis, se ha precisado que "la utilización de un servicio es un verbo que se predica del destinatario y se relaciona con el hecho de disfrutar el resultado de la actividad desarrollada por el prestador", por lo que "el momento de utilización que ha de servir de referencia para la aplicación de la norma debe ser el instante en el cual el destinatario cuenta con la disponibilidad del servicio", (subrayado nuestro)
Sobre el tema de exportación de servicios, la Subdirección de Normativa y Doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, ha expedido amplia doctrina, de la cual se citan dos oficios en particular:
Oficio 014754 de 2019
"Pregunta 1:
Sobre el particular, este despacho concluye que la comisión de venta facturada al exterior a la que se refiere el consultante, no se considera exportación en los términos del literal C del artículo 481 del Estatuto Tributario ("E.T.").
Este literal establece: "Los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Quienes exporten servicios deberán conservar los documentos que acrediten debidamente la existencia de la operación. El Gobierno nacional reglamentará la materia;"
De la norma transcrita se infiere que el servicio será considerado como exportación en tanto:
i) Sea prestado en el país
ii) Se utilice exclusivamente:
a) En el exterior
b) Por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia
En el caso concreto, el servicio de comisión por intermediación cumple con el primer requisito, ya que es una sociedad quien lo presta en territorio colombiano.
Respecto al segundo criterio, ha reiterado jurisprudencialmente la Sección Cuarta del Consejo de Estado desde la Sentencia del 10 de octubre de 2007, exp. 15839, CP. María Inés Ortiz Barbosa, que: "el servicio se entiende utilizado exclusivamente en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad que reporta el servicio prestado se materializa en forma integral fuera del país”
De lo anterior se interpreta que la comisión por intermediación que plantea el consultante, no puede entenderse como un servicio que se materialice en su totalidad en fuera del país, porque aun siendo el vendedor extranjero, el servicio también está dirigido al comprador nacional.
Adicionalmente, el hecho de que la empresa del exterior venda a un nacional, quiere decir que mantiene negocios o actividades en Colombia.
Por consiguiente, se evidencia que el segundo requerimiento no se cumple y por ende, la comisión de venta facturada al exterior no es una exportación."
El Oficio 100208221-000929 de 2018 en relación a las operaciones de un Centro de Distribución Logística Internacional, el oficio concluye que no se considera la exportación de un servicio, inclusive en los casos donde se prestó el servicio de almacenamiento o acondicionamiento para mercancía que salió al exterior; pues el servicio prestado hace parte de la mercancía o producto y no se podría desligar para efectos de su exportación en aras de justificar la exportación del servicio, como si se tratase de actividad individual o independiente del producto
"Se entra a analizar si se puede generalizar que todos los servicios prestados por el CDLI no son exportables o por el contrario cada caso en particular debe ser analizad para determinar sí el servicio prestado por un Centro de Distribución Logística Internacional (CDLI) que cumpla con los requisitos previstos en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario, se considera exportado y exento de IVA.
Para el efecto se considera que el problema jurídico planteado debe ser analizado a partir del artículo 111 del Decreto 390 de 2016 en el que se precisa cuáles son las actividades que un CDLI puede realizar a una mercancía que ingresa a su depósito público, como son las siguientes: operaciones de conservación, manipulación, empaque, reempaque, clasificación, limpieza, análisis de laboratorio, vigilancia, etiquetado, marcación, colocación de leyendas de información comercial, separación de bultos, preparación para la distribución y mejoramiento o acondicionamiento de la presentación, siempre que la operación no altere o modifique la naturaleza de la mercancía o no afecte la base gravable para la liquidación de los derechos e impuestos.
De lo anterior se evidencia que la actividad que se realiza en un CDLI se concreta a la prestación de un servicio sobre la mercancía almacenada, la cual no es objeto de transformación o procesamiento, toda vez que el artículo 111 del Decreto 390 de 2016 señala que las actividades que se realicen sobre la mercancía no implicará cambio de su naturaleza, ni afectará la base gravable para la liquidación de los derechos e impuestos. Por el contrario, la única finalidad de la actividades o labores contratadas sobre la mercancía, es ponerla en condiciones que facilite su distribución.
Tales actividades no conllevan en modo alguno que la exportación de la mercancía sobre la cual recayó el servicio, requiera de gestión alguna que implique una labor adicional en el exterior.
Por el contrario, cuando la mercancía es distribuida a través del CDLI, en ese momento se cumplió con el propósito para el cual fue ingresada dicha mercancía, involucrando de suyo el servicio prestado por dicho centro.
Por tanto, el servicio prestado hace parte de la mercancía o producto y no se podría desligar para efectos de su exportación en aras de justificar la exportación del servicio, como si se tratase de actividad individual o independiente del producto.
Lo que persigue el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario es que el servicio que se exporta se desarrolle o preste en Colombia, para ponerlo en condiciones de su utilización total en el exterior.
La utilización de un servicio en el exterior, debe ser entendido, no como un beneficio que se disfruta en el exterior, sino como una prestación autónoma, independiente que se utilice exclusivamente en el exterior por parte de su destinatario que no cuenta con domicilio en Colombia, y que de acuerdo con la norma tributaria, debe ser utilizado totalmente en el exterior. Por el contrario, cuando el servicio se encuentra incorporado a un bien, pierde su autonomía e independencia, primando en este caso ¡a mercancía como tal.
En el caso que nos ocupa, lo que se aprovecha en el exterior no es el servicio como tal, sino la mercancía que se puso en condiciones de distribución. El fruto o beneficio que se consume en estricto sentido, no es el servicio, sino la mercancía que fue exportada o reembarcada al exterior.
El literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario no particulariza su aplicación en el sentido de señalar que la exención también cobija a los servicios que se incorporan a las mercancías o productos que se exportan.
Solamente en el parágrafo del artículo 481 del E.T. trae ejemplos de los casos en que se configura la exportación de servicio desarrollado en nuestro país para ser utilizado exclusivamente en el exterior cuando establece que: "...se entenderá que existe una exportación de servicios en los casos de los servicios relacionados con la producción de obras de cine, televisión, audiovisuales de cualquier género y con el desarrollo del software, que estén protegidos por el derecho de autor y una vez exportados sean difundidos desde el exterior por el beneficiario de los mismos en el mercado internacional y a ellos se puedan acceder desde Colombia por cualquier medio tecnológico."
Por lo anteriormente expuesto, es válido generalizar que las actividades o labores que el artículo 111 del Decreto 390 de 2016 le permite realizar al CDLI, no son servicios que se entiendan utilizados exclusivamente en el exterior, por cuanto éstos inician y terminan en Colombia. así pues, no cumplen con el presupuesto señalado en el literal c) del art. 481 del Estatuto Tributario,
La anterior conclusión se sustenta en la Sentencia 19527 de 2013 del Consejo de Estado en la que precisó que lo que hace que un servicio sea exportable, es que sea utilizado en el exterior y que el fruto del servicio recibido se materialice en el exterior.
Igualmente, en la Sentencia 16626 de 2012 el Consejo de Estado señaló que "En cuanto a que el servicio sea utilizado total y exclusivamente en el exterior por la empresa foránea, que es lo que en realidad le da la calidad de exportado, se traduce en que el beneficio, provecho o utilidad que reporta la actividad prestada se realice en forma integral fuera del país".
En Sentencia 8231 de 1998 el Consejo de Estado también indicó que no se pueden confundir los dos conceptos, esto es, el servicio que se presta en Colombia y otra la utilización del mismo que si puede darse en el exterior.
De otro lado, es importante señalar que el Oficio 001522 de 2017 no se enfoca únicamente en la actividad de almacenamiento que presta el Centro de Distribución Logística Internacional, sino que también se refirió a los servicios u operaciones que puede realizar el CDLI de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 del Decreto 390 de 2016 tales como: operaciones de conservación, manipulación, empaque, reempaque, clasificación, limpieza, análisis de laboratorio, vigilancia, etiquetado, marcación, colocación de leyendas de información comercial, separación de bultos, preparación para la distribución y mejoramiento o acondicionamiento de la presentación, siempre que la operación no altere o modifique la naturaleza de la mercancía o no afecte la base gravable para la liquidación de los derechos e impuestos.
En cuanto a lo señalado por la peticionaria sobre el hecho de no compartir el criterio adoptado en el Oficio 001522 de 2017, al señalar que por el hecho de que el servicio fue prestado en Colombia, antes de su distribución al exterior, signifique que éste fue utilizado o consumido en su totalidad en este país, este Despacho considera importante aclarar que lo que se quiso decir, es que el servicio fue prestado integralmente en Colombia, antes de su distribución al exterior, y lo que verdaderamente se aprovecha, no es el servicio como tal, sino la mercancía que se exporta."
2. Tarifa de Impuesto sobre la Renta para usuarios de zona franca.
El artículo 240-1 del Estatuto Tributario, fija una tarifa única del impuesto sobre la renta gravable del 20% para las personas jurídicas que sean usuarios de Zona Franca, la que no aplica para los usuarios comerciales, quienes deben declarar el impuesto de renta a la tarifa general vigente.
Los usuarios de zona franca, de conformidad con lo establecido en el artículo 3 de la Ley 1004 de 2005 son: usuarios operadores, usuarios industriales de bienes, usuarios industriales de servicios y usuarios comerciales.
3. Descuento por impuestos pagados en el exterior.
El artículo 254 del Estatuto Tributario, establece las condiciones para que los impuestos pagados en el exterior por parte de personas naturales, sociedades y entidades nacionales que perciban rentas de fuente extranjera, tienen derecho a descontar del monto del impuesto de renta, el impuesto pagado en el exterior.
Sobre la base del análisis anterior, se procede a dar respuesta a las preguntas formuladas por la peticionaria.
Respuesta Pregunta 1.
De conformidad con lo establecido en el artículo 1 del Decreto 4048 de 2008, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, no tiene competencia para pronunciarse sobre si la operación planteada por la peticionaria, clasifica en alguno de los modos de suministro de servicios de exportación, contenidos en Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios de la Organización Mundial de Comercio, en su artículo I, dado que frente a las operaciones de comercio exterior, nuestra competencia radica exclusivamente en el comercio de bienes, en ningún momento en el comercio de servicios.
Respuesta Preguntas 2 y 6.
Los usuarios industriales de zona franca, ya sea de bienes o de servicios, de conformidad con lo establecido en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, están sujetos a la tarifa única del impuesto sobre la renta del 20%, salvo que dicho usuario se encuentre en algunas de las condiciones establecidas en los parágrafos 2, 3 y 4 del citado artículo.
Respuesta Preguntas 3, 4 y 5.
En materia tributaria y para efectos de las exenciones del impuesto al valor agregado con derecho a devolución, se considera que fue exportado un servicio, como ya lo ha expresado la doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y el Consejo de Estado, cuando dicho servicio sea prestado en Colombia y se utilice exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, por lo tanto en el caso que se expone, no se considera el servicio prestado por el usuario industrial de zona franca, como un servicio exento con derecho a devolución, pues aunque el servicio se presta en la zona franca y es contratado por una empresa en el exterior, el bien sobre el cual se prestó el servicio va a ser nacionalizado posteriormente e ingresado al territorio aduanero nacional.
Inclusive, cuando sobre el bien que se presta un servicio, sale al exterior, este hecho por sí mismo no se considera como exportación de un servicio, como bien se expuso en el oficio 100208221-000929 de 2018.
De acuerdo a las circunstancias de la operación planteadas por el peticionario, el usuario industrial que presta el servicio al cliente en el exterior, al momento de expedir la factura por dicho servicio, se debe liquidar el impuesto al valor agregado.
Respuesta Pregunta 7.
Las empresas nacionales pueden descontar del impuesto a pagar en Colombia, los impuestos pagados en el extranjero asociados a rentas de fuente extranjera, siempre y cuando se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 254 del Estatuto Tributario.
Atentamente,
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina (E)
Dirección de Gestión Jurídica UAE-DIAN